I FSK 594/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia WSA del. Bożena Dziełak (sprawozdawca), Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 23 listopada 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 20 listopada 2014 r. sygn. akt III SA/Gl 514/14 w sprawie ze skargi K. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 31 stycznia 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec 2011 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach, 2) zasądza od K. M. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 2.718 zł (słownie: dwa tysiące siedemset osiemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z 20 listopada 2014 r. sygn. akt I SA/Gl 514/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach ("WSA") uchylił skierowaną do Skarżącej – K. M., decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. ("Dyrektor IS") z 31 stycznia 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec 2011 r. WSA przedstawił następujący stan faktyczny sprawy. Decyzją z 26 września 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w J. ("Naczelnik US") określił Skarżącej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za marzec 2011 r. w wysokości innej niż zadeklarowana. Powołując się na art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz.1054 z późn. zm.) – dalej "u.p.t.u.", Organ pierwszej instancji zakwestionował prawo Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez firmę B. [...] stwierdzających zakup prętów żebrowanych na kwotę netto 92.079 zł (podatek – 21.178,17 zł). Nie stwierdzono natomiast nieprawidłowości w zakresie sprzedaży, a zatem wysokość podatku należnego przyjęto zgodnie z deklaracją VAT-7. Ustalono, że faktury zakupu były bezpośrednio związane z fakturami sprzedaży wystawionymi przez Skarżącą na rzecz M. s. j. oraz P. sp. z o.o. Transakcje te nie zostały zakwestionowane. Przyjęto, że Skarżąca sprzedała towar w ilościach odpowiadających tym, które wynikają z nieuznanych faktur zakupu, z tym że towaru nie nabywała od firmy B. Dyrektor IS nie uwzględnił odwołania wniesionego przez Skarżącą i decyzją z 31 stycznia 2014 r. decyzję Organu pierwszej instancji utrzymał w mocy. Wyjaśnił, że czynności kontrolne w B. przeprowadzono na wniosek Prokuratury Rejonowej w T. B. K zeznała, że za namową znajomego – J. B., 15.01.2011 r. zarejestrowała fikcyjną firmę. Jej rola ograniczała się do podpisywania faktur, za co płacono 300-400 zł tygodniowo. Faktury otrzymywała od dwóch mężczyzn, których nazwisk nie pamięta. Nie pamięta też, na kogo faktury były wystawiane. B. K. nigdy nie widziała żadnego towaru i wątpi, aby istniał. Nie wiedziała również, czy istniały magazyny – z pewnością nie wykorzystywano placów w L. lub w B. B. K. stwierdziła, iż od początku wiedziała, że działalność jest fikcyjna – "weszła w to" dla pieniędzy, ponieważ była bezrobotna. Czynności kontrolne potwierdziły, że pod adresami w L. i w B. nie prowadzono działalności gospodarczej w zakresie handlu stalą lub jej składowania. Dyrektor IS odwołał się też do zeznań Skarżącej złożonych 4 września 2012 r. dotyczących działalności gospodarczej w zakresie pośrednictwa w sprzedaży stali, w prowadzeniu której pomagał pełnomocnik – jej ojciec T. M. Skarżąca nie zatrudniała pracowników, nie posiadała bazy magazynowej, placu składowego i własnej floty transportowej (kupowała towar z transportem dostawcy, wliczonym w cenę). Skarżąca zamawiała towar pod konkretnego dostawcę, telefonicznie lub przez e-mail i nabywała go od B. Nie pamiętała nawiązania współpracy z B. K. i nigdy jej nie poznała – kontaktowała się z nią telefoniczne, uzgadniając ceny i transport, nie zawarła z nią żadnej umowy pisemnej oraz umowy o usługi transportowe. Dokumenty B. Skarżąca otrzymała drogą elektroniczną. Nie znała miejsca i czasu załadunku oraz dokonujących go osób. Nie wiedziała do kogo należały środki transportu. Po telefonie B. K. lub jej pracownika z informacją o ilości załadowanej stali, szukała potencjalnego odbiorcy, a czasami to odbiorca dzwonił z zapytaniem o stal i wtedy szukała dostawców. Faktury zakupu prawdopodobnie otrzymywała pocztą, a należności regulowane były przelewem. Certyfikat od dostawcy przesyłała drogą elektroniczną do odbiorcy, nie przechowuje bowiem dokumentów dotyczących pochodzenia i jakości sprzedawanego towaru. Organ odwoławczy stwierdził, że skoro wobec wystawcy spornych faktur nie powstał obowiązek podatkowy z tego tytułu, u Skarżącej nie powstało prawo do odliczenia podatku naliczonego. Zasadnie zatem, w oparciu o art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., odmówiono Skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez B. K. Zdaniem Dyrektora IS, uznanie, że Skarżąca nie kupiła prętów żebrowanych od B. nie oznacza, iż nie nabyła towaru z innego źródła, którego nie ustalono. Wykazano jednak, że działalność rzekomego dostawcy towaru była całkowicie fikcyjna i polegała na wystawianiu na rzecz Skarżącej fikcyjnych faktur, które nie dokumentowały faktycznej sprzedaży. Dyrektor IS powołał się na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ("TSUE") dotyczące zachowania prawa do odliczenia podatku naliczonego przez podatników, którzy podjęli stosowne działania w celu upewnienia się, że transakcje z ich udziałem nie wiążą się z przestępstwem. W jego ocenie Skarżąca nie zachowała ostrożności w tym względzie. Ponownie odwołał się do jej zeznań podnosząc, iż nie miała wiedzy o swoim kontrahencie i szczegółach transakcji, a także o swojej działalności gospodarczej. Z jej zeznań wynika, że faktycznie działalność prowadził za nią ojciec. Za nieuzasadnione Dyrektor IS uznał zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego, w tym dotyczących zgromadzenia i oceny materiału dowodowego. W skardze złożonej na powyższą decyzję Skarżąca wniosła o stwierdzenie nieważności decyzji Organów podatkowych obu instancji. Zarzuciła naruszenie: – art. 191 Ordynacji podatkowej ("o.p."), tj. naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, przejawiające się w selektywnym doborze materiału dowodowego i jego wybiórczej ocenie, a w szczególności w oparciu ustaleń wyłącznie na zeznaniach świadka B. K. z jednoczesnym pominięciem dowodów świadczących o braku naruszenia przez podatnika zasady szczególnej staranności; – art. 188 o.p. przez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w związku z nieuwzględnieniem zawartych we wniosku dowodowym żądań Skarżącej przeprowadzenia dowodów z zeznań świadków T. A. z firmy M, właścicieli P, w tym prezesa zarządu R. B. oraz osób odpowiedzialnych za realizację transakcji, w szczególności wykonujących usługi załadunku, transportu i składowania zamówionych towarów, pomimo że przedmiotem tych dowodów były okoliczności mające istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy i uznanie przez to, że wystarczającym dowodem dla ich rozstrzygnięcia są zeznania świadka B. K.; – art. 121 § 1 i art. 122 o.p. przez wydanie decyzji bez uprzedniego wyjaśnienia istotnych okoliczności dotyczących prowadzenia działalności gospodarczej przez B. (tj. nawiązywania umów handlowych, przesyłania ofert do kontrahentów i w szczególności okoliczności rozpoczęcia i nawiązania współpracy z firmą Skarżącej) oraz zaniechanie przesłuchania pełnomocnika firmy F. - K. M. – jej ojca T. M.; – art. 86 u.p.t.u. przez stwierdzenie, że czynności udokumentowane fakturami wystawionymi przez B. nie zostały dokonane i w konsekwencji błędne zastosowanie wobec Skarżącej art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Dyrektor IS wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko zajęte w decyzji. Zaskarżonym wyrokiem Sąd pierwszej instancji uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r., poz. 718 z późn. zm.) – dalej "p.p.s.a." Stwierdził, iż ustalono, że spornym transakcjom – dostawom prętów żebrowanych, towarzyszył faktyczny obrót towarowy, chociaż w aspekcie podmiotowym odmienny od wykazanego w zakwestionowanych fakturach, a więc faktury te nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynikało zatem, że Skarżąca nabyła towar, ale od podmiotu innego niż B. K. Zdaniem WSA, który odwołał się do orzecznictwa, w takim przypadku należy badać należytą staranność nabywcy wymaganą w obrocie danym towarem (usługą) w celu ustalenia, czy w świetle okoliczności transakcji (obiektywnych przesłanek wynikających z zebranego w sprawie materiału dowodowego) podatnik miał lub powinien mieć świadomość tegoż fałszu. Skoro zaś w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie zostało wykazane, że Skarżąca była czynnym uczestnikiem procesu wprowadzania do obrotu "pustych faktur", to Organy podatkowe były obowiązane wykazać jej "złą wiarę". W ocenie Sądu pierwszej instancji Organ nie sprostał temu obowiązkowi. W konsekwencji przedwczesne okazało się zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. i pozbawienie Skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur ze względu na przyjęcie, że działała ona w złej wierze. Zebrany w sprawie materiał dowodowy nie stanowił wystarczającej podstawy do takiej oceny z uwagi na jego niezupełność. WSA podkreślił, że orzecznictwo TSUE i Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazuje na potrzebę zindywidualizowanego rozpatrywania każdej sprawy dotyczącej pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego w aspekcie jego wiedzy lub możliwości wiedzy, że w ramach zakwestionowanej przez organy podatkowe transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub że inna transakcja w łańcuchu dostaw miała miejsce z naruszeniem przepisów o podatku od towarów i usług. Wymaga to zbadania przestrzegania przez podatnika zasad należytej staranności kupieckiej. W ocenie Sądu pierwszej instancji Dyrektor IS naruszył art. 122 i art. 187 § 1 o.p., z których wynika, iż to na organie podatkowym ciąży obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Ustalenia stanu faktycznego oraz ich ocena powinny być dokonane na podstawie kompletnego, prawidłowo zgromadzonego materiału dowodowego (art. 191 o.p.). Wskazując na art. 180 § 1 o.p. WSA wywiódł, że postępowanie dowodowe powinno doprowadzić do zrekonstruowania konkretnego prawnopodatkowego stanu faktycznego, czyli winno obejmować fakty i dowody, które mają prawne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej. W świetle zaś art. 188 o.p., organ podatkowy może nie uwzględnić wniosku dowodowego, gdy żądanie dotyczy tezy już stwierdzonej na korzyść strony. Jeżeli jednak strona wskazuje dowód, który ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy i zgłasza go na tezę dowodową odmienną, dowód taki powinien być dopuszczony. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, żądanie Skarżącej przeprowadzenia dowodu z przesłuchania jako świadka jej ojca – T. M., na okoliczność wyjaśnienia istotnych okoliczności dotyczących prowadzenia działalności gospodarczej przez firmę B. (tj. nawiązywania umów handlowych, przesyłania ofert do kontrahentów i w szczególności okoliczności rozpoczęcia i nawiązania współpracy z firmą Skarżącej) przyczyni się do wyjaśnienia sprawy. Okoliczność stanowiąca tezę tego wniosku dowodowego nie została stwierdzona dostatecznie innymi dowodami. Ustalenia stanu faktycznego sprawy Organ oparł bowiem głównie na zeznaniach B. K. – wystawcy faktur. WSA za zasadne uznał zarzuty naruszenia art. 121 § 1 i art. 122 o.p. przez wydanie decyzji bez uprzedniego wyjaśnienia istotnych okoliczności dotyczących prowadzenia działalności gospodarczej przez firmę B. i zaniechanie przesłuchania T. M. jako osoby pomagającej Skarżącej w prowadzeniu działalności gospodarczej. Zasadny był także zarzut naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 o.p.), przejawiającego się w selektywnym doborze materiału dowodowego i jego wybiórczej ocenie, a w szczególności zaś w oparciu ustaleń głównie na zeznaniach świadka B. K., z pominięciem dowodów świadczących o braku naruszenia przez podatnika zasady szczególnej staranności. Reasumując Sąd pierwszej stwierdził, że ustalenia faktyczne dokonane przez Organy podatkowe nie stanowią wystarczającej podstawy do przesądzenia, czy Skarżąca działała w dobrej wierze, czy też nie, a w konsekwencji, czy przysługiwało jej prawo do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur. Skoro zaś Organ podatkowy nie sprostał wymogom określonym przepisami prawa, rozpoznanie zarzutów naruszenia prawa materialnego jest przedwczesne. WSA zobowiązał Organ odwoławczy, w świetle art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 188 o.p., do przeprowadzenia postępowanie dowodowego we wskazanym wyżej zakresie, w szczególności na okoliczność działania Skarżącej w dobrej wierze. W tym celu Organ drugiej instancji dopuści dowód z zeznań T. M. i oceni ten dowód w kontekście zebranego w sprawie materiału dowodowego, a także rozważy, po uzupełnieniu materiału dowodowego poprzez przesłuchanie ojca Skarżącej i jego ocenie, czy zebrany materiał dowodowy jest wystarczający do orzekania w kwestii dobrej wiary, a w konsekwencji przesądzenia o prawie do odliczenia podatku naliczonego, czy też celowe będzie przeprowadzanie dalszych dowodów, wskazanych przez Skarżącą na wcześniejszych etapach postępowania. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożył Dyrektor IS, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania sądowego. Powołał się na: 1) przesłankę z art. 174 pkt 1 p.p.s.a., tj. naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię polegającą na przyjęciu przez WSA, iż organ podatkowy dokonał błędnej wykładni art. 88 ust. 3 lit. a pkt 4 lit. a u.p.t.u., polegającą na tym, że jeżeli organ podatkowy nie udowodni, iż podatnik był czynnym uczestnikiem procesu wprowadzania do obrotu "pustych faktur", to w celu pozbawienia go prawa do odliczenia podatku naliczonego odnośnie transakcji, które nie zostały zrealizowane, jego obowiązkiem jest wykazanie "złej wiary" podatnika, podczas gdy badanie intencji podatnika i w konsekwencji ustalanie jego winy nie jest zadaniem organów podatkowych, a organów stosujących prawo karne. 2) przesłankę z art. 174 pkt. 2 p.p.s.a., tj. naruszenie prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy: – art. 145 § 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 o.p. przez przyjęcie przez WSA, że w sprawie wydano decyzję bez uprzedniego wyjaśnienia przez Organ podatkowy wszystkich istotnych okoliczności dotyczących prowadzenia działalności przez B. K. i zaniechanie przesłuchania ojca Skarżącej, podczas gdy w toku postępowania wszystkie okoliczności zostały wyjaśnione, a przesłuchanie ojca Skarżącej, który nie był jej pracownikiem i nie mógł posiadać wiedzy na temat czynności widniejącej na fakturze, nie miało wpływu na rozstrzygnięcie sprawy, gdyż to na Skarżącej, jako podatniku, spoczywa ryzyko i ewentualne negatywne skutki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej; – art. 145 § 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 191 o.p. przez przyjęcie przez WSA, że w sprawie naruszono swobodną ocenę dowodów przejawiającą się w selektywnym doborze materiału dowodowego i jego wybiórczej ocenie, a w szczególności oparciu ustaleń głównie na zeznaniach B. K., z jednoczesnym pominięciem dowodów świadczących o braku naruszenia przez podatnika zasady szczególnej staranności, podczas gdy Organ wielokrotnie przesłuchiwał Skarżącą oraz innych świadków i nie naruszył zasad prowadzenia postępowania dowodowego i zasady swobodnej oceny dowodów, – art. 145 § 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 187 § 1 o.p. przez przyjęcie przez WSA, że Organy podatkowe nie zbadały i nie udowodniły, że zawierając transakcje z B. K. Skarżąca nie działała w dobrej wierze, podczas w trakcie postępowania podatkowego Organ podatkowy wywiódł wniosek, że Skarżąca nie działała w dobrej wierze, ponieważ jako odbiorca faktur wiedziała lub powinna wiedzieć, iż uczestniczy w transakcjach związanych z popełnieniem przestępstwa przez dostawcę. Skarżąca nie złożyła odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: I. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod uwagę jedynie nieważność postępowania sądowego, której przesłanki wymienione zostały w § 2 tego artykułu. Przesłanki te w rozpoznanej sprawie nie wystąpiły. Nie stwierdzono również podstaw do odrzucenia skargi oraz umorzenia postępowania przed Sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. II. Skarga kasacyjna złożona przez Dyrektora IS jest zasadna. Oparto ją na obu podstawach kasacyjnych przewidzianych w art. 174 p.p.s.a. W takiej zaś sytuacji, co do zasady, Naczelny Sąd Administracyjny w pierwszej kolejności rozpoznaje zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo że nie został skutecznie podważony, można przejść do oceny zastosowania przez ten Sąd przepisów prawa materialnego (zob. wyrok NSA z 26 kwietnia 2016 r. sygn. akt I FSK 1817/14 i wyroki w nim wskazane; dostępne na: http://orzeczenia.nsa.gov.pl.). Jednakże w rozpoznanej sprawie analizę zasadności zarzutów skargi kasacyjnej należało rozpocząć od zarzutu naruszenia przepisu prawa materialnego. Zaznaczyć należy, iż Naczelny Sąd Administracyjny za oczywistą omyłkę uznał wskazanie przez Dyrektora IS, iż naruszony został "art. 88 ust. 3 lit. a pkt 4 lit. a" u.p.t.u. Taka jednostka redakcyjna nie istnieje, a w świetle uzasadnienia zaskarżonego wyroku oraz uzasadnienia skargi kasacyjnej oczywistym jest, że przepisem prawa materialnego, którego dotyczy omawiany zarzut jest art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Wprawdzie naruszenie tego przepisu nie stanowiło powodu uchylenia decyzji Dyrektora IS z 31 stycznia 2014 r., ale jego wykładnia dokonana przez Sąd pierwszej instancji wyznaczyła zakres postępowania dowodowego i ustaleń faktycznych niezbędnych do skutecznego zakwestionowania w oparciu o ten przepis prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego, uwzględnionych przez ten Sąd przy ocenie zgodności zaskarżonej decyzji z przepisami prawa oraz jakich powinien dokonać Dyrektor IS ponownie prowadząc postępowanie. Błędnej wykładni art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Dyrektor IS upatrywał w przyjęciu przez WSA, że jeżeli organ podatkowy nie udowodni, iż podatnik był czynnym uczestnikiem procesu wprowadzania do obrotu "pustych faktur", to w celu pozbawienia go prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z transakcjami, które nie zostały zrealizowane, jego obowiązkiem jest wykazanie "złej wiary" podatnika. W ocenie Dyrektora IS badanie intencji podatnika i w konsekwencji ustalanie jego winy nie jest zadaniem organów podatkowych, a organów stosujących prawo karne. Przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. ma jednoznaczne brzmienie, wskazujące, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności. Przepis ten w sposób nie budzący wątpliwości wyklucza możliwość odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach, które nie dokumentują rzeczywistych transakcji. Natomiast samo zastosowanie tego przepisu w konkretnej sprawie wymaga uwzględnienia orzecznictwa TSUE, jako źródła przesłanek zachowania przez podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego w przypadku, gdy z transakcją wiąże się nadużycie podatkowe jednej z jej stron. W świetle orzecznictwa TSUE (wyrok z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Axel Kittel przeciwko Belgii, oraz Belgia przeciwko. Recolta Recycling SPRL; wyrok z dnia 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 Optigen LTD i in. vs. Commissioners of Customs & Excise; z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 Mahagében kft przeciwko Nemzeti Adó-és Vámhivatal Dél-dunántúli Regionális Adó Főigazgatósága i C-142/11 Péter Dávid przeciwko Nemzeti Adó- és Vámhivatal Észak-alföldi Regionális Adó Főigazgatósága oraz z dnia 22 października 2015 r. w sprawie C-277/14 PPUH Stehcemp sp.j. Florian Stefanek, Janina Stefanek, Jarosław Stefanek przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Łodzi; dostępne na http://curia.europa.eu) ochrona prawna przysługuje podatnikowi, który na podstawie obiektywnych przesłanek nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że dana transakcja wiązała się z przestępstwem w dziedzinie podatku od wartości dodanej, czy też "podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że dopuszczono się nieprawidłowości lub przestępstwa". Ochrona ta przysługuje zatem podatnikom wykazującym się należytą starannością i dbałością o własne interesy w obrocie gospodarczym. Z wyroków powyższych wynika, że krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem. Podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie podatku od towarów i usług, z punktu widzenia Dyrektywy 2006/112/WE należy uznać za wspólnika w tym przestępstwie, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży owych towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie transakcji. Badanie wskazanych w powyższych orzeczeniach przesłanek zachowania przez podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, gdy istnieją podstawy do zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., określane jest jako badanie "należytej staranności" podatnika, czy też właśnie jego "dobrej wiary". W orzecznictwie sądów administracyjnych, dla którego tło stanowi tenże przepis, w opozycji niejako do zwrotu "dobra wiara" podatnika w używane jest określenie "zła wiara". Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, w rozpoznanej sprawie Sąd pierwszej instancji posłużył się zwrotem "zła wiara" w znaczeniu właśnie "braku należytej staranności", innymi zaś słowy w znaczeniu "braku dobrej wiary" podatnika, w celu określenia sytuacji, gdy podatnik ma lub powinien mieć świadomość uczestniczenia w transakcjach mogących stanowić nadużycie podatkowe. Wskazuje na to odwołanie się przez Sąd pierwszej instancji do orzecznictwa TSUE, w tym niektórych z wyroków wskazanych wyżej, dotyczącego zachowania przez podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego oraz obowiązków organów podatkowych warunkujących pozbawienie podatnika tego prawa. Generalnie rzecz ujmując, organy podatkowe obowiązane są wykazać, w świetle obiektywnych przesłanek i bez wymagania od podatnika ustaleń, do których nie jest on zobowiązany, że ów podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż rzeczona dostawa wiązała się z przestępstwem w zakresie podatku od towarów i usług. Dlatego też stwierdzenie przez Sąd pierwszej instancji, że skoro w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie zostało wykazane, że Skarżąca była czynnym uczestnikiem procesu wprowadzania do obrotu "pustych faktur", to Organy podatkowe były obowiązane wykazać jej "złą wiarę" nie może być uznane za dokonanie błędnej wykładni art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) p.p.s.a. Pojęcia "dobra wiara" i "zła wiara", jak zresztą wskazał Dyrektor IS w uzasadnieniu skargi kasacyjnej powołując się na wyrok Sądu Najwyższego z 19 czerwca 1997 r. sygn. akt III CKN 114/97, łączą się ze świadomością podmiotu, któremu dobra lub zła wiara jest przypisywana. Przeniesienie tych pojęć na grunt podatku od towarów stanowi swojego rodzaju uproszczenie dotyczące właśnie świadomości podatnika będącego nabywcą towarów lub usług, który posłużył się fakturami nieodzwierciedlającymi rzeczywistych transakcji. Nie budzi jednak wątpliwości, że w istocie chodzi tu o sytuacje i oceny, których organy podatkowe winny dokonać z uwagi na stanowisko TSUE zajęte we wskazanych wyżej wyrokach. Twierdzenie Dyrektora IS, że badanie intencji podatnika i w konsekwencji ustalanie jego winy, nie jest zadaniem organów podatkowych, a organów stosujących prawo karne, opiera się w istocie nie na rzeczywistym wskazaniu zawartym w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, a na przyjętej w skardze kasacyjnej wykładni pojęcia "zła wiara". Brak przesłanek do prowadzenia postępowania na okoliczność istnienia po stronie nabywcy "dobrej wiary" ("należytej staranności") istnieje w przypadku faktur pustych w ścisłym znaczeniu, a zatem takich, których przekazaniu nie towarzyszy wykonanie usługi (dostawa towaru) nawet między podatnikiem a podmiotami innymi niż wystawca faktur. Taka sytuacja w rozpoznanej sprawie nie wystąpiła. III. Sąd pierwszej instancji zaakceptował bowiem poczynione przez Organy podatkowe ustalenie, że zakwestionowane faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, ponieważ Skarżąca nie nabyła prętów żebrowanych od wystawcy faktur, tj. firmy B., której właścicielką była B. K. Tym niemniej istniał faktyczny obrót towarowy, tyle że Skarżąca nabywał towar od innego podmiotu. Zdaniem WSA, Organy podatkowe nie wykazały natomiast, że Skarżąca była czynnym uczestnikiem procesu wprowadzania do obrotu "pustych faktur", co obligowało je do wykazania "złej wiary" Skarżącej, czego nie uczyniły. Zebrany w sprawie materiał dowodowy, jako niezupełny, nie stanowił wystarczającej podstawy do zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., a w rezultacie pozbawienia Skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w zakwestionowanych fakturach. Dyrektor IS nie zgadza się z dokonaną przez Sąd pierwszej instancji oceną prawidłowości przeprowadzonego w sprawie postępowania dowodowego oraz ustaleń faktycznych poczynionych w oparciu o zebrany materiał dowodowy. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego podniesione w skardze kasacyjnej w tym zakresie zarzuty naruszenia przepisów postępowania zasługują na uwzględnienie. Dyrektor IS jako naruszony przepis procedury sądowej wskazał "art. 145 § 1 lit. c" p.p.s.a. Także w tym przypadku Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że błędne wskazane przepisu Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, tj. "art. 145 § 1 lit. c" zamiast "art. 145 § 1 pkt 1 lit. c)" było skutkiem oczywistej omyłki i nie stało na przeszkodzie dokonaniu oceny tego zarzutu. Zdaniem Dyrektora IS, Sąd pierwszej instancji naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 o.p. przyjmując, że przed wydaniem decyzji nie wyjaśniono wszystkich istotnych okoliczności dotyczących prowadzenia działalności przez B. K. oraz zaniechano przesłuchania T. M. – ojca Skarżącej. Natomiast naruszenia powyższego przepisu procedury sądowej w powiązaniu z art. 191 o.p. Dyrektor IS upatrywał w przyjęciu przez WSA, że w sprawie naruszono swobodną ocenę dowodów poprzez selektywny dobór materiału dowodowego i jego wybiórczą ocenę, a w szczególności oparcie ustaleń głównie na zeznaniach B. K., z pominięciem dowodów świadczących o braku naruszenia przez Skarżącą zasady szczególnej staranności podatnika. Sąd pierwszej instancji uwzględnił zarzuty w tym względzie podniesione przez Skarżącą w skardze. Uznał, że przesłuchanie jako świadka T. M., na okoliczność prowadzenia działalności gospodarczej przez firmę B., tj. nawiązywania umów handlowych, przesyłania ofert do kontrahentów i w szczególności okoliczności rozpoczęcia i nawiązania współpracy z firmą Skarżącej, przyczyni się do wyjaśnienia sprawy. Rację ma jednak Dyrektor IS twierdząc, że wskazane przez WSA okoliczności zostały już wyjaśnione. Okoliczności prowadzenia działalności B. podała osoba, która firmę tę zarejestrowała na swoje nazwisko – B. K. Zeznała ona, że na zlecenie założyła fikcyjną firmę, w ramach której nie prowadziła żadnej działalności, natomiast za wynagrodzeniem popisywała faktury dostarczane jej przez dwóch mężczyzn, których nazwisk nie pamięta. Jako przyczynę takiego działania B. K. wskazała pieniądze, a zatem chęć uzyskania środków finansowych, jako że była osobą bezrobotną. Zaznaczyła, iż od początku wiedziała, że jest to działalność fikcyjna. Stwierdziła, że nie widziała żadnego towaru i wątpi, aby istniał. Nie widziała, czy istniały jakieś magazyny – z pewnością nie wykorzystywano placów w L. lub w B. Z powyższego wynika, że B. K. nie podejmowała żadnych działań związanych z dostawami towarów w ramach firmy B. Natomiast Skarżąca składając 4 września 2013 r. wyjaśnienia w charakterze strony postępowania twierdziła, że kontaktowała się z B. K., telefonowała do niej, czyniła z nią ustalenia dotyczące dostaw oraz transportu i jego kosztów. W tej sytuacji brak jest podstaw, aby przesłuchiwać T. M. co do okoliczności prowadzenia działalności przez B. K., czy też okoliczności rozpoczęcia i nawiązania przez nią współpracy z firmą Skarżącej. Wbrew twierdzeniom WSA, przesłuchanie ojca Skarżącej jako świadka nie mogłoby przyczynić się do wyjaśnienia tych okoliczności. Zważyć bowiem należało, że ani w toku kontroli podatkowej, ani też w postępowaniu podatkowym, Skarżąca nie powoływała się na jakiekolwiek czynności T. M. jako jej pełnomocnika. Jedynie zeznając jako strona, w odpowiedzi na pytanie, czy zatrudnia pracowników i czy ktoś pomaga jej w prowadzeniu działalności, Skarżąca wskazała, że nie zatrudnia nikogo, a pomagał jej ojciec – pełnomocnik. Z kolei na pytanie o sposób nawiązania współpracy z firmą B. odpowiedziała, że nie pamięta – "Pewnie tata przez jakiegoś znajomego, dostał wizytówkę". Ponownie podkreślić należy, że opisując współpracę z B. Skarżąca mówiła o swoich własnych działaniach, nie wskazując na jakikolwiek udział w tej współpracy T. M. Zamieszczone w opisie zaskarżonej decyzji, znajdującym się w uzasadnieniu wyroku (s. 5), stwierdzenie Dyrektora IS, że Skarżąca "Nie miała również większego pojęcia o własnej działalności gospodarczej, z jej zeznań wynika, że faktycznie tę działalność za nią prowadził jej ojciec" pochodzi z odpowiedzi na skargę (s. 7), nie zaś z uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Tym samym nie może ono świadczyć o istotnym znaczeniu zeznań T. M. jako źródle wiedzy o okolicznościach zakwestionowanych transakcji Skarżącej. Podkreślić przy tym należy, iż całkowicie chybione i nieuprawnione, jako argumenty przemawiające za brakiem konieczności przesłuchania T. M. w charakterze świadka, są natomiast twierdzenia Dyrektora IS zawarte w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, nawiązujące do możliwości skorzystania przez T. M. – jako ojca Skarżącej – z prawa do odmowy zeznań, przewidzianego w art. 196 o.p. Organ podatkowy zobowiązany jest zgromadzić materiał dowodowy niezbędny do podjęcia rozstrzygnięcia. Zakładanie z góry, że świadek nie złoży zeznań, czy też będą one nieprzydatne lub niewiarygodne z uwagi na jego związki ze stroną postępowania, nie znajduje żadnego oparcia w przepisach prawa. Twierdząc, że Dyrektor IS ustalenia faktyczne oparł głównie na zeznaniach B. K. z pominięciem dowodów świadczących o braku naruszenia przez Skarżącą zasady szczególnej staranności podatnika, Sąd pierwszej instancji nie wziął pod uwagę treści zeznań B. K. w powiązaniu z wyjaśnieniami Skarżącej, która nie dokumentowała współpracy, nic nie wiedziała o B., nie zawarła z tą firmą pisemnej umowy, poprzestając na ustaleniach ustnych i kontaktach telefonicznych z B. K. lub "jakimś pracownikiem", nie widziała towaru, nigdy nie uczestniczyła w załadunku towaru i nie znała jego miejsca i firmy transportowej, a nadto nie przechowywała dokumentacji dotyczącej pochodzenia i cech jakościowych sprzedawanego towaru. Skoro Sąd pierwszej instancji nie wskazał żadnego istniejącego dowodu świadczącego o zachowaniu przez Skarżącą należytej staranności, który to dowód zostałby pominięty przez Organy podatkowe przy ustalaniu stanu faktycznego sprawy, zasadnie Dyrektor IS podważał twierdzenie tego Sądu, iż Organy podatkowe dokonały selektywnego wyboru materiału dowodowego i jego wybiórczej oceny. Organy podatkowe dysponowały nie tylko zeznaniami B. K., dotyczącymi działalności B., ale także zeznaniami Skarżącej co do okoliczności współpracy z tą firmą, złożonymi w charakterze strony oraz w charakterze świadka w postępowaniu karnym. Powtórzyć należy, że współpraca ta nie była dokumentowana, co znajduje potwierdzenie w zeznaniach Skarżącej, która dysponowała jedynie fakturami wystawionymi przez B. Skarżąca twierdziła, że drogą elektroniczną otrzymała dokumenty tej firmy, które znajdują się w posiadaniu CBŚ. Jednakże dokumentów tych nie udostępniła Organom podatkowym w żadnej formie. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, w tej sytuacji uznać należało, że Organy podatkowe zgromadziły materiał dowodowy wystarczający do dokonania oceny, czy w świetle przesłanek wynikających ze wskazanych wyżej orzeczeń TSUE, Skarżącej przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur wystawionych przez firmę B. Okoliczność, iż organy podatkowe zobowiązane są wykazać, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja wiązała się z przestępstwem w zakresie podatku od towarów i usług, nie zwalnia podatnika z obowiązku udokumentowania prawa do odliczenia podatku naliczonego oraz wskazania okoliczności świadczących o zachowaniu należytej staranności przy dokonywaniu tej transakcji. Dyrektor IS podniósł również zarzut naruszenia przez WSA art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 187 § 1 o.p. przez przyjęcie, że Organy podatkowe nie zbadały i nie udowodniły, że zawierając transakcje z B. K. Skarżąca nie działała w dobrej wierze. Także w tym przypadku Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że błędne wskazane naruszonego przepisu Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, tj. "art. 145 § 1 lit. c" zamiast "art. 145 § 1 pkt 1 lit. c)" było skutkiem oczywistej omyłki i nie stało na przeszkodzie dokonaniu oceny tego zarzutu. Zarzut ten jest zasadny w zakresie dotyczącym uznania przez Sąd pierwszej instancji, że organy podatkowe nie zbadały, czy Skarżąca działała w dobrej wierze. Z akt oraz wydanych w sprawie decyzji wynika bowiem, że Organy podatkowe uczyniły to i przedstawiły swoje stanowisko w tej kwestii wskazując okoliczności, które – w ich ocenie – dowodziły, że Skarżąca miała świadomość, iż może uczestniczyć w procederze polegającym na wystawianiu pustych faktur (s. 6-7 zaskarżonej decyzji i s. 8-9 decyzji Naczelnika US). Natomiast Sąd pierwszej instancji nie ocenił prawidłowości tego stanowiska, ponieważ stwierdził, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie był wystarczający do jego zajęcia – stanowisko Dyrektora IS, że Skarżąca działała "w złej wierze" uznał zatem za przedwczesne. Skoro zaś, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, bezspornym jest, że Skarżąca nabyła pręty żebrowane, chociaż nie od wystawcy faktur, a materiał dowodowy zgromadzony w sprawie był wystarczający do zajęcia przez Organy podatkowe stanowiska co do zasadności skorzystania przez Skarżącą z prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach wystawionych przez firmę B., ponownie rozpoznając sprawę Sąd pierwszej instancji oceni merytoryczną prawidłowość tego stanowiska w świetle okoliczności faktycznych wynikających ze zgromadzonych dowodów. IV. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny uwzględnił skargę kasacyjną Dyrektora IS i uchylił zaskarżony wyrok Sądu pierwszej instancji oraz przekazał sprawę temu Sądowi do ponownego rozpoznania. Na wniosek Dyrektora IS, na podstawie z art. 203 pkt 2, art. 205 § 2 w związku z art. 207 § 1 i art. 209 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny zasądził na jego rzecz koszty postępowania kasacyjnego w kwocie stanowiącej sumę uiszczonego wpisu od skargi kasacyjnej oraz kosztów zastępstwa procesowego radcy prawnego, wyliczonych zgodnie z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a) w związku z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) jako 100 % stawki wynikającej z § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490, z późn. zm.). Zastosowanie przepisów tego rozporządzenia uzasadniał § 21 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804), zgodnie z którym do spraw wszczętych i niezakończonych przed 1 stycznia 2016 r. stosuje się przepisy dotychczasowe do czasu zakończenia postępowania w danej instancji.