II FSK 2834/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska- Nowacka, Sędzia NSA Jerzy Rypina (sprawozdawca), Sędzia del. NSA Anna Maria Świderska, Protokolant Anna Błażejczyk, po rozpoznaniu w dniu 10 listopada 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. [...] sp. j. z siedzibą w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 20 maja 2014 r. sygn. akt I SA/Gd 255/14 w sprawie ze skargi M. [...] sp. j. z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 9 grudnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku na rzecz M. [...] sp. j. z siedzibą w S. kwotę 5100 (słownie: pięć tysięcy sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wyrokiem z dnia 20 maja 2014 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku (sygn. akt I SA/Gd 255/14) oddalił skargę M. sp. j. w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 9 grudnia 2013 r. w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych. Ze stanu sprawy przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku wynika, że do Urzędu Skarbowego w S. wpłynęła deklaracja w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych (PCC-3), w której strona wykazała należny podatek w kwocie 12.245 zł. z tytułu zwiększenia kapitału spółki o kwotę 2.449.351 zł, a wynikający z podziału zysku za 2012 r. i przeniesienie go na kapitał zapasowy. Podstawa opodatkowania została pomniejszona o kwotę 290 zł z tytułu opłat i kosztów związanych z zawarciem umowy spółki lub jej zmiany na podstawie art. 6 ust. 9 pkt 1-3 ustawy z 9 września 2000r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t.j. Dz. U. z 2010r., nr 101, poz. 649 ze zm.; dalej jako u.p.c.c.). Zadeklarowana kwota podatku została uiszczona w dniu 16 maja 2013 r. Pismem z dnia 27 maja 2013 r. strona wystąpiła do Naczelnika z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w kwocie 12.252 zł. W uzasadnieniu wniosku wskazano, że strona błędnie uznała, iż czynność przekazania zysku na kapitał zapasowy podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych wraz z wnioskiem strona złożyła korektę deklaracji PCC-3. Decyzją z dnia 11 lipca 2013 r. organ podatkowy pierwszej instancji określił podatek od czynności cywilnoprawnych w kwocie 12.247 zł oraz odmówił stwierdzenia wnioskowanej nadpłaty. Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżoną do Sądu decyzją utrzymał w mocy decyzję Naczelnika. Organ podatkowy wyjaśnił, że w sytuacji kiedy wspólnik (wspólnicy) rezygnują z prawa wypłaty zysku, zysk na mocy stosownej uchwały pozostaje w spółce i księgowany jest na koncie kapitału podstawowego lub zapasowego (sposób ujęcia określa umowa spółki bądź uchwała wspólników). W spółce jawnej wszystkie kapitały, bez względu na ich nazwę, stanowią kapitał wspólników (właścicieli). Wskazał, że wspólnicy dokonali podziału przypadającego im zysku, przekazując go w całości na kapitał zapasowy tym samym powiększyli majątek spółki, co zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 2 u.p.c.c. w zw. z art. 1 ust. 3 pkt 1 u.p.c.c. podlega opodatkowaniu tym podatkiem. Dodatkowo podkreślił, że podstawę opodatkowania stanowi suma wartości wszystkich wkładów zwiększających majątek spółki osobowej, niezależnie od tego, czy zostały one wniesione na kapitał zakładowy, czy też na inne fundusze stanowiące majątek spółki, w tym również na kapitał zapasowy. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku strona wniosła o uchylenie zaskarżonego rozstrzygnięcia w całości oraz umorzenie postępowania, zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 1 ust 3 u.p.c.c. przez błędną wykładnię i niewłaściwe jej zastosowanie, wyrażające się uznaniem niewypłaconych, pozostawionych zysków wspólników w spółce jako podwyższenie ich wkładów, co skutkuje obowiązkiem zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych. W odpowiedzi na skargę organ drugiej instancji wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę za nieuzasadnioną. Zdaniem Sądu, określając podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych w przypadku zmiany umowy spółki jawnej należy wziąć pod uwagę wartość wkładów powiększających majątek spółki osobowej, tj. przyrost wartości wszystkich istniejących w spółce kapitałów, co wynika z treści art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b u.p.c.c. W dalszej części uzasadnienia Wojewódzki Sąd wyjaśnił, że z przepisu art. 1 ust. 3 pkt 1 u.p.c.c. wynika, że za zmianę umowy spółki uważa się wniesienie lub podwyższenie wkładu, którego wartość powoduje zwiększenie majątku spółki albo podwyższenie kapitału zakładowego. Tym samym podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych z tytułu zmiany umowy spółki jawnej stanowić będzie wartość wkładów powiększających majątek tej spółki, a więc zarówno wartość składająca się na kapitał zakładowy, jak i wartość przekazana na kapitał zapasowy spółki jawnej. Wartość wkładu wniesionego do spółki jawnej przez wspólnika w części przekazanej na kapitał zapasowy tej spółki również będzie wliczona do podstawy opodatkowania. Podatnik wniósł skargę kasacyjną. Zaskarżył powołany wyżej wyrok w całości, a w trybie przepisów art. 185 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm.), dalej: p.p.s.a. wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny oraz o zasadzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Przedmiotową skargę kasacyjną strona oparła na przesłankach przewidzianych w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. tj.: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 141 § 4 oraz art. 151 p.p.s.a., które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik postępowania sądowoadministracyjnego poprzez nieuwzględnienie skargi, a więc naruszenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny przepisów art. 1 § 1 oraz § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r., Nr 153, poz. 1269 z poz. zm.) poprzez wadliwe wykonanie kontroli zgodności z prawem aktów administracyjnych; - art. 141 § 4 w powiązaniu z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. przez to, że Sąd w uzasadnieniu wyroku, wprawdzie wywiązał się z formalnego wymogu przedstawienia stanu sprawy, to jednak uczynił to w sposób nieprawidłowy; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. sytuacji, w której Wojewódzki Sąd Administracyjny powinien uchylić decyzje organów podatkowych; - art. 233 § 1 pkt 1 O.p. w związku z art. 72 § 1 pkt 1 i art. 75 § 2 pkt 1 lit. b tej ustawy poprzez bezzasadne wydanie przez Dyrektora Izby Skarbowej wadliwej decyzji utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w sytuacji, w której nie zaistniały przesłanki do wydania stronie skarżącej decyzji odmawiającej stwierdzenia nadpłaty. Skargę kasacyjną oparł również na przesłankach wskazanych w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. tj. przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w związku z art. 141 § 4 oraz art. 151 p.p.s.a. poprzez naruszenie prawa materialnego przez błędne zastosowanie wymienionych poniżej przepisów prawa, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 21 § 3 O.p. poprzez zaakceptowanie przez Sąd bezzasadnej oraz błędnej decyzji odmawiającej stwierdzenia stronie skarżącej nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych; - art. 1 ust. 1 pkt 2 w powiązaniu z art. 1 ust. 3 pkt 1 u.p.c.c. ponieważ Sąd nietrafnie uznał, że przekazanie przez wspólników wypracowanego zysku na kapitał zapasowy spółki podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych przez to, że czynność ta zdaniem Sądu spowodowała zwiększenia majątku spółki, a tym samym doszło do zmiany umowy spółki, która to zmiana podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych; - art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c. przez błędne uznanie, że przekazanie podzielonego przez wspólników spółki jawnej wypracowanego zysku na kapitał zapasowy spółki jest czynnością cywilnoprawną powodującą powstanie obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych; - art. 4 pkt 9 powołanej ustawy ponieważ Sąd nietrafnie uznał, że na spółce ciąży obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu ww. czynności. Organ podatkowy w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie i zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyny zważył, co następuje: Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 pkt 1 lit. k u.p.c.c., podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlega czynność zawarcia umowy spółki, i pkt 2 zmiana tej umowy, jeżeli powoduje podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Za zmianę umowy uważa się, przy spółce osobowej - wniesienie lub podwyższenie wkładu, którego wartość powoduje zwiększenie majątku spółki albo podwyższenie kapitału zakładowego, pożyczkę udzieloną spółce przez wspólnika, dopłaty oraz oddanie przez wspólnika spółce rzeczy lub praw majątkowych do nieodpłatnego używania. W rozpoznawanej sprawie wspólnicy spółki jawnej uchwalili, że zysk spółki powstały w związku z prowadzoną w ciągu 2012 r. działalnością przeznaczą i przeniosą w całości na kapitał zapasowy. Powyższe odroczenie wypłaty zysku nie może być utożsamiane z podwyższeniem wkładu wspólników. Taka sytuacja powstałby, gdyby wspólnicy w sposób jednoznaczny postanowili o definitywnym pozostawieniu pieniędzy w spółce przeznaczając je na podwyższenie wkładów. Przeznaczając i przenosząc w całości podzielony zysk brutto za 2012 r. na kapitał zapasowy, który w przypadku spółek osobowych nie jest obowiązkowy, podatnicy winni w sposób wyraźny, jednoznaczny, wskazać jego przeznaczenie. Tym bardziej, że istnieje realne podobieństwo pomiędzy przeniesieniem podzielonego zysku przez wspólników a pożyczką, która to czynności podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych (art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. b), czy też nieodpłatnym świadczeniem wspólników na rzecz spółki, która to czynność mieści się w definicji "zamiany umowy" (art. 1 ust. 3 pkt 1). Natomiast nie znajduje uzasadnienia w przedstawionym do oceny materiale dowodowym twierdzenie, że przekazany spółce przez wspólników zysk brutto na kapitał zapasowy stanowi w rzeczywistości podwyższenie wkładów, których wartość powoduje zwiększenie majątku spółki. Wobec tego zaskarżony wyrok podlega uchyleniu, a także uchyleniu podlega decyzja organu oraz wymaga ponownych ustaleń i oceny zasadność przeznaczenia zysku spółki powstałego w związku z prowadzoną w ciągu roku działalnością na nieobowiązkowy w spółce osobowej fundusz zapasowy i rozstrzygnięcie jaki charakter, w świetle okoliczności sprawy, miała dokonana przez wspólników spółki jawnej czynność, a więc ustalenie czy była to pożyczka udzielona spółce przez wspólników czy też nieodpłatne świadczenie. Wobec istotnych braków w uzasadnieniu wyroku Sądu pierwszej instancji, a także niedostatków dowodowych w postępowaniu podatkowym, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 2 p.p.s.a.