II FSK 93/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia WSA (del.) Beata Sobocha (sprawozdawca), Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 8 września 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 24 września 2014 r. sygn. akt I SA/Lu 237/14 w sprawie ze skargi L. G. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie z dnia 7 lutego 2014 r., nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie zarzutów do opisu i oszacowania wartości nieruchomości 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) odstępuje od zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Zaskarżonym wyrokiem z 24 września 2014 r., sygn. akt I SA/Lu 237/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie uchylił postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie z dnia 7 lutego 2014 r. oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w L. z dnia 16 grudnia 2013 r. w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie zarzutów do opisu i oszacowania wartości nieruchomości. 2. Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynikało, że: 2.1. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. zawiadomieniami z dnia 9 września 2010 r. dokonał zajęcia nieruchomości należących do skarżącej - L. G., położonych w N. przy ul. Z. (działki gruntu nr [...] oraz nr [...] i [...]). Zajęcia dokonano w celu wyegzekwowania należności objętych wystawionymi przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w L. tytułami wykonawczymi nr [...] i [...]. 2.2. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w L. postanowieniem z dnia 4 kwietnia 2011 r. na podstawie art. 59 § 3 w związku z art. 59 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2012 r. poz. 1015 ze zm., dalej "u.p.e.a.") umorzył [...]. W egzekucyjnej realizacji pozostał tytuł wykonawczy nr [...] (zmieniony na nr [...]), którym objęto zaległość w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. w wysokości 3.099.719.60 zł oraz odsetki za zwłokę. 2.3. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w L., który wcześniej wszczął egzekucję z nieruchomości położonych w L. i S., postanowieniem z dnia 28 września 2010 r., połączył postępowania egzekucyjne z ww. nieruchomości, prowadzone przez ww. organy egzekucyjne i podjął czynności zmierzające do rozpoczęcia opisu i oszacowania wartości zajętych nieruchomości. Termin dokonania opisu i oszacowania wartości nieruchomości wyznaczono na 23 października 2013 r. Organ egzekucyjny w dniu 23 września 2013 r. zawiadomił skarżącą o terminie opisu i oszacowania wartości nieruchomości, pouczając o prawie do złożenia w terminie 14 dni od dnia ukończenia opisu i oszacowania wartości nieruchomości zarzutów do opisu i oszacowania wartości nieruchomości. Czynności opisu i oszacowania wartości zajętych nieruchomości przeprowadzone zostały w dniu 23 października 2013 r. przez sporządzenie, odczytanie i podpisanie przez obecnych uczestników stosownego protokołu. Odpis protokołu opisu i oszacowania wartości nieruchomości został doręczony skarżącej w dniu 6 listopada 2013 r. 3. Skarżąca pismem z dnia 20 listopada 2013 r. zatytułowanym "odwołanie" wniosła zarzuty do opisu i oszacowania wartości zajętej nieruchomości (działka nr [...]). 4. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w L. postanowieniem z dnia 16 grudnia 2013 r., na podstawie art. 61 a K.p.a. i art. 17 w związku z art. 18 u.p.e.a., odmówił wszczęcia postępowania z powodu uchybienia terminu do wniesienia zarzutów. 5. Dyrektor Izby Skarbowej w Lublinie, po rozpatrzeniu zażalenia z dnia 8 stycznia 2014 r., postanowieniem z dnia 7 lutego 2014 r. wydanym na podstawie art. 138 § 1 pkt 1 w związku z art. 144 K.p.a. oraz art. 17 i 18 u.p.e.a. utrzymał w mocy ww. postanowienie. 6. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, skarżąca podnosiła, że nie zgadza się z wyceną nieruchomości sporządzoną przez rzeczoznawcę majątkowego i organ egzekucyjny, wskazując, iż nieruchomość zabudowana pensjonatem położona jest w miejscowości będącej kurortem i jest znacznie zaniżona w odniesieniu do cen rynkowych. Podważała również zasadność obciążenia jej egzekwowanym zobowiązaniem podatkowym. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. 7. WSA w Lublinie w zaskarżonym wyroku wskazał na wadliwość rozstrzygnięcia organów obu instancji. Zdaniem Sądu I instancji, odmawiając wszczęcia postępowania w sprawie zarzutów do opisu i oszacowania wartości zajętych w postępowaniu egzekucyjnym nieruchomości organy obu instancji naruszyły przepisy art. 61a § 1 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a., a Dyrektor Izby Skarbowej ponadto przepis art. 138 § 1 pkt 1 w zw. z art. 144 k.p.a. WSA podkreślił, że u.p.e.a. normuje procedurę egzekwowania określonych obowiązków, regulując odrębnie i wyczerpująco w art. 5, art. 6 i art. 26 tej ustawy zakres podmiotowy tego postępowania, jak i zasady jego wszczęcia. W ocenie Sądu I instancji, organ egzekucyjny nie mógł odmówić wszczęcia postępowania w sprawie zarzutów do opisu i oszacowania wartości zajętych w postępowaniu egzekucyjnym nieruchomości gdyż, zarzuty te nie wszczynają nowego postępowania, ale są swoistym środkiem zaskarżenia na czynności podjęte przez organ egzekucyjny w toczącym się już postępowaniu egzekucyjnym. WSA uznał, że rozpatrywanie zarzutów zobowiązanej nie jest odrębną od prowadzonego postępowania egzekucyjnego sprawą administracyjną, do rozstrzygnięcia której w oparciu o przepis art. 18 u.p.e.a. stosuje się przepisy ogólnej procedury administracyjnej dotyczące wszczęcia postępowania (art. 61 k.p.a.) i odmowy jego wszczęcia (art. 61a k.p.a.). Końcowo podkreślił, że przepisy art. 61 i art. 61a k.p.a. nie mają odpowiedniego zastosowania. 8. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku, opartej na podstawie określonej w art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej jako: "p.p.s.a."), organ zarzucił naruszenie: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 135, a także art. 151 p.p.s.a., przez uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia organu egzekucyjnego I instancji, na skutek błędnej wykładni polegającej na przyjęciu, że art. 61 i art. 61a K.p.a., w związku z art. 18 u.p.e.a., nie znajdują (odpowiedniego) zastosowania w sprawie, podczas gdy przepisy te znajdują (odpowiednie) zastosowanie z uwagi na to, że w trakcie prowadzonego na podstawie konkretnego tytułu wykonawczego postępowania egzekucyjnego mogą się toczyć inne postępowania administracyjne, zwane postępowaniami incydentalnymi, czy też wpadkowymi, które rozstrzygają o pewnych cząstkowych kwestiach mogących pojawić się w jego ramach; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 135, a także art. 151 p.p.s.a., przez uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia organu egzekucyjnego I instancji, na skutek błędnej wykładni polegającej na przyjęciu, że art. 61 i art. 61a K.p.a., w związku z art. 18 u.p.e.a., nie znajdują (odpowiedniego) zastosowania w sprawie, podczas gdy przepisy te znajdują (odpowiednie) zastosowanie, z uwagi na niekompletność regulacji ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, polegającą na braku podstawy prawnej do rozpatrzenia zarzutów do opisu i oszacowania wartości nieruchomości złożonych z uchybieniem terminu skutkującym ich bezskutecznością, co powoduje konieczność wydania, na podstawie art. 61a K.p.a., rozstrzygnięcia o odmowie wszczęcia postępowania, z uwagi na zaistnienie "innej uzasadnionej przyczyny"; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., przez błędne przyjęcie naruszenia przez organ odwoławczy przepisów art. 138 § 1 pkt 1 w związku z art. 144 K.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a., podczas gdy organ odwoławczy utrzymując w mocy prawidłowe rozstrzygnięcie organu egzekucyjnego I instancji nie naruszył prawa; - art. 141 § 4 w związku z art. 153 p.p.s.a., przez brak wskazań co do dalszego postępowania, co uniemożliwia organom egzekucyjnym ponowne rozpoznanie sprawy administracyjnej. Mając powyższe na uwadze wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: 9. Skarga kasacyjna, jako oparta na usprawiedliwionych podstawach, zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie niniejszych rozważań podkreślić należy, że zgodnie z treścią art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez jego błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, bowiem stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a., rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze pod rozwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania, która zachodzi w przypadkach przewidzianych w § 2 tego artykułu. W niniejszej sprawie nie występują jednak żadne z wad wymienionych we wspomnianym przepisie, które powodowałyby nieważność postępowania prowadzonego przez Sąd pierwszej instancji. Naczelny Sąd Administracyjny zwraca uwagę, że Sąd pierwszej instancji eliminując z obrotu prawnego, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie organu pierwszej instancji, powołał się na naruszenie art. 61a § 1 k.p.a. w związku z art. 18 u.p.e.a., wskazując, że rozpatrzenie zarzutów nie jest odrębną od prowadzonego postępowania egzekucyjnego sprawą administracyjną, do rozstrzygnięcia której stosuje się przepisy dotyczące wszczęcia postępowania (art. 61 k.p.a.) i odmowy jego wszczęcia (art. 61a k.p.a.). Natomiast organ w skardze kasacyjnej dowodził, że uchybienie terminu do złożenia zarzutów do opisu i oszacowania oraz brak wniosku o przywrócenie terminu do ich złożenia powoduje bezskuteczność czynności ich wniesienia przez zobowiązanego. W takim przypadku nie ma bowiem podstaw prawnych do czynności organu egzekucyjnego, polegających na merytorycznym rozpatrzeniu zarzutów, których uruchomienie może nastąpić wyłącznie w wyniku ich skutecznego wniesienia. A wobec braku w ustawie egzekucyjnej przepisów regulujących postępowanie organu w takich przypadkach, organy egzekucyjne zobligowane były do odpowiedniego zastosowania, w myśl art. 18 u.p.e.a., przepisu art. 61a k.p.a. W konsekwencji Sąd I instancji zakwestionował legalność odmowy wszczęcia postępowania w sprawie zarzutów do opisu i oszacowania nieruchomości. Uchylając jednak zaskarżone postanowienie oraz utrzymane nim w mocy postanowienie organu I instancji w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania, Sąd I instancji, mimo zanegowania stanowiska organu egzekucyjnego, nie wskazał innego, jego zdaniem prawidłowego sposobu załatwienia sprawy. W ten sposób niewątpliwie dopuścił się naruszenia art. 141§ 4 w związku z art. 153 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że organy obu instancji prawidłowo przyjęły postanowienie art. 110u § 1 zdanie pierwsze ustawy egzekucyjnej za podstawowe rozwiązanie normatywne, którego zastosowanie determinowało kierunek załatwienia sprawy strony skarżącej. Przepis ten przesądza mianowicie o tym, że zarzuty do opisu i oszacowania nieruchomości mogą być wnoszone przez wszystkich uczestników postępowania egzekucyjnego, w terminie 14 dni od dnia ukończenia opisu i oszacowania wartości nieruchomości. Z niekwestionowanego stanu faktycznego sprawy jednoznacznie wynika, że czynności opisu i oszacowania wartości zajętych nieruchomości przeprowadzone zostały w dniu 23 października 2013 r. przez sporządzenie, odczytanie i podpisanie przez obecnych uczestników stosownego protokołu. Odpis protokołu opisu i oszacowania wartości nieruchomości został doręczony skarżącej w dniu 6 listopada 2013 r. Natomiast skarżąca pismem z dnia 20 listopada 2013 r. zatytułowanym "odwołanie" wniosła zarzuty do opisu i oszacowania wartości zajętej nieruchomości (działka nr [...]). Przekroczenie terminu zakreślonego w art. 110u § 1 zdanie pierwsze ustawy w niniejszej sprawie jest ewidentne. Ta okoliczność wykluczała zaś możliwość merytorycznego rozpatrzenia przez organy zarzutów strony. Reagując na wykazane spóźnienie się zainteresowanej z wniesieniem zarzutów, organy zastosowały konstrukcję odmowy wszczęcia postępowania (w sprawie zarzutów właśnie). Jednocześnie Sąd zauważa, że trafny jest pogląd organu, że w razie wniesienia zarzutów do opisu i oszacowania wartości zajętych nieruchomości po terminie przewidzianym w art. 110u § 1 u.p.e.a., ustawa egzekucyjna nie przewiduje jakie rozstrzygnięcie w takiej sytuacji winien podjąć organ egzekucyjny. Przyznać przy tym należy, że orzecznictwo sądów administracyjnych nie jest jednolite co do określenia w jakiej formie należy rozstrzygać zarzuty wniesione po terminie. Z jednej strony przyjmuje się, że powinno się wówczas odmówić uwzględnienia zarzutu (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 14 stycznia 2014 r. sygn. akt I SA/Wr 1342/13) bądź pozostawić zarzuty bez rozpoznania (wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 21 czerwca 2016 r., sygn. akt III SA/Łd 209/16, III SA/Łd 252/16, wyrok WSA w Opolu z 18 lutego 2015 r. sygn. akt I SA/Op 484/14). Wśród możliwych rozstrzygnięć w przedmiocie zarzutów można także wymienić: umorzenie postępowanie w przedmiocie zarzutów (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2000 r., I SA/Ka 712/99; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 lutego 1994 r. SA/Wr 1463/93.), albo nieuwzględninie zarzutów z powodu ich wniesienia po upływie terminu (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 października 1999 r., I SA/Lu 722/98; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 24 kwietnia 2008 r., III SA/Łd 19/08). Sądy administracyjne akceptują również tego typu rozstrzygnięcia jak: odmowa wszczęcia postępowania przez organ egzekucyjny I instancji w sprawie zgłoszonych zarzutów w związku z uchybieniem terminu do ich wniesienia (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 27 listopada 2013 r., I SA/Gd 1017/13). Wprawdzie niektóre z orzeczeń zapadły w przedmiocie zarzutów egzekucyjnych, jednakże na zasadzie analogii można je odnieść do niniejszej sprawy, bowiem w zakresie wniesienia zarzutów egzekucyjnych po terminie, ustawa również nie zawiera przepisów wskazujących na sposób i formę rozstrzygnięcia. We wszystkich tych przypadkach podkreśla się jednak, że uchybienie terminowi do wniesienia zarzutów powoduje bezskuteczność dokonanej przez stronę czynności procesowej, co prowadzić może do zamknięcia drogi dalszego postępowania. Możliwość taką dopuścił legislator również w art. 61a k.p.a., między innymi w sytuacji, gdy postępowanie nie może być wszczęte z każdej uzasadnionej przyczyny. Takiej uzasadnionej przyczyny upatrują organy właśnie w fakcie uchybienia terminowi, zakreślonemu na wniesienie zarzutów do opisu i oszacowania. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego z taką oceną można się zgodzić, gdyż jej bezpośrednim skutkiem było wyłączenie dopuszczalności merytorycznego zbadania zasadności zarzutów. Jakkolwiek w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego bardziej właściwą formą byłoby stwierdzenie przez organy uchybienia terminu, konsekwencja byłaby identyczna. W sytuacji, gdy organ stwierdzi, że środek odwoławczy został wniesiony z uchybieniem terminu, nie może przystąpić do jego merytorycznego rozpoznania, a ma obowiązek zastosować się do dyspozycji art. 134 k.p.a. Przepis ten stanowi o obowiązku stwierdzenia w takim przypadku, postanowieniem (mającym walor postanowienia ostatecznego) uchybienia przez stronę terminu do wniesienia odwołania. Norma prawna wynikająca z art. 134 k.p.a. ma charakter imperatywny. Wydanie postanowienia o stwierdzeniu uchybienia terminu do wniesienia odwołania jest obowiązkiem organu odwoławczego w każdym przypadku, gdy takie uchybienie ma miejsce. Uchybienie terminu jest okolicznością obiektywną i w razie jej wystąpienia organ nie ma innej możliwości, niż wydanie postanowienia w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia środka zaskarżenia. Organ nie może bowiem w takiej sytuacji przystąpić do jego merytorycznego rozpoznania, lecz ma obowiązek zastosować się do dyspozycji art. 134 k.p.a. Abstrahując od powyższych rozważań, wskazać jednak należy, że ostatecznie wykorzystanie tej, czy innej instytucji kończącej postępowanie z powodów formalnych, nie miało żadnego wpływu na wynik sprawy, ani na uprawnienia strony skarżącej do weryfikowania rozstrzygnięcia podjętego w pierwszej instancji, zarówno w trybie nadzoru instancyjnego, jak i w postępowaniu sądowo - administracyjnym. W sprawie nie zachodziła zatem przesłanka do wyeliminowania z obrotu orzeczeń poddanych kontroli Sądu, wskazana w art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c". Przepis ten wymaga bowiem takiego naruszenia przepisów postępowania, które miałoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Taka zaś zależność w sprawie niewątpliwie nie zachodzi. Uznając za usprawiedliwione sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty dotyczące naruszenia prawa procesowego, a także to, że istota sprawy została dostatecznie wyjaśniona, Naczelny Sąd Administracyjny, uchylając zaskarżony wyrok zadecydował jednocześnie o skorzystaniu z możliwości jaką zapewnia art. 188 p.p.s.a. i rozpoznał skargę. W ocenie NSA skarga – z podanych powodów – nie zasługuje na uwzględnienie. Z przedstawionych wyżej względów, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 p.p.s.a. w związku z art. 151 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok oraz oddalił skargę. Na podstawie art. 207 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny odstąpił od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego uznając, że w sprawie zachodzi szczególnie uzasadniony przypadek.