I FSK 1564/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Zirk-Sadowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Protokolant Tomasz Grzybowski, po rozpoznaniu w dniu 27 maja 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 14 maja 2014 r. sygn. akt I SA/Bd 91/14 w sprawie ze skargi A. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 4 grudnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od czerwca do listopada 2006 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) odstępuje od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości. 1. Zaskarżonym wyrokiem z 14 maja 2014 r., I SA/Bd 91/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę A. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z 4 grudnia 2013 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca do listopada 2006 r., stosownie do art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), dalej Ppsa. 2. Jak wywiedziono w motywach wyroku, decyzją z 29 lipca 2011 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w A. określił A. K. kwoty zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za ww. okresy rozliczeniowe. Jak ustalono, w omawianym okresie skarżąca prowadziła działalność gospodarczą polegającą na przewozie towarów samochodami ciężarowymi. Ilość nabytego przez stronę paliwa przewyższała dwukrotnie ilość potrzebnych do przejechania kilometrów wynikającą z faktur dokumentujących świadczenie usług transportowych. Uznając wobec tego prowadzone przez podatnika ewidencje sprzedaży za nierzetelne, organ określił podstawę opodatkowania w drodze oszacowania. Wskutek wniesionego odwołania Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z 27 października 2011 r. utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. 3. Nie zgadzając się z takim rozstrzygnięciem strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, który wyrokiem z 18 kwietnia 2012 r., I SA/Bd 20/12, uchylił w całości zaskarżoną decyzję. Sąd podał w wątpliwość, w świetle akt sprawy (zgromadzonych dowodów), wyniki szacowania, stwierdzając naruszenie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną organu od ww. wyroku, wyrokiem z 25 lipca 2013 r., I FSK 1063/12. 4. W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy Dyrektor Izby Skarbowej, ww. decyzją z dnia 4 grudnia 2013 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. 5. Oddalając ponowną skargę Sąd przypomniał, że w ww. wyroku z 18 kwietnia 2012 r., I SA/Bd 20/12 uznano, że w świetle ustalonych danych zachodzą przesłanki do szacowania obrotu, a organy poprawnie dokonały i uzasadniły metodę szacowania. Niemniej Sąd uwzględnił skargę stwierdzając naruszenie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej i wskazując, że wynik oszacowania obrotu w świetle zebranego materiału dowodowego należy uznać za nieprawidłowy. Przy stanie faktycznym uwzględnionym przez organ jedyny kierowca w firmie pracowałby ponad 17 godzin na dobę, a w niektórych przypadkach do przejechania zafakturowanych przez M. K. kilometrów zabrakłoby doby. Ponownie rozpoznając sprawę organ odwoławczy wyjaśnił dlaczego przyjął, że usługi transportowe świadczone były także przez inne osoby niewskazane przez stronę i M. K. (s. 8-9 zaskarżonej decyzji). Dokonaną w tym zakresie przez organ ocenę Sąd uznał za logiczną i znajdującą oparcie w zebranych dowodach. Powołane przez stronę zeznania świadka J. G. pracownika firmy "P." (z 9 stycznia 2013 r.) nie znajdują się w materiale dowodowym niniejszej sprawy. Natomiast Sądowi z urzędu znana jest okoliczność, że z zeznań złożonych przez tego świadka wynika, że w firmie "P." nie był prowadzony rejestr pojazdów, którymi świadczone były usługi transportowe (sprawa o sygn. akt I SA/Bd 241/13, wyrok z 23 lipca 2013 r., sprawa o sygn. akt I SA/Bd 557/13 wyrok z 11 grudnia 2013 r.). Okoliczność ta znajduje potwierdzenie w piśmie podpisanym przez prezesa zarządu firmy "P.", a włączonym do niniejszej sprawy (k. 312 akt adm.). Ponadto, jak słusznie wskazał organ odwoławczy, z protokołu czynności sprawdzających przeprowadzonych w spółce D. [...] wynika, że nie jest ona w stanie określić nazwisk kierowców, którzy wykonywali usługi transportowe (k. 274 akt adm.). Dalej organ wskazał, dlaczego wymienione w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej metody szacowania nie mogą znaleźć zastosowania. Wyjaśnił też powody odmowy zastosowania metody porównawczej zewnętrznej. Oszacowania obrotu dokonano na podstawie art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej, mnożąc średnią cenę netto jednego przejechanego kilometra przez oszacowaną ilość kilometrów; wartość obrotu ustalono na kwotę 117.848 zł, co w porównaniu z wykazanym w ewidencji sprzedaży obrotem w wysokości 57.517 zł świadczyło o niezaewidencjonowaniu obrotu w wysokości 60.331 zł. Materiał dowodowy w tym zakresie zebrano w sposób wyczerpujący, a następnie bez przekroczenia ustawowych granic poddano go starannej analizie i ocenie, wyciągając logicznie uzasadnione wnioski. Zarzuty skarżącej dotyczące niepowołania przez organ biegłego na okoliczność zużycia paliwa, zostały już ocenione przez Sąd w ww. wyroku z 18 kwietnia 2012 r. Sąd wskazał, że przyjmując wartość spalania w wysokości podanej przez M. K. do stwierdzenia nierzetelności ksiąg organ wypełnił swoje obowiązki wynikające z procedury podatkowej. Stanowiskiem tym jest związany Sąd rozpoznający obecnie sprawę na mocy art. 153 Ppsa. Nie ma również, w świetle art. 106 § 6 Ppsa, podstaw, aby Sąd przeprowadzał dowód z opinii biegłego z zakresu inżynierii ruchu drogowego w przedmiocie ustalenia ilości rzeczywiście zużytego paliwa samochodowego przez cały zgłoszony tabor samochodowy, w stosunku do zafakturowanego przez podatnika. W ocenie Sądu nie zasługują także na uwzględnienie zarzuty podniesione w piśmie procesowym z 31 marca 2014 r., w ramach którego strona kwestionuje ustalenia organów w zakresie nierzetelności prowadzonej przez skarżącą ewidencji sprzedaży i oszacowania obrotu. Również i w tym zakresie wiążące są bowiem ustalenia dokonane we wskazanym wyroku z 18 kwietnia 2012 r., I SA/Bd 20/12. Jeżeli skarżąca nie zgadzała się z oceną w nim wyrażoną, to mogła wnieść skargę kasacyjną od tego wyroku. Sąd wskazał ponadto, że na str. 12 decyzji z 29 lipca 2011 r. wydanej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w A. znajduje się wyliczenie obrotu stanowiącego podstawę określenia podatku należnego. Ponieważ wielkości tych Dyrektor Izby Skarbowej nie zakwestionował, to tym samym zaakceptował wyliczenie obrotu dokonane przez organ pierwszej instancji. 6. W skardze kasacyjnej od ww. wyroku skarżąca zgłosiła wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, zarzucając naruszenie: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit c Ppsa poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. 23 § 1 pkt 1, 2 i 3, § 5 w zw. z art. 193 § 1, § 4 i § 6, art. 121 § 1-2, art. 122, art. 191 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, o czym świadczy uznanie ewidencji sprzedaży dla celów podatku od towarów i usług za nierzetelną wyłącznie na podstawie ustaleń, że ilość zakupionego paliwa jest niewspółmiernie wysoka w stosunku do liczby zafakturowanych kilometrów w fakturach sprzedaży. Pozostałe "dowody" są bowiem wyłącznie wynikiem szacunków dokonanych przez organy podatkowe z wyszacowaniem nierzetelności ewidencji włącznie, 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit c Ppsa poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. 127 oraz art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, poprzez brak określenia w decyzji podstawy prawnej i faktycznej opodatkowania podatkiem należnym obrotu za poszczególne okresy rozliczeniowe, 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit c Ppsa poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. 23 § 5 oraz art. 124, art. 191, art. 210 § 4 i art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej, gdyż organ nie uzasadnił w sposób wyczerpujący swojego twierdzenia, że wyszacowana podstawa opodatkowania jest zbliżona do rzeczywistej podstawy opodatkowania w kontekście zarzutu o niemożliwości wykonania usługi w skali przypisywanej stronie, 4) art. 145 § 1 pkt 1 lit c Ppsa poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. 23 § 3-5 oraz art. 124 Ordynacji podatkowej, o czym świadczy akceptacja postępowania organu, który w sposób dowolny, niepoparty wyczerpującą i logiczną argumentacją odrzucił metodę szacowania przychodu określoną w art. 23 § 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej, 5) art. 145 § 1 pkt 1 lit c Ppsa poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. 122, art. 188 oraz art. 191 w zw. z art. 187, art. 197 § 1 i art. 200a Ordynacji podatkowej, gdyż organy podatkowe nie podjęły niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w szczególności zrezygnowały z przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego – rzeczoznawcy techniki samochodowej i ruchu drogowego. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, a także o zasądzenie kosztów postępowania. 7. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. W sprawie wymaga podkreślenia okoliczność, że jest ona przedmiotem postępowania sądowego po raz drugi, a to z uwagi na uchylenie wyrokiem z 18 kwietnia 2012 r., I SA/Bd 20/12, poprzedniej decyzji ostatecznej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej. Uwaga ta jest o tyle istotna, że część spośród zarzutów nie zasługuje na uwzględnienie właśnie z tego powodu, że dotyczy kwestii już rozstrzygniętych ww. wyrokiem o sygn. I SA/Bd 20/12, utrzymanym w mocy wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 lipca 2013 r., I FSK 1063/12. Wskazane prawomocne orzeczenia wiązały, stosownie do art. 153 oraz art. 170 Ppsa, skład orzekający w zaskarżonym obecnie orzeczeniu; są również wiążące dla Naczelnego Sądu Administracyjnego rozpoznającego niniejszą skargę kasacyjną. Przechodząc w tym kontekście do zagadnień szczegółowych wskazać należy, że w ww. wyroku o sygn. I SA/Bd 20/12 Sąd pierwszej instancji przyjął w szczególności, że prawidłowe jest stanowisko organu, że ewidencje skarżącej za poszczególne miesiące są nierzetelne w związku z czym istniały podstawy do oszacowania podstawy opodatkowania. Sąd potwierdził przy tym poprawność ustalenia, że zużycie paliwa dwukrotnie przekraczało ilość potrzebną do przejechania kilometrów wykazaną w fakturach wystawionych przez skarżącą za świadczenie usług. Przyjmując, że organy prawidłowo uznały za konieczne zastosowanie art. 23 Ordynacji podatkowej Sąd potwierdził również, że "dokonano i uzasadniono poprawnie metodę szacowania", o której mowa w § 4 ww. artykułu. Przesądził wreszcie, że nie było potrzeby powoływania biegłego w sprawie. Biorąc powyższe pod uwagę za niezasadne należy uznać przywołane wyżej zarzuty nr 1, 4 i 5 skargi kasacyjnej, które odnoszą się do ww. kwestii i zmierzają zasadniczo do wykazania rzetelności prowadzonej ewidencji, alternatywnie podważają przyjętą metodę szacowania. Te aspekty sprawy strona mogłaby kwestionować tylko w przypadku wniesienia skargi kasacyjnej od poprzedniego wyroku Sądu pierwszej instancji wydanego w sprawie. Na brak możliwości oceny zarzutów wiążących się z ww. kwestiami trafnie zresztą zwrócił stronie uwagę Sąd pierwszej instancji w aktualnie zaskarżonym orzeczeniu (s. 10-12 uzasadnienia). Nie mogą zostać uwzględnione również pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej. Odnośnie do zarzutu nr 2, dotyczącego braku wyczerpującego określenia (uzasadnienia) w decyzji organu odwoławczego przyjętej podstawy opodatkowania, strona uznaje za niewystarczające wyjaśnienie Sądu pierwszej instancji (s. 13 uzasadnienia wyroku), że wyliczenie (oszacowanie) obrotu stanowiącego podstawę określenia podatku należnego za poszczególne okresy rozliczeniowe znajduje się w decyzji pierwszoinstancyjnej i wyliczenia tego organ odwoławczy nie kwestionował; zdaniem skarżącej takie stanowisko narusza zasadę dwuinstancyjności postępowania. Jednakże na tym ogólnym poziomie krytyka oceny prawnej Sądu pierwszej instancji się kończy. W szczególności strona nie wykazuje, jaki wpływ na wynik sprawy mogło mieć uchybienie dostrzeżone przez nią w powyższym zakresie, tym bardziej, że nie kwestionuje w ramach omawianego zarzutu – jak wynika z treści skargi kasacyjnej (s. 9-11) – poprawności wyliczenia obrotu uwzględnionego w ślad za organem pierwszej instancji przez organ odwoławczy. Przypomnieć zaś należy, że w świetle art. 174 pkt 2 Ppsa tylko naruszenie przepisów postępowania o istotnym wpływie na wynik sprawy daje podstawę do uchylenia zaskarżonego orzeczenia (por. wyrok NSA z 24 maja 2005 r., FSK 2321/04, CBOSA). Również zarzut nr 3 nie mógł odnieść pożądanego rezultatu. Sąd będąc związany swoim poprzednim wyrokiem wydanym w sprawie wyjaśnił przyczyny, ze względu na które uznał za prawidłowe stanowisko organu odnośnie do twierdzenia, że usługi transportowe były wykonywane nie tylko przez M. K. (s. 13 i n. uzasadnienia). Okoliczność ta jest ponadto znana składowi orzekającemu z urzędu, bowiem została prawomocnie uwzględniona w innych sprawach skarżącej (zob. np. wyrok o sygn. I FSK 730/14). Na zakończenie Sąd odwoławczy zwraca uwagę, że Sąd pierwszej instancji rozpoznał skargę złożoną w formie dokumentu elektronicznego (za pośrednictwem platformy ePUAP) (k. 16-19 akt sądowych), ku czemu nie miał podstaw prawnych (por. uchwałę NSA z 12 maja 2014 r., I OPS 10/13, ONSAiWSA z 2014/5/70). Innymi słowy, skarga ta była obarczona brakiem formalnym w zakresie własnoręcznego podpisu skarżącej. Niemniej okoliczność ta nie stanowi podstawy do uchylenia zaskarżonego wyroku w oparciu o którąkolwiek z przesłanek nieważności postępowania wymienionych w art. 183 § 2 Ppsa. Tym samym, zważywszy na treść skargi kasacyjnej, w której kwestii tej nie poruszono, jak i stronę ją wnoszącą w kontekście art. 183 § 1 Ppsa (związanie granicami środka odwoławczego) oraz art. 134 § 2 w zw. z art. 193 tej ustawy (zakaz orzekania na niekorzyść strony wnoszącej skargę kasacyjną), Sąd odwoławczy nie znalazł powodów, ażeby uwzględnić wskazaną okoliczność przy wyrokowaniu. Z powołanych powodów skarga kasacyjna podlegała oddaleniu, stosownie do art. 184 Ppsa. Sąd kasacyjny odstąpił od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości, na podstawie art. 207 § 2 Ppsa, mając na uwadze skomplikowaną sytuację materialną strony przedstawioną przez pełnomocnika w piśmie z 18 maja 2015 r. i znajdującą potwierdzenie w aktach sprawy.