III SA/Gl 1775/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Mirosław Kupiec, Sędziowie Sędzia WSA Iwona Wiesner (spr.), Sędzia NSA Krzysztof Wujek, Protokolant st. sekr. sąd Agnieszka Wita-Łyskawa, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 grudnia 2012 r. przy udziale – sprawy ze skargi A. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia [...] r. [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. z dnia [...] r. [...] określającą A. S. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiąc kwiecień 2004 r. Decyzja ta została wydana w następstwie postępowania kontrolnego i podatkowego w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za kwiecień 2004 r. W wyniku tego postępowania stwierdzono, że podatnik w deklaracji VAT-7 bezpodstawnie obniżył podatek należny o podatek naliczony: a) w kwocie [...] zł - z faktur wystawionych od dnia [...].04. do [...].04.2004 r. dokumentujących zakup paliwa. Zdaniem organu podatkowego zakupione w takiej ilości paliwo - na podstawie art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 poźn. zm.) - nie miało w badanym okresie związku z uzyskiwanym przychodem, bowiem umowa użyczenia [...]o nr rej. [...], do którego podatnik w analizowanym okresie nabył i odliczył paliwo, została zawarta dopiero od dnia [...].04.2004 r. b) w kwocie [...]zł - z faktur nr [...] i [...] wystawionych przez , "A" T. W. S., ul. [...],[...]-[...] J., NIP: [...]. Z ustaleń Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. wynikało bowiem, że w sprawie znajduje zastosowanie § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.03.2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr.27. poz. 268 ze. zm.). T. W. S. nie rozliczył podatku należnego wynikającego z przedmiotowej faktury, a ostatnia deklaracja VAT-7 została złożona za [...]1999 r., ponadto nie zostało złożone zeznanie podatkowe z tytułu uzyskanych przychodów za 2004 r. Pracownicy Urzędu podejmowali bezskuteczne próby przeprowadzenia czynności sprawdzających u kontrahenta strony w dniu [...].2010r. oraz [...].2010r. wezwano go do dostarczenia dokumentacji związanej z dokonywanymi z A. S. transakcji, ponadto według informacji zawartych w Zbiorze Ewidencji Ludności Urzędu Miejskiego Pan S. nie posiadał aktualnego stałego lub czasowego miejsca zamieszkania; c) w kwocie [...] zł - z faktur nr [...] i [...] wystawionych przez "B" s.c. oraz w kwocie [...] zł z faktur nr [...] i [...] wystawionych przez W. G.. Z ustaleń Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. wynikało bowiem , że zgodnie z § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a cyt. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.03.2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym wymienione faktury dokumentują czynności które nie zostały wykonane. Wspólnicy spółki "B" i W. G. oświadczyli, że faktury dokumentują czynności fikcyjne, wystawione jedynie w oryginale, nie posiadały kopii. Wobec powyższych ustaleń organ pierwszej instancji decyzją z dnia [...] r. określił A. S. zobowiązanie podatkowe za miesiąc kwiecień 2004 r. w kwocie [...] zł. Pismem z dnia [...] 2011 r. Strona złożyła odwołanie od powyższej decyzji wnosząc o jej uchylenie i umorzenie postępowania jako bezprzedmiotowego. W odwołaniu zarzuciła naruszenie art. 70 § 1 O.p. wskazując, iż zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu, naruszenie art. 121 § 1 O.p. wskazując, iż postępowanie podatkowe nie było prowadzone zgodnie z zasadą zaufania do organów państwa, naruszenie art. 208 § 1 O.p. poprzez nieuznanie postępowania za bezprzedmiotowe, a to w związku z przedawnieniem zobowiązania podatkowego. W wyniku rozpatrzenia odwołania strony Dyrektor Izby Skarbowej w K. postanowieniem z dnia [...] r. znak [...] postanowił włączyć do akt sprawy jako dowód: -wyciąg z uwierzytelnionej kserokopii wyroku Sądu Rejonowego w J. z dnia [...] r, sygn. akt [...] wraz z uzasadnieniem; -wyciąg z uwierzytelnionej kserokopii protokołu rozprawy głównej w Sądzie Rejowym w J. z dnia [...]r., sygn. akt [...]; -wyciąg z uwierzytelnionej kserokopii protokołu rozprawy głównej w Sądzie Rejonowym w J. z dnia [...] r., sygn. akt [...]; -wyciąg z uwierzytelnionej kserokopii aktu oskarżenia z dnia [...] r. [...], Prokuratury Rejonowej w J.; -uwierzytelnione protokoły przesłuchania T. S. z dnia [...] r., W. K. z dnia [...] r., W. G. z dnia [...] r., A. S. z dnia [...] r., [...] r.; wraz z uwierzytelnionym postanowieniem o przedstawieniu zarzutów T. S. z dnia [...] r. W wyniku przeprowadzonego przez organ odwoławczy postępowania organ ten decyzją z dnia [...] znak: [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w J.. W decyzji wskazano, iż stan faktyczny sprawy opisany przez organ I instancji został ustalony prawidłowo, a fakt ten potwierdzają dowodowy przeprowadzone przez organ odwoławczy. Organ wskazując na podstawę prawną rozstrzygnięcia odwołał się do art. 19 ust. 1 i 2 oraz art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50, poźn. zm.). Przepisy te stanowią podstawę do uprawnień podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Kwota podatku naliczonego stanowi, zgodnie z art. 19 ust. 2 ustawy, sumę kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług. Natomiast art. 25 przewidywał wyłączenia od możliwości dokonania takiego obniżenia, których szczegółowe zasady określone zostały w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 22.03.2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr.27. poz. 268 ze. zm.). Zgodnie z § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a tego rozporządzenia w przypadku, gdy sprzedaż towarów lub usług została udokumentowana fakturą wystawioną przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur, to takie faktury nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Natomiast zgodnie z § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia w przypadku wystawienia faktury stwierdzającej czynności, które nie zostały dokonane, faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. W ocenie organu odwoławczego ustalony stan faktyczny pozwalał na stwierdzenie, że T. S. mimo, że był formalnie zarejestrowanym podmiotem to nie prowadził działalności gospodarczej, nie składał deklaracji podatkowych od czerwca 1999 r., wystawił faktury, które nie obrazowały robót w nich wyszczególnionych, zaś za wystawienie faktur otrzymywał wynagrodzenie w wysokości 10 % wartości faktury. Wspólnicy spółki "B" i W. G. oświadczyli, że zakwestionowane faktury nie obrazowały faktycznych zdarzeń gospodarczych, były sporządzone jedynie w oryginale, za wystawienie takich faktur otrzymywano wynagrodzenie. Ustalenia te oparte były na zeznaniach osób w nich wymienionych złożonych w trakcie postępowania sądowego w sprawie [...],[...] oraz w trakcie postępowania przygotowawczego. Odnosząc się do kwestii związanych z zarzutem przedawnienia podnoszonym w odwołaniu organ wskazał, iż przywoływane przez Stronę okoliczności, takie jak wydanie przez Sąd Rejonowy w J. postanowienia z dnia [...] r. w sprawie o sygnaturze [...] uchylającego postanowienie Urzędu Skarbowego w J. z dnia [...] r. o zawieszeniu dochodzenia nie powodują braku możliwości wydania decyzji wymiarowej. Wydanie tego postanowienia skutkowało jednie tym, że nie było podstaw do zawieszenia dochodzenia, a postępowanie karno-skarbowe toczyło się nadal. Bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego uległ zawieszeniu z dniem wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo karno-skarbowe w dniu [...] r. tj. w dacie wydania postanowienia przez Urząd Skarbowy w J., który to w dniu [...] r. za pośrednictwem Prokuratury Rejonowej w J. skierował akt oskarżenia do Sądu Rejonowego w J.. Wobec powyższego bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego uległ zawieszeniu zgodnie z art. 70 § 2 pkt 1 O.p. Skargą z dnia [...] 2011 r. skarżący zarzucił decyzji naruszenie prawa: -art. 2 Konstytucji RP, zgodnie z którym Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej; -art. 7 Konstytucji, zgodnie z którym organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa; -art. 70 § 1 O.p., zgodnie z którym zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku; -art. 121 O.p., zgodnie z którym postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych; -art. 122 O.p., poprzez zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych czynności w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego w postępowaniu podatkowym; -art. 208 § 1 O..p, poprzez nieuznanie postępowania w niniejszej sprawie jako bezprzedmiotowego w związku z przedawnieniem zobowiązania podatkowego. W związku powyższym skarżący wniósł o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji oraz jej uchylenie w całości i zasądzenie na swą rzecz zwrotu kosztów postępowania, równocześnie, ze względu na trudną sytuację materialną, wniósł o uwzględnienie wniosku o zwolnienie od ponoszenia kosztów i opłat sądowych. W uzasadnieniu skargi wskazał, iż organ odwoławczy decyzją z dnia [...] r. uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Organ nie dokonał uzupełnienia materiału dowodowego i ponownej jego oceny, a co za tym idzie nie wykonał zaleceń organu odwoławczego. Nadto Urząd Skarbowy w J. postanowieniem z dnia [...] r. zawiesił dochodzenie przeciwko skarżącemu, a następnie postanowienie to zostało uchylone w wyniku orzeczenia Sądu Rejonowego w J., co winno skutkować uznaniem, że nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego, a postępowanie winno zostać umorzone. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie. W uzasadnieniu swego stanowiska organ stwierdził, iż wydanie przez Sąd Rejonowy w J. postanowienia uchylającego postanowienie Urzędu Skarbowego w J. z dnia [...] r. o zawieszeniu dochodzenia nie skutkuje umorzeniem postępowania podatkowego. Taki tok postępowania wskazuje jedynie na to, że nie było podstaw do zawieszenia wszczętego dochodzenia, co oznacza, że postępowanie karno-skarbowe toczyło się nadal. Potwierdzeniem powyższego jest fakt, że Prokurator Rejonowy postanowieniem z dnia [...] r. przedłużył okres trwania dochodzenia do dnia [...] r. Wobec powyższego bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu zgodnie z art. 70 § 2 O.p. z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, a termin ten biegnie dalej dopiero od dnia następnego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w tej sprawie. W dniu [...] r. Urząd Skarbowy w J. skierował do Sądu Rejonowego w J. akt oskarżenia również w zakresie kwietnia 2004 r., a zatem postępowanie karno skarbowe trwa nadal. Postępowanie organu podatkowego uznać należy za zasadne, a zarzut dotyczący naruszenia art. 208 § 1 O.p., jak również argumentację pozostającą w związku z tym zarzutem za bezpodstawne. Jednocześnie umorzenie postępowania podatkowego za inne okresy rozliczeniowe, marzec i czerwiec 2004 r., nie stanowiło podstawy do wydania analogicznego rozstrzygnięcia za rozpatrywany okres rozliczeniowy, kwiecień 2004 r., co wynika expressis verbis z uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Tym samym nie zasługuje na aprobatę argumentacja skarżącego w tym zakresie. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 122 O.p. organ stwierdził, iż kwestionowanie przez skarżącego w tak ogólnikowy sposób poczynionych przez organy podatkowe obu instancji ustaleń, co do faktów i okoliczności nie znajduje potwierdzenia w zaistniałym stanie faktycznym. W celu realizacji zasady wynikającej m. in. z powołanego przepisu organ pierwszej instancji wykonał zalecenia organu odwoławczego wynikające z decyzji kasacyjnej i w wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy określił zobowiązanie podatkowe w kwocie [...] zł tj. mniejszej o [...] zł niż w pierwotnej decyzji z dnia [...] r. określającej zobowiązanie za kwiecień 2004 r. Ponadto w celu realizacji tej zasady organ pierwszej instancji rozpatrując ponownie sprawę - pismami z dnia [...] 2010 r. oraz z dnia [...] 2010 r. podejmował stosowne czynności sprawdzające wobec nie zgłaszającego się kontrahenta podatnika. Organ odwoławczy przeprowadził postępowanie wyjaśniające uzupełniając we własnym zakresie zebrany przez organ pierwszej instancji materiał dowodowy. Zarzut zaniechania "podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego ustalenia stanu faktycznego w postępowaniu podatkowym ", podobnie jak zarzut naruszenia art. 121 O.p. przez niedokonanie faktycznych ustaleń nie znajduje potwierdzenia w powyższych działaniach i jest przez to gołosłowny. Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów art. 2 i art. 7 Konstytucji RP organ zauważył, iż skarżący nie sprecyzował żadnych dowodów przemawiających za naruszeniem tych przepisów. W ocenie organu zarzuty te należy odczytywać w powiązaniu z powołanymi przez skarżącego zarzutami naruszenia wskazanych przepisów. Ponieważ zdaniem organu w sprawie nie doszło do naruszenia żadnego z przepisów Ordynacji podatkowej, tym samym brak jest podstaw do uwzględnienia zarzutów. Zgodnie bowiem z treścią art. 180 § 1, art. 181 i art. 187 Ordynacji podatkowej zebrane w sprawie dokumenty stanowią dowód w sprawie. W ramach swych uprawnień procesowych skarżący miał możliwość zapoznania się z całością zgromadzonych akt w sprawie, jak również mógł odnieść się do wszystkich zebranych w sprawie dowodów. Podatnik z przysługującego mu uprawnienia nie skorzystał, nie zgłosił przeciwdowodów mogących podważyć dowody zebrane przez organ podatkowy, więc okoliczności faktyczne zawarte w dokumentach stosownie do treści art. 192 O.p. organ był uprawniony uznać za udowodnione. Tym samym zarzuty podatnika, iż nastąpiło niewyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności faktycznych i nierespektowanie zasad określonych w art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. znajdujące potwierdzenia w zebranym materiale dowodowym - nie zasługują na uwzględnienie. Należy podkreślić, że zgromadzony materiał dowodowy został rzetelnej, całościowej analizie. Z zebranego materiału zostały wyciągnięte spójne, merytorycznie uzasadnione wnioski. Dokonanie zaś odmiennej od prezentowanej przez podatnika oceny stanu faktycznego, nie może być równoznaczne z uznaniem takiego stanowiska za stronnicze. Ocena prawna stanu faktycznego nie była bowiem dowolna, lecz oparta na całokształcie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, zgodna z wymaganiami doświadczenia życiowego i logiki. Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa nie przewiduje w procedurze podatkowej zasady bezpośredniego przeprowadzania dowodów. Wyrazem tak zdefiniowanej zasady jest art. 181 O.p., zgodnie z którym dowodami w postępowaniu podatkowym są w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Reasumując zważyć należy, że nie ma przeszkód by oprzeć ustalenia postępowania podatkowego na dowodach zebranych w toku innego postępowania. Ze względu na fakt, że przedstawione okoliczności wskazują, iż podniesione zarzuty są bezpodstawne, organ wnosi o oddalenie skargi na podstawie art. 151 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Natomiast według art. 3 § 1 i 2 pkt. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej obejmuje między innymi orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Stwierdzenie, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a, b, c tej ustawy). Za podstawę wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach przyjął prawidłowe ustalenia stanu faktycznego dokonane w zaskarżonym rozstrzygnięciu Dyrektora Izby Skarbowej w K. ( uchwała NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09, www.orzeczeniansa.gov.pl).W tym stanie sprawy należy stwierdzić, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem nie można Dyrektorowi Izby Skarbowej w K. zarzucić naruszenia przepisów prawa krajowego i unijnego. Zasadniczym przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie jest odpowiedź na pytanie, czy zakwestionowane w toku kontroli faktury VAT z kwietnia 2004 r. odzwierciedlały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze i czy w związku z tym mogły stanowić podstawę do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z tytułu udokumentowanej sprzedaży przez stronę skarżącą. Skarżący, nie zgadzając się z ustaleniami organów podatkowych, podważał przyjęte rozstrzygnięcia, podnosząc w skardze zarzuty o charakterze procesowym oraz wskazywał na błędne ustalenia faktyczne, które nie pozwalały na przyjęcie w sposób nie budzący wątpliwości, że zdarzenia gospodarcze objęte spornymi fakturami nie miały miejsca. Nadto Skarżący wskazywał na nie przeprowadzenie dowodów wskazanych przez stronę. W kontekście tak postawionych zarzutów niezbędna jest w pierwszej kolejności ocena, czy organy podatkowe rzetelnie zebrały i rozpatrzyły cały materiał dowodowy, albowiem dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe jest prawidłowy, można będzie przejść do skontrolowania subsumcji danego stanu faktycznego do zastosowanych przez organy przepisów prawa materialnego. Należy wskazać, iż poza materiałem dowodowym zgromadzonym przez organ I instancji w postaci protokołu kontrolnego, faktur za kontrolowany okres, ewidencji nabyć towarów i usług, oświadczeń skarżącego oraz jego kontrahentów, organ odwoławczy uzupełnił postępowanie dowodowe o -wyciąg z uwierzytelnionej kserokopii wyroku Sądu Rejonowego w J. z dnia [...]r, sygn. akt [...] wraz z uzasadnieniem; -wyciąg z uwierzytelnionej kserokopii protokołu rozprawy głównej w Sądzie Rejowym w J. z dnia [...]r., sygn. akt [...]; -wyciąg z uwierzytelnionej kserokopii protokołu rozprawy głównej w Sądzie Rejonowym w J. z dnia [...]r., sygn. akt [...]; -wyciąg z uwierzytelnionej kserokopii aktu oskarżenia z dnia [...]r. [...], Prokuratury Rejonowej w J.; -uwierzytelnione protokoły przesłuchania T. S. z dnia [...] r., W. K. z dnia [...] r., W. G. z dnia [...] r., A. S. z dnia [...] r., [...] r.; wraz z uwierzytelnionym postanowieniem o przedstawieniu zarzutów T. S. z dnia [...]r. Na skutek tak uzupełnionego materiału dowodowego dokonano ponownej jego oceny i wydano zaskarżoną decyzję, w uzasadnieniu uwzględniając całokształt zgromadzonych materiałów. Odnosząc się do ustaleń organu podatkowego należy stwierdzić, iż faktury sporządzone od dnia [...] kwietnia 2004 r. do dnia [...] kwietnia 2004 r. odnosiły się do transakcji zakupu paliwa do samochodu marki [...] o nr rej. [...]. Jednocześnie skarżący zawarł umowę użyczenia tegoż samochodu w dniu [...] kwietnia 2004 r. W dacie zakupu paliwa do tego samochodu nie miał jeszcze tytułu prawnego do jego użytkowania, a w konsekwencji należy stwierdzić, iż zakup paliwa nie pozostawał w związku z uzyskiwanym przychodem i prowadzoną działalnością gospodarczą, na podstawie art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 poźn. zm.) , który mówi, że obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, jeżeli wydatki na ich nabycie nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, z wyjątkiem przypadków, gdy brak możliwości zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów pozostaje w bezpośrednim związku ze zwolnieniem od podatku dochodowego. Zarówno ustalenia faktyczne jak i ich ocena prawna nie budzą wątpliwości, zaś sam skarżący nie przedstawił żadnych merytorycznych zarzutów co do tych ustaleń i ich oceny. Sąd oceniając powyższą kwestie, w pełni podzielił pogląd zaprezentowany w zaskarżonej decyzji. Odnośnie zakwestionowania sposobu rozliczenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur nr [...] i [...] wystawionych przez "A" T. W. S. ustalono, że osoba ta nie rozliczyła podatku należnego wynikającego z zakwestionowanej faktury, a ostatnia deklaracja VAT-7 została złożona za [...] 1999 r., ponadto nie zostało złożone zeznanie podatkowe z tytułu uzyskanych przychodów za 2004 r. W trakcie toczącego się postępowania organ podatkowy podejmował bezskuteczne próby przeprowadzenia czynności sprawdzających u kontrahenta strony w dniach [...] r. i [...] r. oraz wezwał go do dostarczenia dokumentacji związanej z tymi transakcjami. W oparciu o informacje ze Zbioru Ewidencji Ludności Urzędu Miejskiego T. S. nie posiadał aktualnego stałego lub czasowego miejsca zamieszkania. Odnośnie faktur nr [...] i [...] wystawionych przez "B" s.c. oraz faktur nr [...] i [...] wystawionych przez W. G. organ stwierdził w oparciu o zeznania wspólników spółki "B" i W. G., iż faktury dokumentują czynności fikcyjne, wystawione jedynie w oryginale, nie posiadały kopii. W oparciu o powyższe ustalenia należy stwierdzić, iż w świetle treści § 48 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr.27. poz. 268 ze. zm.) faktury i faktury korygujące są wystawiane co najmniej w dwóch egzemplarzach, przy czym oryginał otrzymuje nabywca, a kopię zatrzymuje sprzedawca, zaś oryginał faktury powinien zawierać wyraz ORYGINAŁ, a kopia faktury - wyraz KOPIA. Zakwestionowane faktury nie posiadały tych cech. Natomiast zgodnie z § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a i z § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym wymienione faktury zostały sporządzone przez podmiot nieuprawniony, a dokumentują one czynności, które nie zostały wykonane. Faktury te nie stanowią, zatem podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. W swoim rozstrzygnięciu organ odwoławczy szeroko przedstawił zgromadzone w sprawie dowody, w tym przede wszystkim zeznania wymienionych powyżej osób. Ocena materiału dowodowego dokonana przez organy podatkowe w sposób odmienny od skarżącego nie jest równoznaczna z naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów. Należy więc stwierdzić, że w ramach prowadzonego postępowania organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy, gromadząc przy tym wszelkie niezbędne dowody, które poddane zostały następnie ocenie, konsekwencją której było wydanie zaskarżonej decyzji w oparciu o prawidłowo dokonane ustalenia faktyczne. Ustalenia te znalazły podstawę w zgromadzonym materiale dowodowym, którego analiza należy do kompetencji organów podatkowych z mocy art. 191 O.p. Należy podkreślić, iż w skardze nie kwestionowano meritum tych ustaleń, a jedynie odwoływano się do naruszeń przepisów postępowania tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 208 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. 2012.749 t.j. ze zm. dalej. O.p.). Odnosząc się do tych zarzutów należy podkreślić, iż art. 121 § 1 O.p. nakazuje by postępowanie podatkowe było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W ocenie Sądu zasada ta nie została naruszona w rozpoznawanej sprawie ( wyrok WSA w Warszawie z dn. 25.05.2007r. sygn. akt III SA/Wa 3645/06, Legalis). Natomiast art. 122 O.p. wskazuje, iż w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. W ocenie Sądu organ podjął stosowne i wystarczające do dokonania kompleksowej oceny stanu sprawy, działania, a wyżej przytoczone przepis nie zobowiązuje organu do prowadzenia działań tak by zaspokoić oczekiwania podatnika. W tym miejscu na szczególne podkreślenie zasługuje fakt, iż skarżący swych wnioskach wskazujących na naruszenie przepisów postępowania nie opiera na konkretnych zarzutach, formułując jedynie ogólny zarzut naruszenia wskazanych przepisów, co nie pozwala na odmienną ich ocenę niż dokonana powyżej. Odnosząc się do zawartego w skardze zarzutu wydania decyzji pomimo upływu terminu przedawnienia zobowiązania należy wskazać, że zgodnie z treścią art. 21 § 1 pkt 1 O.p. zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Przedawnia się ono, w świetle art. 70 § 1 O.p. z upływem 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Podatek od towarów i usług za kwiecień 2004 r. winien był być zapłacony do 25 maja 2004 r., zatem termin przedawnienia upływałby z końcem 2009 r. Jednak zgodnie z art. 70 § 6 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony m. in. z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. W dniu [...] 2009 r. Urząd Skarbowy w J. wydał postanowienie o przedstawieniu zarzutów Skarżącemu m. in. o to, że w okresie od kwietnia do sierpnia 2004 r. prowadząc działalność gospodarczą podał nieprawdę w deklaracjach dla podatku od towarów usług za marzec 2004 r., kwiecień 2004 r., czerwiec 2004 r., lipiec 2004 r. poprzez zaniżenie podatku należnego w skutek niewłaściwego zastosowania obniżonej stawki podatku VAT oraz zatajenie w ewidencji sprzedaży VAT oraz w deklaracjach VAT tj. o przestępstwa skarbowe z art. 56 § 2 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. Art. 303 Kodeksu postępowania karnego stanowi, że jeżeli zachodzi uzasadnione podejrzenie popełnienia przestępstwa, wydaje się z urzędu lub na skutek zawiadomienia o przestępstwie postanowienie o wszczęciu śledztwa, w którym określa się czyn będący przedmiotem postępowania oraz jego kwalifikację prawną. W przypadku dochodzenia, w myśl art. 325e § 1 K.p.k. postanowienie o jego wszczęciu wydaje prowadzący postępowanie i nie wymaga ono zatwierdzenia przez prokuratora, ani nie zachodzi potrzeba zawiadomienia prokuratora o jego wszczęciu – art. 325e § 2 i 3 K.p.k. W rozpoznawanej sprawie wszczęto postępowanie, a następnie wydano postanowienie o przedstawieniu zarzutów w dniu [...]r. Skarżący dwukrotnie prawidłowo wzywany na dzień [...]r. i [...]r. w charakterze podejrzanego nie stawił, a następnie w dniu [...]r. odmówił zapoznania się i podpisania odbioru postanowienia z dnia [...]r. Z włączonych do akt postępowania podatkowego dokumentów, w tym protokołu kontroli podatkowej rozpoczętej w dniu [...]r. oświadczeń składanych przez skarżącego wynika, wiedział o toczącym się postępowaniu, o jego zakresie i charakterze. Datą wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, o jakim mowa w art. 70 § 6 O. p. jest data wydania postanowienia na podstawie art. 303 K.p.k, a zatem dzień [...]r., a co za tym idzie, należy przyjąć, że w tej dacie bieg terminu przedawnienia zobowiązania uległ przerwaniu, a w konsekwencji nie mógł się zakończyć z dniem [...]r., gdyż do tej daty nie zakończono postępowania karnego. Postanowienie o zawieszeniu dochodzenia z dnia [...]r. nie miało znaczenia dla kwestii przerwania biegu terminu przedawnienia wskazanego powyżej. Równocześnie należy podkreślić, iż wyrokiem Sądu Rejonowego z dnia [...] r. Skarżący został uznany za winnego tego, że będąc uprawniony do wystawiania i podpisywania faktur VAT wprowadził w błąd pracowników Urzędu Skarbowego w J., przedkładając podpisane przez siebie faktury, a poświadczające nieprawdę doprowadził Skarb Państwa do niekorzystnego rozporządzenia mieniem na łączną kwotę [...]zł, a faktury te dotyczyły również kwietnia i lipca 2004 r. Organ odwoławczy wydając swoją decyzję już po [...] r. nie naruszył przepisu art. 70 § 1 O. p. Stwierdzenie to nie kłóci się z orzeczeniem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. (sygn. akt P 30/11), w którym akcent położony został na konieczność poinformowania podatnika o toczącym się postępowaniu karnym skarbowym, jako przesłance skutecznego zawieszenia biegu przedawnienia, co w rozpoznawanej sprawie w świetle powyższych wywodów miało miejsce. Nie zasługuje na uwzględnienie argument podnoszony przez skarżącego, jakoby umorzenie postępowania karnego przez Sąd Rejonowy z J. postanowieniem z dnia [...] r. na podstawie art. 113 § 1 k.k.s. w zw. z art. 17 § 1 pkt 6 k.p.k. skutkowało automatycznym umorzeniem postępowania podatkowego oraz by postępowanie to było prowadzone niezgodnie z prawem. Należy podkreślić, iż prawo podatkowe jest autonomiczną dziedziną prawa, a posługiwanie się unormowaniami zawartymi w innych dziedzinach prawa winno mieć wskazanie ustawowe. Wyżej powołane przepisy art. 70 O.p. regulują kwestie przedawnienia w sposób specyficzny dla prawa podatkowego, formując stosowne przesłanki pozwalające na zastosowanie tej regulacji i wskazując na przesłanki pozwalające na zawieszenie lub przerwanie biegu terminu przedawnienia ( art. 70 § 2, 3, 4, 6 O.p.) Wobec powyższego zarzut naruszenia art. 208 O.p. , który mówi, że gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania, okazał się również bezzasadny. Biorąc pod uwagę wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę uznając ją za bezzasadną.