II FSK 2855/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogdan Lubiński (sprawozdawca), Sędziowie: NSA Grażyna Nasierowska, WSA del. Alina Rzepecka, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 28 października 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 15 maja 2014 r. sygn. akt I SA/Po 1127/13 w sprawie ze skargi R. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 30 sierpnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie straty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) zasądza od R. G. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu kwotę 490 (czterysta dziewięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, 3) oddala skargę. Wyrokiem z dnia 15 maja 2014 r., sygn. akt I SA/Po 1127/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uwzględnił skargę R. G. (zwanego dalej "Skarżącym", "podatnikiem") i uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 30 sierpnia 2013 r., a także poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia 19 grudnia 2012 r. w przedmiocie straty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. decyzją z dnia 19 grudnia 2012 r. określił Skarżącemu stratę z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. w wysokości 1.778.820,82 zł. Rozpoznając odwołanie, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu decyzją z dnia 30 sierpnia 2013 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W skardze Skarżący wniósł o uchylenie decyzji DIS oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji w części dotyczącej ustalenia strat od wartości początkowej środka trwałego i związanych z tym wydatków inwestycyjnych na kwotę 901.278,76 zł dotyczących kostki brukowej zniszczonej w czasie pożaru oraz naliczonego od tej kwoty odpisu amortyzacyjnego w wysokości 2,5%, a także o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: - przepisów prawa materialnego: art. 9 ust. 2, art. 22 ust 1 i ust. 8, art. 22 g ust. 1 pkt 2, art. 22i ust. 1, art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. b, pkt 5 i pkt 43 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm. – zwanej dalej "u.p.d.o.f."), - przepisów prawa procesowego: art. 3 pkt 4, art. 23 § 2, art. 24, art. 121 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 193 § 3, § 4 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. – zwanej dalej "ord. pod."). W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Skarżący podtrzymał swoje stanowisko, które zawarł w załączniku do protokołu rozprawy z dnia 15 maja 2014 r., złożonym do akt sprawy. Sąd pierwszej instancji – uzasadniając rozstrzygnięcie – wskazał, że istota sporu sprowadzała się do ustalenia, czy w świetle treści art. 23 ust. 1 pkt 5, art. 22 ust. 8 i art. 22g ust. 1 pkt 2 i ust. 4 u.p.d.o.f., Skarżący prawidłowo ujął w ewidencji środek trwały w postaci hali tapicerni wraz z placem manewrowym (jako jedną pozycję), a w konsekwencji - czy prawidłowo ustalił wartość początkową środka trwałego, zaliczając do niej wydatki inwestycyjne związane z położeniem kostki brukowej. W zakresie ustalenia istotnych faktów i okoliczności, główną osią sporu w postępowaniu kontrolnym okazała się kwestia, czy sporna kostka brukowa (która zdaniem Skarżącego uległa spaleniu w czasie pożaru hali tapicerni) zużyta została na utworzenie posadzki w hali tapicerni i czy sporny plac manewrowy znajdował się wewnątrz tej hali. Organy podatkowe zgodnie przyjęły, że plac manewrowy winien stanowić odrębny środek trwały, co oznacza, że Skarżący niezasadnie zaliczył wydatki na położenie kostki brukowej do wartości początkowej hali tapicerni, co z kolei spowodowało zawyżenie wysokości straty w podatku dochodowym od osób fizycznym za 2008 r. Bezsporną w sprawie okolicznością był natomiast sam fakt poniesienia wydatków inwestycyjnych związanych z położeniem kostki brukowej oraz celowość ich poniesienia, oceniane w kontekście podstawowego kryterium zawartego w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Organy nie kwestowały celowości poniesienia wydatków, ale sposób zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów. Powołując się na art. 125 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 122, art. 121 § 1, art. 191, art. 180 § 1, art. 192 i art. 181, art. 210 § 4 oraz art. 124 ord. pod. WSA podkreślił, że Skarżący miał, stosownie do art. 123 § 1 ord. pod., zagwarantowane prawo zapoznania się z materiałem dowodowym sprawy i złożenia w toku ponownego rozpoznana sprawy w postępowaniu podatkowym własnego stanowiska w sprawie wraz z możliwością zgłoszenia dalszych dowodów. Ponadto został wyznaczony siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Skarżący był też informowany o możliwości zapoznania się z aktami sprawy, a ponadto był reprezentowany przez fachowego pełnomocnika, który zajmował w imieniu Skarżącego stanowisko w toku postępowania podatkowego. Odnosząc się do zarzutów dotyczących sposobu gromadzenia i oceny materiału dowodowego Sąd zauważył, że co do zasady - kwestionowanie oceny dowodów nie może polegać na zaprezentowaniu przez skarżącego stanu faktycznego przyjętego przez niego na podstawie własnej oceny dowodów. Dlatego – w ocenie Sądu - Skarżący prezentuje jedynie własne odmienne sądy i oceny, które nie znajdują uzasadnienia w konfrontacji z treścią uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Organy prawidłowo ustaliły zespół faktów, które stały się podstawą faktyczną wydanej decyzji. Na tle tych faktów organy wyraziły określone oceny, które nie pozostają w sprzeczności z zasadami logicznego rozumowania, czy doświadczeniem życiowym. Oceniając materiał dowodowy organy uwzględniły w pełni kontekst wydarzeń, a poczynione ustalenia zostały przekonywająco i logicznie uzasadnione. Organ I instancji przeprowadził obszerne postępowanie dowodowe, wykazując się wyjątkową inicjatywą i wnikliwością, dążąc do wyjaśnienia spornych okoliczności. Słusznie organy uznały, że niezbędne do wyjaśnienia sprawy będą takie dokumenty jak: projekt budowlany, dziennik budowy, czy protokół odbioru hali tapicerni, sporządzony po jej wybudowaniu. Do wyjaśnienia spornych faktów niezbędna była inicjatywa dowodowa Skarżącego, który co prawda zgłaszał wnioski dowodowe, ale jego postawa w toku postępowania musi budzić uzasadnione wątpliwości, gdy weźmie się pod uwagę ilość skierowanych do Skarżącego wezwań (10), w których organ I instancji wielokrotnie formułował te same pytania, nie uzyskując na nie odpowiedzi lub nie otrzymując dowodu (dokumentu), o który wzywał. Jako przykład Sąd wskazał wielokrotne wzywanie o przedłożenie protokołu odbioru hali produkcyjnej (hali tapicerni, która spłonęła), na które Skarżący nie odpowiadał, aby w końcowej fazie postępowania stwierdzić, że takiego protokołu nie posiada. Sąd uznał, że przy ocenie zgromadzonych dowodów istotna jest też niekonsekwencja Skarżącego co do formułowanych twierdzeń i sposobu ich dowodzenia, a nawet bezsporna sprzeczność twierdzeń Skarżącego, ujawniona w toku postępowania przed organem I instancji. Wskazał na nie kwestionowane ostatecznie przez Skarżącego i nie objęte zakresem zaskarżenia skargi okoliczności, z których wynikało, że w zakresie wydatku na zakup pieca c.o. i pompki do tego pieca ustalono, że piec ten, wbrew twierdzeniom Skarżącego, nie uległ spaleniu, lecz znajdował się w kotłowni na terenie jego firmy. Z kolei, w kwestii wydatków na zakup armatury sanitarnej organy ustaliły, że w budynku hali tapicerni nie było pomieszczeń sanitarnych ani socjalnych. Ponadto w toku postępowania przed organem I instancji ujawniły się fakty i okoliczności, co do których wyjaśnienia Skarżącego nie są wiarygodne. Chodzi tutaj przede wszystkim o okoliczności związane z treścią adnotacji na odwrotnej stronie faktur dokumentujących wydatki związane z położeniem kostki brukowej oraz zapisy w dzienniku budowy. W pierwszej fazie postępowania przed organem I instancji Skarżący przedłożył kopie faktur, na odwrocie których znajduje się adnotacja (jak ustaliły organy naniesiona przez Skarżącego i opatrzona jego podpisem) o treści – "dotyczy placu manewrowego". Taki zapis nie tylko wskazywał na cel poniesienia wydatków udokumentowanych tymi fakturami, ale także mógł wskazywać na plac manewrowy jako odrębny obiekt. Stanowisko Skarżącego, według którego plac manewrowy miał znajdować się wewnątrz hali tapicerni, a wydatki stwierdzone tymi fakturami należy przyporządkować do wydatków na budowę tej hali (jako środka trwałego), pojawiło się po sporządzeniu przez organ I instancji protokołu badania ksiąg podatkowych. Następnie Skarżący przedłożył te same faktury, także z kserokopią drugiej strony, na których znajduje się pierwotna adnotacja o treści - "budowa hali produkcyjnej". Skarżący nie wyjaśnił, dlaczego nie złożył prawidłowych kopii faktur na początku postępowania, natomiast zasadnie organy odmówiły wiarygodności gołosłownym, nieudowodnionym twierdzeniom Skarżącego, powtórzonym w skardze, że adnotacji na fakturach złożonych za pierwszym razem, dokonały pracownice księgowości na polecenie inspektora kontroli skarbowej. Zdaniem Sądu, jeżeli - zgodnie z twierdzeniami Skarżącego - plac manewrowy miał znajdować się wewnątrz hali tapicerni i z tej przyczyny nigdy nie był traktowany jako odrębny środek trwały, to zamieszczenie na odwrocie tych faktur adnotacji innej niż pierwotna, nie znajduje żadnego racjonalnego uzasadnienia. Postępowanie prowadzone przez organ I instancji ujawniło też inną istotną okoliczność, dotyczącą korekty zapisów w dzienniku budowy hali tapicerni. Fakt ten ujawniono w toku korespondencji organu z Powiatowym Inspektoratem Nadzoru Budowlanego. Jak ustalono później na podstawie zeznań W. M. – kierownika robót hali tapicerni, dokonał on osobiście adnotacji w dzienniku budowy o treści – "i ułożono kostkę "P.", na prośbę Skarżącego, przy czym wpisu tego dokonano w 2011 r. Jednocześnie świadek ten, mimo że był kierownikiem robót, nie potrafił jednoznacznie stwierdzić, jaki był rodzaj posadzki w tej hali. Tej kwestii nie wyjaśnił także kierownik budowy, D. M., który stwierdził nadto, że nie był ani razu na budowie budynku tapicerni. W ocenie WSA, organy trafnie skoncentrowały się na treści uzyskanych w toku postępowania dokumentów, z których wynika niezbicie, że w hali tapicerni znajdowała się posadzka betonowa. Wynika to przede wszystkim z treści projektu budowlanego i opisu technologicznego, a ponadto wszelkie wątpliwości w tej kwestii wyjaśnia stanowisko Biura Ekspertyz i Oceny Ryzyka, z którego wynika, że w hali tapicerni nie było kostki brukowej (pismo z 9 sierpnia 2012 r.). Ustalenia powyższego nie wykluczają informacje przekazane przez Komendę Powiatową Straży Pożarnej w K. oraz – wbrew przeciwnym twierdzeniom Skarżącego - opinia producenta kostki brukowej D. Sp. J. Prawidłowej oceny dowodów dokonanej przez organ I instancji nie mogła zmienić inicjatywa dowodowa Skarżącego w postępowaniu odwoławczym, w toku którego zgłoszone przez Skarżącego dowody nie tylko nie potwierdziły jego wersji, a wręcz przeciwnie, potwierdziły jedynie trafność stanowiska organów podatkowych. Przesłuchani przed organem odwoławczym świadkowie – S. N. i M. J., nie byli zgodni co do tego, czy kostka brukowa znajdowała się w całej hali, czy jej części. Słusznie organ odwoławczy zwrócił uwagę na tę rozbieżność, tym bardziej, że nie chodziło tu o ustalenie skomplikowanych i wymagających szczególnej uwagi okoliczności. Z przedłożonego natomiast w toku postępowania odwoławczego pisma Z. N. z dnia 8 stycznia 2006 r. wynika, że posadzka betonowa miała zostać wykonana na podkładzie z kostki brukowej. Powyższe wyjaśnienie potwierdza jedynie fakt, że docelową w hali tapicerni miała być posadzka betonowa, nie dowodzi jednak tego, że pod tą posadzką, ułożono jedenaście warstw kostki brukowej (jak wyliczył organ odwoławczy). Gdyby jednak tak było, to świadkowie N. i J., posadzki z kostki brukowej nie powinni w tej hali widzieć. Z powyższego wynika zatem, że Skarżący zgłosił dowody na stwierdzenie faktów wzajemnie się wykluczających. Podobnie oświadczenie P. S. nie jest dowodem dla wykazania faktu istnienia placu manewrowego wykonanego z kostki brukowej, usytuowanego wewnątrz hali tapicerni. Sąd uznał, że nie mogły wnieść do sprawy dalszych istotnych okoliczności uzupełniające zeznania świadka S. S. (przesłuchanego w dniu 16 sierpnia 2012 r.), co do którego, mimo wezwania organu odwoławczego, Skarżący nie sprecyzował tezy dowodowej. Wobec braku zgłoszenia innych dowodów, wyłącznym dowodem dla wykazania faktu istnienia placu manewrowego z kostki brukowej wewnątrz hali tapicerni, nie mogły być zeznania Skarżącego jako strony. Skarżący zajmował stanowisko w sprawie składając stosowne pisma i wnioski dowodowe, był też reprezentowany przez fachowego pełnomocnika, a podstawą ustalenia faktów, o których twierdzą strony, są inne dowody, które Skarżący miał obowiązek przedstawić. Jak słusznie zauważył organ odwoławczy, Skarżący nie domagał się przesłuchania jako strony, nie wnosił też o przesłuchanie księgowej. Zdaniem WSA, nie zasługują na uwzględnienie pozostałe zarzuty naruszenia przepisów postępowania, w szczególności art. 193 § 3, § 4 i § 6 ord. pod. Sąd podzielił stanowisko organu odwoławczego, który stwierdził, że organ I instancji prawidłowo sporządził protokół badania ksiąg podatkowych, a swoje stanowisko co do zastrzeżeń zawarł w uzasadnieniu wydanej decyzji. Skarżący pominął bezsporny fakt, że to właśnie w związku ze złożonymi zastrzeżeniami organ przeprowadził obszerne postępowanie dowodowe, dążąc do wyjaśnienia istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności. Sąd podał, że Skarżący powołując się na kryterium funkcjonalne, traktował wszystkie dotychczasowe budynki wraz z dobudowaną halą tapicerni, jako jeden obiekt (zakład), co jego zdaniem, nie uzasadniało kwalifikacji placu manewrowego jako odrębnego środka trwałego. Zbyt daleko idący jest jednak pogląd Skarżącego według którego, skoro KŚT nie wyszczególnia placu jako wyodrębnionego obiektu, to nie należy stosować KŚT ani u.p.d.o.f. Jak wynika z uwag szczegółowych do KŚT (Grupa 1), w skład budynku, jako pojedynczego obiektu inwentarzowego, wlicza się również tzw. "obiekty pomocnicze" obsługujące dany budynek, np. chodniki, dojazdy, podwórka, place, ogrodzenia, studnie itp. Obiekty pomocnicze, obsługujące więcej niż jeden budynek, należy zaliczać do właściwych rodzajów zgodnie z ich przeznaczeniem. Za prawidłowe Sąd uznał stanowisko organu odwoławczego, który na podstawie ustalenia, że w niniejszej sprawie plac manewrowy obsługiwał także inne budynki oraz wnioskowania a contrario przyjął, iż plac ten nie stanowi obiektu pomocniczego dla hali tapicerni. W ocenie WSA, nie budzi zastrzeżeń wskazana w odpowiedzi na skargę kwalifikacja placu manewrowego jako odrębnego obiektu inwentarzowego, zgodnie z KŚT - rodzaj 291 - "Obiekt inżynierii lądowej i wodnej pozostałe, gdzie indziej nie sklasyfikowane". Zdaniem WSA, organy podatkowe słusznie wskazując na nieprawidłowość ustalenia wartości początkowej budynku hali tapicerni (w skład której nie wchodzą wydatki inwestycyjne nie związane z budową środka trwałego – art. 22g ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f.), jako zawyżonej o koszty inwestycji, które hali nie dotyczyły (w łącznej kwocie 952.318,29 zł), prawidłowo uznały w konsekwencji powyższego, że Skarżący zawyżył tym samym wartość straty nadzwyczajnej, powstałej w wyniku pożaru tego środka trwałego (art. 23 ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.f.). Zastrzeżenia budzi natomiast sposób ustalenia przez organy ostatecznej wartości tego zawyżenia, ponieważ, w ocenie Sądu, brak jest uzasadnionych podstaw do przyjęcia, że na wartość zawyżenia składa się także zawyżony odpis amortyzacyjny (w kwocie 23.808 zł). Organy podatkowe potraktowały bowiem wydatki inwestycyjne na utworzenie placu manewrowego, analogicznie jak wydatki na wykonanie instalacji wodociągowej (hydrantu i wiaty) uznając, że wykonanie hydrantu i wiaty wymagało wykonania ich na nowo (nie był to remont), a zatem były to wydatki inwestycyjne na nabycie nowego środka trwałego, którego Skarżący nie wprowadził do ewidencji środków trwałych. W przypadku jednak wydatków inwestycyjnych dotyczących utworzenia placu manewrowego, Skarżący ujawnił te wydatki w ewidencji środków trwałych, ale dokonał tego nieprawidłowo, zaliczając te wydatki do kosztu wytworzenia hali tapicerni i uwzględniając je przy obliczeniu wartości początkowej tego środka trwałego, który – co w sprawie nie budzi wątpliwości – został ujawniony w ewidencji środków trwałych. Skoro zatem Skarżący poniósł te wydatki i ujawnił je w ewidencji (chociaż wadliwie), to zdaniem Sądu brak jest podstaw, do pozbawienia Skarżącego możliwości zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów, przez dokonanie w badanym okresie (2008 r.) odpisów amortyzacyjnych (to samo dotyczy kolejnych lat). Odrębną zaś kwestią jest sposób kwalifikacji placu manewrowego zgodnie z KŚT i ustalenie prawidłowej stawki amortyzacji. Sąd uznał, że tylko w tym zakresie zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego okazał się zasadny. Tę kwestię organy podatkowe winny rozważyć przy ponownym rozpoznaniu sprawy, a następnie prawidłowo ustalić wysokość straty w podatku dochodowym za 2008 r., mając na uwadze wyrażoną wyżej ocenę prawną. Nie ma natomiast istotnego znaczenia dla ustalenia wysokości straty podnoszona przez Skarżącego, już na etapie postępowania sądowego, kwestia pokrycia części straty z odszkodowania wypłaconego przez ubezpieczyciela. Dla prawidłowego bowiem określenia zobowiązania podatkowego Skarżącego za 2008 r., w tym wysokości straty, istotny okazał się sposób ustalenia wartości początkowej środka trwałego (który następnie uległ zniszczeniu) i prawidłowość jego kwalifikacji według KŚT, co zgodnie z powołanymi wyżej przepisami, nie pozostaje w związku z sposobem naprawienia szkody i źródłami jej finansowania. Powyższy wyrok został zaskarżony w całości skargą kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, który wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu oraz o zasądzenie od Skarżącego na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. Skarga kasacyjna została oparta na następujących podstawach kasacyjnych: 1) art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 – zwanej dalej "p.p.s.a."), tzn. na naruszeniu przepisów postępowania, wskazując, że to uchybienie miało istotny wpływ na jej wynik, zarzucając zaskarżonemu orzeczeniu naruszenie przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), art. 133 § 1, art. 135, art. 141 § 4 oraz art. 151 p.p.s.a., poprzez uwzględnienie skargi, chociaż prowadzone postępowanie oraz dokonana wykładnia prawa przez organy podatkowe nie było dotknięte żadną istotną wadą wskazaną przez Sąd w zaskarżonym wyroku, w rezultacie nieuwzględnienie, przez Sąd przy rozpatrywaniu sprawy, zgromadzonego w aktach sprawy materiału, co znalazło wyraz w wadliwym uzasadnieniu wyroku oraz braku oddalenia skargi przez Sąd, 2) art. 174 pkt 2 p.p.s.a., tzn. na naruszeniu przepisów postępowania, wskazując, że to uchybienie miało istotny wpływ na jej wynik, zarzucając zaskarżonemu orzeczeniu naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., poprzez jego zastosowanie w okolicznościach wskazujących na konieczność odmowy jego zastosowania, a w konsekwencji uwzględnienie skargi i uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, mimo że decyzje te odpowiadała prawu, a także art. 151 p.p.s.a., poprzez uwzględnienie skargi, chociaż rozstrzygnięcie organu podatkowego nie było dotknięte wadą wskazaną przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, 3) art. 174 pkt 2 p.p.s.a., tzn. na naruszeniu przepisów postępowania, wskazując, że to uchybienie miało istotny wpływ na jej wynik, zarzucając zaskarżonemu orzeczeniu naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez błędne wskazania w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku co do dalszego sposobu prowadzenia sprawy, 4) art. 174 pkt 1 p.p.s.a., tzn. na naruszeniu przepisów prawa materialnego poprzez błędną jego wykładnię art. 24a w związku z art. 22 ust. 8 u.p.d.o.f., polegającą na błędnym przyjęciu przez Sąd pierwszej instancji, że skoro Skarżący poniósł wydatki i ujawnił je w ewidencji (chociaż wadliwie), to brak jest podstaw, do pozbawienia Skarżącego możliwości zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów, przez dokonanie w badanym okresie (2008 r.) odpisów amortyzacyjnych - podczas gdy Skarżący celowo zawyżył wartość początkową hali produkcyjnej o wydatki dotyczące placu manewrowego, zatem dopiero od momentu prawidłowego ujawnienia środka trwałego, odpisy amortyzacyjne dokonane zgodnie z wyżej omówionymi przepisami, będą mogły stanowić koszty podatkowe. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Skarżący wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie od organu kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest zasadna. Odnosząc się do jej zarzutów należy przede wszystkim zwrócić uwagę, że WSA oceniając zgromadzony w sprawie materiał dowodowy stwierdził, iż "organy podatkowe słusznie wskazując na nieprawidłowość ustalenia wartości początkowej budynku hali tapicerni (w skład której nie wchodzą wydatki inwestycyjne nie związane z budową środka trwałego – art. 22g ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f.), jako zawyżonej o koszty inwestycji, które hali nie dotyczyły (w łącznej kwocie 952.318,29 zł), prawidłowo uznały w konsekwencji powyższego, iż Skarżący zawyżył tym samym wartość straty nadzwyczajnej, powstałej w wyniku pożaru tego środka trwałego (art. 23 ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.f.)". Podstawą do ustalenia, jakiego rodzaju wydatki stanowią koszty uzyskania przychodów jest art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Natomiast, wbrew temu co sądzi autor odpowiedzi na skargę kasacyjną (s. 5) nieprawidłowa, bo obarczona dużym ryzykiem błędu jest wykładnia polegająca na zastosowaniu rozumowania a contrario z negatywnego katalogu kosztów, zawartego w art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f, w celu ustalenia co stanowi koszt uzyskania przychodów, nie taki jest cel tych przepisów, tj. przesądzenie, co jest kosztem uzyskania przychodów. Dlatego też straty w środkach trwałych należy w każdym przypadku, podobnie jak inne rodzaje wydatków (kosztów) oceniać również przez pryzmat art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Oznacza to, że za koszty uzyskania przychodów należy uznać tylko te wydatki, które są racjonalnie i gospodarczo uzasadnione i poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia ich źródła, o ile nie zostały wymienione w katalogu kosztów określonych w art. 23 u.p.d.o.f. W rezultacie istotne jest, aby ocena zachowania podatnika, kwalifikującego określony koszt jako koszt podatkowy, dokonywana była również z perspektywy związku tego wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz wiedzy o związkach przyczynowych, tj. w tym zakresie, że dany wydatek (koszt) może obiektywnie przyczynić się do realizacji pożądanego celu - osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia jego źródła - co jednak nie oznacza, że cel ten zostanie osiągnięty. Nie może zatem w świetle zgromadzonego materiału dowodowego budzić wątpliwości, że skoro podatnik celowo zawyżył wartość początkową hali produkcyjnej o wydatki na kostkę brukową dotyczącą placu manewrowego, to w konsekwencji wydatki w kwocie 901 278, 76 zł, nie mogły stanowić w świetle treści art. 22 ust.1 kosztów uzyskania przychodów, jako nie dotyczące hali tapicerni. Nie stanowiły one bowiem wydatków inwestycyjnych związanych z budową tego środka trwałego. A zatem w świetle treści art. 22 g ust.1 pkt 2 u.p.d.o.f. wydatek ten łącznie z zakwestionowanymi wydatkami na zakup pieca (31 777,23 zł) oraz wanny, umywalki, etc (19 262,30 zł) nie mogły zostać uwzględnione w wartości tego środka trwałego. Jest także bezsporne, że podatnik poniósł wydatki na zakup kostki brukowej w celu pokrycia nią placu manewrowego, który to był wykorzystywany na potrzeby innych budynków związanych z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, takich jak: tapicernia, magazyn stelaży, szwalnia, wiaty magazynowe, stolarnia, co wynika z treści decyzji Dyrektora UKS z dnia 19 grudnia 2012 r. (s. 4, k. 485 akt podatkowych), a co nie jest kwestionowane przez stronę skarżącą. Z kolei stosownie do treści rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia z dnia 30 grudnia 1999 r. w spawie Klasyfikacji Środków Trwałych (Dz. U. nr 112, poz. 1317 ze zm.), "Granicę budynku stanowią zewnętrzne powierzchnie ścian oraz górna powierzchnia najwyższego stropu, posadzka piwnic w budynkach podpiwniczonych lub poziom terenu przy budynkach nie podpiwniczonych. W przypadku budynków występujących w zabudowie zwartej, granice pomiędzy poszczególnymi obiektami stanowią płaszczyzny styku ścian szczytowych, a jeżeli występuje wspólna dla dwóch obiektów ściana to granica pomiędzy budynkami przebiega przez jej środek. Granice instalacji należących do wyposażenia budynku stanowią w zależności od rodzaju instalacji np. mufy, studzienki rewizyjne, zawory zamykające dopływ wody, gazu, czynników grzewczych, itp. Do wyposażenia budynku zalicza się wszystkie instalacje wbudowane w konstrukcje budynku na stałe, np. instalacje sanitarne, elektryczne, sygnalizacyjne, komputerowe, telekomunikacyjne, przeciwpożarowe oraz normalne wyposażenie budynku np. wbudowane meble. W skład budynku, jako pojedynczego obiektu inwentarzowego, wlicza się również tzw. "obiekty pomocnicze" obsługujące dany budynek, np. chodniki, dojazdy, podwórka, place, ogrodzenia, studnie, itp. Obiekty pomocnicze, obsługujące więcej niż jeden budynek, należy zaliczać do właściwych rodzajów zgodnie z ich przeznaczeniem." W tym stanie rzeczy, skoro plac manewrowy nie mógł zostać zaliczony do "obiektu pomocniczego" budynku hali produkcyjnej, to w celu uwzględnienia poniesionego wydatku na kostkę brukową w postaci odpisów amortyzacyjnych, stosownie do treści art. 22h ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. podatnik powinien ujawnić ten środek w postaci placu manewrowego w ewidencji środków trwałych i dopiero od tej daty uwzględniać w kosztach uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne. Zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Natomiast w myśl art. 22 ust. 8 u.p.d.o.f. kosztami uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o z uwzględnieniem art. 23. Materialnoprawną podstawę amortyzacji oraz odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych stanowi art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f. Przepis ten zobowiązuje osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie, wykonujące działalność gospodarczą do prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, albo ksiąg rachunkowych, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, w tym za okres sprawozdawczy, a także uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 22a-22o. Prowadzona ewidencja musi zapewniać wskazanie zgodnie z tymi przepisami m.in. rodzaju środka trwałego, jego wartości początkowej, przyjętej metody amortyzacji oraz wielkości przypadających na dany okres rozliczeniowy odpisów z tytułu zużycia środka trwałego. Ustawodawca nałożył zatem na podatnika określone obowiązki zarówno co do prowadzenia określonego rodzaju dokumentacji podatkowej, jak i jej przechowywania oraz dokumentowania dla celów dowodowych zdarzeń gospodarczych. Natomiast w art. 22n ust. 6 zawarł wyraźne wskazanie, iż w razie braku ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonywane odpisy amortyzacyjne nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Argumentację tą wspiera także treść przepisu art. 22 ust. 8 u.p.d.o.f. pozwalającego w sposób kategoryczny na zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów tylko i wyłącznie tych odpisów amortyzacyjnych, które zostały dokonane zgodnie z art. 22a-22o ustawy. W świetle zatem powołanych przepisów podatnik, aby mógł dokonać odpisów amortyzacyjnych jest zobowiązany do prowadzenia ewidencji środków trwałych. Podkreślić należy, że obowiązek prowadzenia ewidencji środków trwałych ma charakter bezwzględny, w sytuacji gdy podatnik wedle swojej woli zamierza zaliczyć odpisy amortyzacyjne do kosztów uzyskania przychodu. Ustawodawca zadecydował bowiem, że obowiązkiem podatnika jest prowadzenie ewidencji środków trwałych niezależnie od posiadanych przez podatnika innych dokumentów źródłowych. Wymaga zatem konkretnego dowodu, którego nie można zastąpić w żaden inny sposób niż na podstawie prawidłowo prowadzonej ewidencji. W ocenie NSA wyrażone w przytoczonych przepisach reguły - w kontekście wykładni systemowej - oznaczają, że koszem uzyskania przychodu będą wyłącznie odpisy dokonane w oparciu o dane wynikające z ewidencji odpowiadającej przedstawionym wymogom. Nieujęcie środka trwałego w ewidencji zapewniającej kompletność danych dotyczących m.in. jego wartości początkowej uniemożliwia podatnikowi jego amortyzowanie oraz zaliczenie odpisów z tego tytułu do kosztów uzyskania przychodów. W tym właśnie znaczeniu obok innych niezbędnych danych dla środków trwałych wymienionych w art. 22a-22o u.p.d.o.f. wpis do ewidencji stanowi warunek materialnoprawny ich amortyzacji. W konsekwencji powyższych konstatacji, Naczelny Sąd Administracyjny nie może przychylić się do poglądu wyrażonego przez WSA w zaskarżonym wyroku, skoro sam uznał, że poniesione wydatki na zakup kostki brukowej nie są związane z budową hali tapicerni. Jak wynika z uzasadnienia, "Skarżący ujawnił te wydatki w ewidencji środków trwałych, ale dokonał tego nieprawidłowo, zaliczając te wydatki do kosztu wytworzenia hali tapicerni i uwzględniając je przy obliczeniu wartości początkowej tego środka trwałego, który – co w sprawie nie budzi wątpliwości – został ujawniony w ewidencji środków trwałych. Skoro zatem Skarżący poniósł te wydatki i ujawnił je w ewidencji (chociaż wadliwie), to zdaniem Sądu brak jest podstaw, do pozbawienia Skarżącego możliwości zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów, przez dokonanie w badanym okresie (2008 r.) odpisów amortyzacyjnych (to samo dotyczy kolejnych lat)". Aby wydatek mógł zostać uwzględniony w kosztach uzyskania przychodów jako wydatek inwestycyjny – w tym przypadku dotyczący placu manewrowego – to warunkiem uwzględnienia w go w kosztach uzyskania przychodów w postaci odpisów amortyzacyjnych nie jest jego ujawnienie w jakiejkolwiek ewidencji środków trwałych, lecz wyłącznie w ewidencji prowadzonej dla potrzeb konkretnego środka trwałego. Z tych powodów za zasadne należało uznać stanowisko autora skargi kasacyjnej, że w wyniku nieprawidłowego wyliczenia wartości początkowej budynku hali tapicerni, podatnik zawyżył wartość starty nadzwyczajnej o kwotę 928 510, 29 zł (art. 23 ust.1 pkt 5 u.p.d.o.f.), a także zawyżył koszty uzyskania przychodów z tytułu odpisu amortyzacyjnego w wysokości 23 808,00 zł, co stanowiło naruszenie art. 22 ust. 8 w zw. z art. 22 g ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 188 oraz art. 203 pkt 2 p.p.s.a., orzeczono jak w sentencji.[pic]