II FSK 3543/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Jerzy Rypina (sprawozdawca), Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Protokolant Aleksandra Kramek, po rozpoznaniu w dniu 25 listopada 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 4 lipca 2014 r. sygn. akt I SA/Ke 205/14 w sprawie ze skargi G. S. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Kielcach z dnia 12 lutego 2014 r. nr [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od G. S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Kielcach kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 4 lipca 2014 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach (sygn. akt I SA/Ke 205/14) oddalił skargę G. S. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Kielcach z dnia 12 lutego 2014 r. w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności. Sąd pierwszej instancji podał następujący stan sprawy: zaskarżonym postanowieniem organ odwoławczy utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika D. Urzędu Skarbowego w K. z 8 listopada 2013 r. w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji tego Naczelnika z 8 listopada 2013 r. określającej skarżącemu kwotę odsetek za zwłokę w łącznej wysokości 9.128 zł, od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za czerwiec, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2008 r. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ powołał się treść przepisów art. 239a i art. 239b § 1 i 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j. t. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.). Organ wskazał, że w sprawie zaistniała przesłanka, o której mowa w art. 239b § 1 pkt 4 O.p. bowiem postanowienie o nadaniu decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego rygoru natychmiastowej wykonalności wydano w dniu 8 listopada 2013 r., tj. w okresie krótszym niż 3 miesiące od upływu terminu przedawnienia, który rozpoczął swój bieg w dniu 31 grudnia 2008 r. i upływał 31 grudnia 2013 r. Dodał, że w sprawie wystąpiła nadto przesłanka wskazana w art. 239b § 1 pkt 1 O.p., gdyż w dacie wydania zaskarżonego postanowienia w stosunku do podatnika toczyło się postępowanie egzekucyjne na podstawie tytułów wykonawczych wystawionych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego i Wojewodę S.. W ocenie organu przedstawione okoliczności dowodzą jednocześnie, że zachodzi uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego wynikającego z decyzji, której nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Uzasadnia to również poziom dochodów uzyskiwanych przez podatnika oraz jego stan majątkowy. Podatnik zlikwidował działalność gospodarczą w dniu 1 lipca 2010 r., a z zeznań podatkowych za 2011 r. i 2012 r. wynika, że jego dochody we wskazanych latach pochodziły ze stosunku pracy i wynosiły po 3.645 zł rocznie. Natomiast obecnie podatnik jest zatrudniony na umowę o pracę za wynagrodzeniem w kwocie 500 zł miesięcznie brutto. Ponadto nie posiada majątku ruchomego i nieruchomości. Organ podkreślił też, że podatnik nie uregulował zobowiązania wynikającego z decyzji organu podatkowego z dnia 8 listopada 2013 r., a pismem z 27 listopada 2013 r. wniósł od tej decyzji odwołanie. Dowodzi to, że nie zamierzał wykonać dobrowolnie zobowiązania wynikającego z wymienionej decyzji, która wskutek wniesienia odwołania, nie stałaby się ostateczna przed terminem przedawnienia zobowiązania podatkowego i nie podlegałyby wykonaniu. Organ odwoławczy zaznaczył także, że Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z 8 listopada 2013 r. określił stronie zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w wysokości 149.862 zł, a decyzjami 3 decyzjami z 8 listopada 2013 r. określił podatnikowi zobowiązania w podatku VAT za czerwiec, wrzesień i listopad i grudzień 2008 r., w łącznej kwocie 179.214 zł, przy czym podatnik nie uregulował zobowiązań wynikających z wymienionych decyzji. Na powyższe postanowienie podatnik złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach, zarzucając naruszenie: a) art. 239b w zw. z art. 212 O.p. poprzez wydanie postanowienia w przedmiocie rygoru natychmiastowej wykonalności co do decyzji, która nie została wcześniej doręczona, a zatem nie zaczęła funkcjonować w obrocie prawnym; b) art. 239b O.p. poprzez uznanie, że zostały spełnione wskazane w tym przepisie przesłanki. W związku z podniesionymi zarzutami skarżący wniósł o uchylenie w całości kwestionowanego postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzającego go postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga nie jest zasadna, ponieważ zaskarżone postanowienie nie narusza prawa. Sąd podzielił też i uznał za niewadliwe ustalenia organu w zakresie stanu faktycznego. Znajdują one potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym, a Sąd przyjął je za podstawę dalszych rozważań. Sąd pierwszej instancji odnosząc się do pierwszego z zarzutów wskazał, że dla możliwości nadania decyzji podatkowej rygoru natychmiastowej wykonalności konieczne jest funkcjonowanie tej decyzji w obrocie prawnym. Wyjaśnił, że zarówno decyzja organu pierwszej instancji, jak i postanowienie o nadaniu jej rygoru natychmiastowej wykonalności zostały wydane w tej samej dacie – w dniu 8 listopada 2013 r. Następnie zostały podatnikowi doręczone równocześnie, w jednej kopercie, w dniu 13 listopada 2013 r. Decyzja, której nadano rygor weszła zatem do obrotu prawnego w tym samym momencie, co doręczone wraz z nią postanowienie, gdyż przepis art. 212 O.p. - poprzez regulację zawartą w art. 219 tej ustawy - ma również zastosowanie do postanowień. Oznacza powyższe, że - wbrew zarzutowi skargi - zaskarżone postanowienie nie narusza art. 239b i art. 212 O.p. Odnosząc się do kolejnego zarzutu skargi to również Sąd uznał go za nieuzasadniony. Wojewódzki Sąd podał, że w sprawie organ powołał się na występowanie okoliczności unormowanych w art. 239b § 1 pkt 1 i 4 O.p. w koincydencji z przesłanką unormowaną w art. 239b § 2 tej ustawy. Zdaniem Sądu organ prawidłowo wykazał, że w odniesieniu do strony prowadzone jest postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych niż ta, której dotyczy decyzja. Zasadnie zatem uznał, że w niniejszej sprawie ma miejsce sytuacja unormowana w art. 239b § 1 pkt 1 O.p. Prawidłowo stwierdził również, że w odniesieniu do zobowiązania wynikającego z decyzji nr [...] okres do upływu terminu przedawnienia jest krótszy niż 3 miesiące, a zatem zachodzi przesłanka wskazana w art. 239b § 1 pkt 4 O.p. Organ nie poprzestał na udowodnieniu istnienia przesłanek unormowanych w art. 239b § 1 O.p. Wykazał także istnienie szeregu okoliczności faktycznych (związanych przede wszystkim z sytuacją majątkową i finansową podatnika) uzasadniających ocenę, że prawdopodobnie zobowiązanie wynikające z decyzji organu pierwszej instancji nie zostanie wykonane (art. 239b § 2 O.p.). W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku strona zaskarżyła wyrok w całości. Zarzuciła mu na zasadzie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm.), dalej: p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a to: a) art. 145 § 1 ust. 1 lit. c p.p.s.a. poprzez nieuchylenie zaskarżonego postanawiania w sytuacji, gdy organ naruszył art. 239a, art. 239b § 1 i § 3 w związku art. 212 O.p. wskutek ich nieprawidłowej wykładni i przyjęcia, że wydanie postanowienia w przedmiocie nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności nie wymaga uprzednio istnienia tej decyzji w obrocie, a zatem uprzedniego skutecznego jej doręczenia stronie, ale wystarczającym pozostaje, gdy ta decyzja oraz postanowienia nadające jej rygor zostaną doręczone stronie w tym samym dniu, przez co Sąd pierwszej instancji blednie uznał, że w okolicznościach niniejszej sprawy art. 239b § 1 i § 3 O.p. mógł zostać (i prawidłowo został) przez organ zastosowany; b) art. 145 § 1 ust. 1 lit. c oraz art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez nieuchylenie zaskarżonego postanowienia w sytuacji gdy organ naruszył art. 123 § 1 w związku z art. 200 § 1 i art. 235 O.p. poprzez brak wyznaczenia skarżącemu 7-dniowego terminu do wypowiedzenia się co do zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w szczególności, gdy organ II instancji zgromadził nowe dokumenty w sprawie, przez co naruszył prawo strony do czynnego udziału w postępowaniu; c) art. 145 § 1 ust. 1 lit. a, c, oraz art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez nieuchylenie zaskarżonego postanowienia w sytuacji, gdy organ naruszył art. 239b § 1 i 2 O.p. poprzez uznanie, iż spełnione zostały przesłanki umożliwiającego zastosowanie tego przepisu, a nadto poparcie spełnienia tych przesłanek nieprzystającą do treści przepisu argumentacją, d) naruszenie art. 151 p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi i jej oddalenie w sytuacji zaistnienia uchybień wymienionych powyżej. Mając na uwadze powyższe wniósł o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa adwokackiego, według norm przepisanych. Organ administracji nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw i z tego względu podlega oddaleniu. W części odnoszącej się do zarzutu kasacyjnego naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez nieuchylenie postanowienia w sytuacji, gdy organ naruszył art. 123 w związku z art. 200 § 1 i art. 235 O.p. poprzez brak wyznaczenia skarżącemu 7-dniowego terminu do wypowiedzenia się, co do zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego (w szczególności, gdy Dyrektor IS zgromadził nowe dokumenty w sprawie przez co naruszono prawo strony do czynnego udziału w postępowania), należy jedynie stwierdzić, że zgodnie z art. 219 O.p. do postanowień nie stosuje się art. 200 O.p., a zatem Dyrektor IS nie miał obowiązku wyznaczenia skarżącemu 7-dniowego terminu do wypowiedzenia się, co do zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Zarzut dotyczący naruszenia art. 151 p.p.s.a jest pokłosiem kwestionowania zaskarżonego rozstrzygnięcia, które w rozpatrywanej sprawie zostało jednak zaaprobowane przez Naczelny Sąd Administracyjny. Pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej zostały również sformułowane w oparciu o podstawę kasacyjną naruszenia przepisów postępowania uregulowaną w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. i dotyczą przede wszystkim właściwego rozumienia i zastosowania przepisów art. 239a, art. 239b § 1 i 3, a także art. 212 O.p. Dotyczą one zasadniczo uzależnienia możliwości wydania postanowienia o nadaniu nieostatecznej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, na podstawie art. 239b O.p., od uprzedniego doręczenia podatnikowi takiej decyzji, a także błędnego uznania, że ścisła relacja pomiędzy decyzją wymiarową a postanowieniem o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności tej decyzji nie uzasadnia uchylenia postanowienia w przypadku uchylenia samej decyzji wymiarowej. Zarzut wskazany jako punkt a skargi kasacyjnej dotyczy problemu uzależnienia możliwości wydania postanowienia o nadaniu nieostatecznej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności na podstawie art. 239b O.p. od uprzedniego doręczenia podatnikowi takiej decyzji. Zdaniem skarżącego, do momentu doręczenia decyzji podatnikowi nie ma ona charakteru decyzji nieostatecznej w rozumieniu art. 239b O.p. i w związku z tym nie może być wydane postanowienie o nadaniu jej rygoru natychmiastowej wykonalności. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela stanowiska skarżącego. Wydanie decyzji (postanowienia) i wprowadzenie jej do obrotu prawnego, to różne pojęcia. W samym art. 212 zd. 1 O.p. ustawodawca wyraźnie odróżnia zdarzenie w postaci wydania decyzji od skutków prawnych wywołanych jej doręczeniem. Przede wszystkim powinna zostać wydana przez organ pierwszej instancji decyzja wymiarowa, a w jej następstwie postanowienie o nadaniu jej rygoru natychmiastowej wykonalności (taki wniosek wynika również z powołanego przez skarżącego wyroku NSA z dnia 7 października 2011 r., I FSK 1168/10), które może być również zawarte w owej decyzji wymiarowej. W rozpatrywanej sprawie w tym samym dniu zostały wydane zarówno trzy decyzje wymiarowe, jak również odrębnie jedno postanowienie o nadaniu tym decyzjom rygoru natychmiastowej wykonalności. Zostały spełnione zatem wymogi zarówno co do wydania decyzji, jak również opatrzenia decyzji rygorem natychmiastowej wykonalności. Obydwa orzeczenia zostały wydane wprawdzie tego samego dnia (8 listopada 2013 r.), to jednak użyty w sentencji zaskarżonego postanowienia zwrot "nadaje rygor natychmiastowej wykonalności decyzjom tut. organu podatkowego z dnia 8 listopada 2013 r. [...]" świadczy o tym, że wydanie ww. postanowienia zostało poprzedzone wydaniem owych decyzji. W świetle art. 212 zd. 1 w związku z art. 239b § 1 O.p. warunkiem wprowadzenia postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności do obrotu prawnego jest doręczenie podatnikowi zarówno decyzji wymiarowej, jak i tego postanowienia (albo decyzji wymiarowej zawierającej również postanowienie o nadaniu tej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności). Zgromadzone w aktach sprawy dokumenty wskazują na to, że decyzje oraz zaskarżone postanowienie zostały doręczone skarżącemu w dniu 13 listopada 2013 r. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności wydane w trybie art. 239b O.p. wywołuje skutki prawne również wówczas, gdy doręczone zostanie łącznie z decyzją wymiarową, ponieważ może ono być również zawarte w owej decyzji. Skarżący otrzymując w sprawie decyzje nakładające na niego obowiązki podatkowe i postanowienie w sprawie nadania tym decyzjom rygoru natychmiastowej wykonalności uzyskał w ten sposób pełne rozeznanie w swojej sytuacji i pełną możliwość obrony swoich praw co od obydwu rozstrzygnięć (por. m.in. wyroki NSA: z dnia 13 czerwca 2012 r., II FSK 837/11; z dnia 20 stycznia 2016 r., II FSK 2980/13). W świetle przedstawionej powyżej argumentacji, uznając zarzuty skargi kasacyjnej za niezasadne, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego postanowił stosownie do art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a.