II GSK 2417/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Robotowska Sędzia NSA Stanisław Gronowski (spr.) Sędzia NSA Joanna Zabłocka Protokolant asystent sędziego Elżbieta Jabłońska-Gorzelak po rozpoznaniu w dniu 1 kwietnia 2016 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej M. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 14 maja 2014 r. sygn. akt I SA/Bd 364/14 w sprawie ze skargi M. M. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 16 stycznia 2014 r. nr . w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od M. M. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w B. wyrokiem z dnia 14 maja 2014 r. o sygn. akt I SA/Bd 364/14, wydanym w sprawie ze skargi M. M. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 16 stycznia 2014 r. nr . w przedmiocie uznania za bezskuteczne zarzutów zgłoszonych w sprawie postępowania egzekucyjnego, oddalił skargę. W sprawie poczyniono następujące ustalenia: W dniu 25 stycznia 2012 r. wszczęto w stosunku do M. M., dalej "skarżący", postępowanie kontrolne w zakresie prawidłowości odprowadzonego podatku od towarów i usług. Z tych czynności sporządzono protokół z dnia 6 maja 2013 r., doręczony skarżącemu w dniu 10 maja 2013 r. przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w B.. Według stanowiska skarżącego przed upływem terminu na złożenie zastrzeżeń do protokołu kontroli z dnia 6 maja 2013 r. organ telefonicznie wezwał skarżącego do zwrócenia tego dokumentu, co uczynił, a to celem naniesienia stosownych poprawek. Po jego korekcie, jak twierdzi skarżący, protokół ten nie został zwrócony. Natomiast, zdaniem organu, na prośbę skarżącego dokonano analizy wspomnianego protokołu, stwierdzając w nim drobne, oczywiste omyłki. Następowało to poprzez nanoszenie na zakwestionowanych przez skarżącego stronach protokołu stosownych poprawek, a następnie strony te były wymieniane w miejsce stron dotychczasowych. Tak uzupełniony protokół z kontroli z dnia 6 maja 2013 r. przekazano skarżącemu w dniu 25 czerwca 2013 r. Tego jeszcze dnia, co jest niesporne w sprawie, skarżący złożył organowi korektę zeznania podatkowego, uwzględniającą wyniki postępowania kontrolnego. Wobec braku uiszczenia w terminie 7 dni kwot wynikających z korekty zeznania podatkowego pismem z dnia 1 lipca 2013 r. organ wystosował skarżącemu upomnienie. W dniu 17 lipca 2013 r. organ wystawił skarżącemu tytuły wykonawcze Nr . i ., którego podstawę prawną stanowiły deklaracje skarżącego. Jako podstawę prawną organ wskazał art. 103 ust. 1 w związku z art. 98 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.). W myśl art. 103 ust. 1 cytowanej ustawy, podatnicy oraz podmioty wymienione w art. 108 są obowiązani, bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego, do obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek urzędu skarbowego, z zastrzeżeniem ust. 2-4 i oraz art. 33 i 33b. Zgodnie z art. 99 ust. 1 tej ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10 i art. 133. Skarżący złożył wniosek o "umorzenie postępowania egzekucyjnego w postępowaniu kontrolnym". Następnie, co stanowi przedmiot niniejszej sprawy, pismem z dnia 5 sierpnia 2013 r. wniósł zarzuty w postępowaniu egzekucyjnym prowadzonym na podstawie wspomnianych tytułów wykonawczych, wskazując jako ich podstawę art. 33 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2012 r., poz. 1015 ze zm., dalej "u.p.e.a."). W myśl art. 33 u.p.e.a., podstawą zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej może być: 1) wykonanie lub umorzenie w całości albo w części obowiązku, przedawnienie, wygaśnięcie albo nieistnienie obowiązku; 2) odroczenie terminu wykonania obowiązku albo brak wymagalności obowiązku z innego powodu, rozłożenie na raty spłaty należności pieniężnej. Podstawę faktyczną zarzutów stanowiło twierdzenie skarżącego o nieotrzymaniu korekty protokołu z kontroli z dnia 6 maja 2013 r. Z tego powodu nie wie on, jakie są ostateczne ustalenia organu w zakresie prowadzonego postępowania kontrolnego, jaka jest kwota należnego zobowiązania, a także, czy można uznać postępowanie kontrolne za zakończone. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. postanowieniami z dnia 4 grudnia 2013 r. uznał wniesione zarzuty za bezzasadne. Rozpoznaniu wniosek skarżącego zawarty w piśmie z dnia 17 lipca 2013 r., odmówił umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie wspomnianych tytułów wykonawczych. Postanowieniem z dnia 16 stycznia 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie organu pierwszej instancji. Według organu odwoławczego obowiązek podatkowy istnieje i podlega wykonaniu, gdyż podstawę prawną wystawionych tytułów wykonawczych o numerach . i . stanowią złożone przez skarżącego deklaracje podatkowe dotyczące podatku od towarów i usług. W wyniku zakończonej kontroli podatkowej w zakresie prawidłowości rozliczeń dokonanych w zeznaniu PIT-36 za 2009 r. oraz w deklaracjach VAT-7 za miesiące od września do grudnia 2009 r., jak ustalił organ, stwierdzono nieprawidłowości co do wysokości obliczonego podatku. Ustalenia kontroli zostały zawarte w protokole kontroli z dnia 6 maja 2013 r., który doręczono skarżącemu w dniu 10 maja 2013 r. Tym samym kontrolę zakończono zgodnie z art. 291 § 4 Ordynacji podatkowej. Zgadzając się z ustaleniami kontroli w dniu 25 czerwca 2013 r. skarżący złożył korektę zeznania, wykazując podatek do zapłaty zgodnie z danymi wynikającymi z protokołu kontroli. Gdyby postępowanie kontrolne nie zostało zakończone z dniem doręczenia protokołu kontroli, wówczas skarżący nie byłby uprawniony do skorygowania deklaracji. Zgodnie bowiem z art. 81b § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej uprawnienie do skorygowania deklaracji ulega zawieszeniu na czas trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej - w zakresie objętym tym postępowaniem lub kontrolą. Wobec braku uiszczenia kwoty wykazanej w deklaracji należności w podatku od towarów i usług organ podatkowy pierwszej instancji zasadnie wystosował skarżącemu upomnienie, w którym określony został rodzaj należności, okres jej pochodzenia, jak i kwota należności oraz terminy, od których należy liczyć odsetki za zwłokę. Tym samym skarżący powziął wiadomość o istnieniu obowiązku uiszczenia należności i ewentualnych skutkach niewywiązania się z ich zapłaty. Z powodu nieuiszczenia należności wynikających z deklaracji, którą strona skorygowała, w dniu 17 lipca 2013 r., wystawiono skarżącemu omawiane tytuły wykonawcze i wszczęto postępowanie egzekucyjne. Natomiast ustalenia protokołu kontroli podatkowej nie mogą stanowić przedmiotu postępowania w przedmiocie zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego określonych w art. 33 u.p.e.a., gdyż nie mieszczą się w katalogu enumeratywnie wymienionych okoliczności stanowiących podstawę do ich złożenia. W świetle powyższego, zdaniem organu odwoławczego, podnoszony przez stronę zarzut nieistnienia obowiązku albo braku wymagalności obowiązku z innego powodu uznać należało za nieuzasadniony. W ocenie organu odwoławczego brak jest także podstaw prawnych do umorzenia postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 34 § 4 ww. ustawy. Postępowanie egzekucyjne zostało bowiem wszczęte z zachowaniem zasad i obowiązującego trybu. Odnosząc się do podnoszonej przez skarżącego kwestii bezpodstawnie naliczonych kosztów egzekucyjnych w wysokości 5.740,55 zł, jak wyjaśnił organ, nie może to być przedmiotem rozpatrzenia w postępowaniu zażaleniowym w sprawie zgłoszonych zarzutów. Zagadnienie prawidłowości naliczania i wysokości kosztów egzekucyjnych również nie mieści się w zamkniętym katalogu przesłanek stanowiących podstawę zgłoszenia zarzutów, o których mowa w art. 33 u.p.e.a. Ponadto, według organu odwoławczego, kwestia kosztów egzekucyjnych nie może być rozpatrywana w ramach złożenia zarzutu nieistnienia egzekwowanego obowiązku. Koszty egzekucyjne powstają bowiem w toku postępowania egzekucyjnego, stanowiąc należność uboczną. Na początkowym etapie egzekucji, kiedy to rozpoznawane są zarzuty, ich końcowa wysokość nie jest jeszcze znana. Dlatego ustawodawca nie przewidział możliwości ich kwestionowania w trybie zarzutów na prowadzone postępowanie egzekucyjne. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem skarżący złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w B., zarzucając naruszenie w sprawie powołanych już przepisów art. 33 pkt 1 i 2 u.p.e.a. Zdaniem skarżącego postępowanie kontrolne nie zostało zakończone, a to wobec braku doręczenia protokołu z naniesionymi przez organ poprawkami. Tym samym w sprawie nieskuteczne są korekty deklaracji złożone przez skarżącego. Brak jest więc podstaw do prowadzenia egzekucji administracyjnej, gdyż obowiązek wskazany w tytułach wykonawczych nie istnieje. Wojewódzki Sąd Administracyjny w B., jak już wskazano na wstępie, skargę tę oddalił. W sprawie, jak wskazał Sąd pierwszej instancji, dla oceny prawidłowości wszczęcia postępowania egzekucyjnego zasadnicze znaczenie ma kwestia ustalenia, czy zakończono postępowanie kontrolne, zgodnie z przepisami ustawy Ordynacja podatkowa. Stosownie do art. 81b § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej uprawnienie do skorygowania deklaracji ulega zawieszeniu na czas trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej - w zakresie objętym tym postępowaniem lub kontrolą. W takiej sytuacji złożona korekta nie wywołuje skutków prawnych, o czym mowa w § 2 powyższego przepisu. W wyniku kontroli podatkowej w zakresie prawidłowości rozliczeń dokonanych w zeznaniu PIT-36 za 2009 r. oraz w deklaracjach VAT-7 za miesiące od września do grudnia 2009 r., czego skarżący nie zakwestionował, stwierdzono nieprawidłowości co do wysokości obliczonego podatku od towarów i usług. Ustalenia kontroli zostały zawarte w protokole kontroli z dnia 6 maja 2013 r., który skutecznie doręczono skarżącemu w dniu 10 maja 2013 r. Zgodnie zaś z art. 291 § 4 Ordynacji podatkowej kontrola zostaje zakończona w dniu doręczenia protokołu kontroli. Dlatego za skuteczne należało uznać złożone przez skarżącego w dniu 25 czerwca 2013 r. korekty wspomnianych deklaracji. Natomiast bez prawnego znaczenia są podnoszone przez skarżącego poprawki do protokołu z kontroli z dnia 6 maja 2013 r. Sąd pierwszej instancji zaakceptował też stanowisko organu w kwestii kosztów egzekucyjnych. Skarżący, podtrzymując zarzut braku doręczenia skorygowanego protokołu z kontroli z dnia 6 maja 2013 r., wywiódł skargę kasacyjną od powyższego wyroku, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w B. do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W skardze kasacyjnej wskazano, jako jej podstawę, art. 174 pkt 2 p.p.s.a., tj. naruszenie: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 33 pkt 1 i 2 u.p.e.a. poprzez prowadzenie egzekucji i dochodzenie kosztów egzekucyjnych pomimo nieistnienia obowiązku albo braku wymagalności obowiązku z innego powodu, 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez nieudzielenie skarżącemu niezbędnych informacji o możliwościach dowodzenia poniesionych wydatków na cele mieszkaniowe. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko w sprawie, a także podnosząc brak uzasadnienia w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez nieudzielenie skarżącemu niezbędnych informacji o możliwościach dowodzenia poniesionych wydatków na cele mieszkaniowe. Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym pełnomocnik skarżącego cofnął zarzut zawarty w punkcie 2 skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie jest oparta na usprawiedliwionych podstawach. Na wstępie niniejszych rozważań podkreślić należy, że zgodnie z treścią art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez jego błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, bowiem stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a., rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze pod rozwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania, która zachodzi w przypadkach przewidzianych w § 2 tego artykułu. W niniejszej sprawie nie występują jednak żadne z wad wymienionych we wspomnianym przepisie, które powodowałyby nieważność postępowania prowadzonego przez Sąd pierwszej instancji. Skarżący, co jest niesporne w sprawie, stosownie do przepisów art. 15 ust. 1 i 2 wspomnianej ustawy o podatku od towarów i usług jest podatnikiem VAT. Dlatego, na mocy przepisów art. 99 tej ustawy, na skarżącym spoczywa obowiązek składania w urzędzie skarbowym deklaracji podatkowej za okresy miesięczne. Kwota wynikająca z deklaracji podatkowej określa zobowiązanie dłużnika omawianego podatku. Należny, a nie uiszczony podatek VAT, podlega przymusowemu wyegzekwowaniu w trybie przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (art. 2 pkt 1 u.p.e.a.). Z powyższych względów, w realiach sprawy, skuteczny jest wystawiony przez wierzyciela tytuł wykonawczy. Jak już wspomniano podstawowym zarzutem skargi kasacyjnej, podnoszonym zarówno w postępowaniu administracyjnym jak i sądowoadministracyjnym, był brak doręczenia skarżącemu skorygowanego protokołu kontroli z dnia 6 maja 2013 r. Jednakże okoliczność, podzielając zaakceptowane przez Sąd pierwszej instancji stanowisko organu, nie stanowi podstawy zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej w świetle wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów art. 33 pkt 1 i 2 u.p.e.a. Dlatego niezasadny jest podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia w sprawie tych przepisów, a to w następstwie zarzucanego nie doręczenia omawianego protokołu. Jedynie na marginesie sprawy można wskazać, czego na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie zaprzeczył pełnomocnik procesowy skarżącego, zarzut braku doręczenia wspomnianego protokołu z kontroli został negatywnie dla skarżącego rozstrzygnięty w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 8 kwietnia 2014 r. o sygn. akt I SA/Bd 103/14 i I SA/Bd 104/14. Skoro skarga kasacyjna nie została oparta na usprawiedliwionych podstawach, podlega ona oddaleniu, stosownie do art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.