I SA/Gd 255/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Kwarcińska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus, Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Dorota Zawiślińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 20 maja 2014 r. sprawy ze skargi "A" Spółki Jawnej z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 9 grudnia 2013 r., nr [...] w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych oddala skargę. I SA/Gd 255/14 UZASADNIENIE I. Decyzją z [...] Dyrektor Izby Skarbowej [...], na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm.; dalej jako O.p.) oraz art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k/ i pkt 2, art. 1 ust. 3 pkt 1, art. 1a, art. 3 ust. 1 pkt 1, art. 4 ust. 9, art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b/, art. 7 ust. 1 pkt 9, art. 10 ust. 1 ustawy z 9 września 2000r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t.j. Dz. U. z 2010r., nr 101, poz. 649 ze zm.; dalej jako u.p.c.c.), po rozpatrzeniu odwołania strony skarżącej "A" Spółka Jawna z siedzibą [...] od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia [...] określającej podatek od czynności cywilnoprawnych w kwocie 12.247 zł oraz odmawiającej stwierdzenia nadpłaty w wysokości 12.252 zł – utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. II. Stan sprawy: w dniu 30.04.2013 r. odbyło się posiedzenie zgromadzenia wspólników strony skarżącej "A" Spółki Jawnej z siedzibą [...] w osobach: K. L., M. L. oraz R. L., podczas którego podjęto następujące uchwały: 1/ zatwierdzeniu bilansu sporządzonego na dzień 31.12.2012 r. oraz o zatwierdzeniu rachunków wyników za rok 2012 r. wykazującego zysk brutto w wysokości 2.449.350,98 zł; 2/ o podziale zysku brutto za 2012 r. i przeznaczeniu go do przeniesienia w całości na kapitał zapasowy. Do Urzędu Skarbowego [...] wpłynęła w dniu 16.05.2013 r., deklaracja w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych (PCC-3), w której strona wykazała należny podatek z tytułu zwiększenia kapitału spółki o kwotę 2.449.351 zł, wyliczony wg stawki 0,5 % określonej w art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c. tj. w kwocie 12.245 zł. Podstawa opodatkowania została pomniejszona o kwotę 290 zł z tytułu opłat i kosztów związanych z zawarciem umowy spółki lub jej zmiany na podstawie art. 6 ust. 9 pkt 1-3 u.p.c.c. Zadeklarowana kwota podatku została uiszczona w dniu 16.05.2013 r. wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 7 zł. Pismem z dnia 27.05.2013 r. strona wystąpiła do Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w kwocie 12.252 zł. W uzasadnieniu wniosku wskazano, że strona błędnie uznała, iż czynność przekazania zysku na kapitał zapasowy podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych; wraz z wnioskiem strona złożyła korektę deklaracji PCC-3. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...], postanowieniem z [...], nr [...], wszczął postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu zmiany umowy spółki, poprzez podwyższenie kapitału zapasowego na podstawie uchwały nr 2 Zgromadzenia Wspólników z dnia 30.04.2013 r. W dniu [...] organ podatkowy pierwszej instancji wydał decyzję nr [...], w której jednocześnie określił podatek od czynności cywilnoprawnych w kwocie 12.247 zł oraz odmówił stwierdzenia nadpłaty kwoty 12.252 zł, stanowiącej sumę podatku od czynności cywilnoprawnych w wysokości 12.245 zł od czynności przekazania zysku na kapitał zapasowy i należnych odsetek, uiszczonej przez stronę w dniu 16.05.2013 r. Stanowisko strony, że przekazanie zysku na kapitał zapasowy nie rodziło obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych zostało uznane za błędne. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia Naczelnik Urzędu Skarbowego wskazał, że spółka jawna należy do spółek prawa handlowego i działa w oparciu o przepisy art. 22-85 ustawy z 15.09.2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. nr 94, poz. 1037, z późn.zm.; dalej jako k.s.h.), zaś jej kapitałem podstawowym jest kapitał właścicieli, odzwierciedlający wartość wniesionych wkładów pieniężnych i aportów - zgodnie z umową spółki (postanowieniami wspólników). Spółki osobowe mogą tworzyć też kapitał zapasowy, którego podstawowym celem jest możliwość pokrycia strat, jakie mogą powstać w przyszłości. Środki przeznaczone na powiększenie wkładów do spółki osobowej mogą pochodzić z różnych źródeł, także z wypracowanego przez spółkę zysku. W odniesieniu do spółki jawnej, w art. 51 k.s.h. wyrażona została zasada, że zysk należy do wspólników i tylko wspólnicy mogą zadecydować o jego przeznaczeniu. Skoro przepisy art. 1 ust. 3 pkt 1 u.p.c.c. za zmianę umowy spółki osobowej uznają podwyższenie wkładu, którego wartość powoduje zwiększenie majątku spółki, to czynność dokonana przez stronę w dniu 30.04.2013 r. zrodziła obowiązek podatkowy w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych. W dalszej części uzasadnienia organ podatkowy pierwszej instancji wskazał, że wobec brzmienia art. 6 ust. 9 u.p.c.c. strona bezpodstawnie zmniejszyła podstawę opodatkowania o kwotę 290 zł, która dotyczyła opłaty stałej za sprawozdanie finansowe za 2012 rok i opłaty za zamieszczenie w Monitorze Sądowym i Gospodarczym ogłoszenia dokonanego wpisu do Krajowego Rejestru Sądowego. Przedmiotowa decyzja została zakwestionowana w odwołaniu, w którym pełnomocnik strony H. K. wniosła o jej uchylenie w całości. W uzasadnieniu wskazano, że pozostawienie niewypłaconego zysku (pasywa) w spółce jawnej, celem zwiększenia funduszu, kapitału zapasowego czy rezerwowego (bez zmiany wkładów) - nie wywołuje skutków podatkowych. Zgodnie bowiem z art. 1 ust 3 u.p.c.c. opodatkowaniu podlega zmiana umowy spółki, za którą w przypadku spółki osobowej uważa się "wniesienie lub podwyższenie wkładu, którego wartość powoduje zwiększenie majątku spółki albo podwyższenie kapitału zakładowego, pożyczkę udzieloną spółce przez wspólnika, dopłaty oraz oddanie przez wspólnika spółce rzeczy lub praw majątkowych do nieodpłatnego używania" . W razie przekazania zysku na kapitał zapasowy bez zwiększenia wkładów wspólników nie występuje żadna z czynności wymienionych w powołanym przepisie, dlatego też nie podlega omawianemu podatkowi. Na potwierdzenie swojego stanowiska strona powołała interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej [...] (sygn. akt. [...]). Dalej strona podkreśliła, że organ podatkowy nie jest konsekwentny w posługiwaniu się określeniami kapitał podstawowy i kapitał zapasowy, co świadczy o myleniu tych pojęć, a przecież zostały one zdefiniowane w ustawie o rachunkowości i nie mogą być używane zamiennie. Zdaniem strony czynność nie wymieniona w ustawie - jaką jest odpis na fundusz zapasowy - nie może być przedmiotem opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Dyrektor Izby Skarbowej [...] uznał za zasadne pozostawienie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] w obrocie prawnym. W pierwszej kolejności wskazano, że zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 2 u.p.c.c. podatkowi temu podlega zmiana umowy spółki, jeżeli powoduje ona podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 4, zaś za zmianę umowy spółki - przy spółce osobowej - uważa się wniesienie lub podwyższenie wkładu, którego wartość powoduje zwiększenie majątku spółki albo podwyższenie kapitału zakładowego, pożyczkę udzieloną spółce przez wspólnika, dopłaty oraz oddanie przez wspólnika spółce rzeczy lub praw majątkowych do nieodpłatnego używania (art. 1 ust. 3 pkt 1 u.p.c.c.). Podstawą opodatkowania przy wniesieniu lub podwyższeniu wkładów do spółki osobowej jest, zgodnie z art. 6 ust. 1 punkt 8 lit. b u.p.c.c., wartość wkładów powiększających majątek spółki osobowej. Przytoczona regulacja prawna, zdaniem organu odwoławczego, uzasadnia wniosek, że zmiana umowy spółki osobowej podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych tylko wówczas, gdy polega na takim podwyższeniu wkładu, którego wartość powoduje zwiększenie majątku spółki. Owo zastrzeżenie jest szczególnie istotne również przy spółce jawnej, w której, w odróżnieniu od spółek kapitałowych, wkład wspólnika może polegać, na przykład na świadczeniu usług i wykonywaniu pracy. Oczywistym jest, że podwyższenie wkładu wspólnika dokonane poprzez świadczenie przezeń usług lub pracy na rzecz spółki nie będzie stanowić zmiany umowy spółki w rozumieniu cytowanej ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, gdyż nie zwiększa majątku spółki. W rozpatrywanej sprawie wspólnicy skarżącej spółki jawnej 30.04.2013 r. podjęli natomiast decyzję o podziale zysku brutto za 2012 r. i uchwałą nr 2 dokonali jego przeznaczenia w całości tj. w kwocie 2.449.350.98 zł, na kapitał zapasowy. Powyższa czynność stanowi urzeczywistnienie praw określonych w treści art. 51 i art. 52 k.s.h. Przepisy te regulują zarówno uprawnienie wspólnika do udziału w zyskach spółki jak i termin występowania z żądaniem wypłaty zysku. W szczególności art. 51 k.s.h. wyraża zasadę, że zysk należy do wspólników i tylko wspólnicy mogą zdecydować o jego przeznaczeniu. Decyzja (uchwała) o przeniesieniu na kapitał zapasowy w spółce jest więc wyrazem ich ustawowych uprawnień w stosunku do tej części zysku, którą przeznaczyli na rzecz spółki. Zgodnie z art. 28 k.s.h. majątek spółki jawnej stanowi wszelkie mienie wniesione jako wkład lub nabyte przez spółkę w czasie jej istnienia. W kategoriach ekonomicznych można użyć zamiennie określenia "kapitał własny". Kapitał (fundusz) własny stanowi równowartość aktywów (środków gospodarczych) wniesionych do jednostki w momencie jej założenia przez jej właściciela bądź właścicieli oraz wypracowanych przez nią w trakcie prowadzenia działalności gospodarczej. Kapitał (fundusz) własny można podzielić na: 1/ kapitał wniesiony (powierzony) - czyli kapitał podstawowy - jest to pierwszy wkład kapitałowy właścicieli wniesiony do jednostki w momencie jej założenia (w zależności od typu podmiotu może nosić nazwy: kapitał akcyjny, kapitał zakładowy, fundusz udziałowy, fundusz założycielski), 2/ kapitał wypracowany (samofinansowania) - w skład którego wchodzi: a/ kapitał zapasowy powstały z gromadzenia zysków zatrzymanych w jednostce, b/ kapitały rezerwowe z innych źródeł, np. dopłat właścicieli lub aktualizacji wyceny aktywów trwałych. Kapitał zapasowy jest pewnego rodzaju funduszem, którego funkcjonowanie ma na celu związanie środków tak, aby zapobiec rozdzieleniu tych środków między wspólników. Jego utworzenie ma na celu przede wszystkim zabezpieczenie praw osób trzecich w sytuacji wygenerowania przez spółkę ewentualnych strat. W spółce jawnej, w przeciwieństwie do spółek kapitałowych, nie ma obowiązku tworzenia kapitału zapasowego. Nie wyklucza to jednak możliwości jego utworzenia. W sytuacji kiedy wspólnik (wspólnicy) rezygnują z prawa wypłaty zysku, zysk na mocy stosownej uchwały pozostaje w spółce i księgowany jest na koncie kapitału podstawowego lub zapasowego (sposób ujęcia określa umowa spółki bądź uchwała wspólników). W spółce jawnej wszystkie kapitały, bez względu na ich nazwę, stanowią kapitał wspólników (właścicieli). Zdaniem organu drugiej instancji taka sytuacja miała miejsce w rozpatrywanej sprawie. Wspólnicy dokonali podziału przypadającego im zysku, przekazując go w całości na kapitał zapasowy. Powiększyli tym samym majątek spółki, co zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 2 u.p.c.c. w zw. z art. 1 ust. 3 pkt 1 u.p.c.c. podlega opodatkowaniu tym podatkiem. Jednakże strona, w złożonym odwołaniu wskazała, że przeniesie zysku na kapitał zapasowy bez podwyższania wkładów wspólników nie jest zmianą umowy spółki, więc nie podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych. Organ odwoławczy nie zaaprobował tego stanowiska podkreślając, że podstawę opodatkowania stanowi suma wartości wszystkich wkładów zwiększających majątek spółki osobowej, niezależnie od tego, czy zostały one wniesione na kapitał zakładowy, czy też na inne fundusze stanowiące majątek spółki, w tym również na kapitał zapasowy. Przywołano wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 17 kwietnia 2013 r., w sprawie sygn. akt III SA/Po 439/13; WSA podkreślił, że skoro "spółka komandytowo-akcyjna jest spółką osobową, to konsekwentnie należy też przyjąć, że zastosowanie do tej spółki musi znaleźć zastosowanie reżim prawny ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych odnoszący się do spółek osobowych. Według tego reżimu podstawę opodatkowania w przypadku spółek osobowych stanowi wartość wszystkich wkładów wnoszonych do tego rodzaju spółek, a więc takie tych wnoszonych, zgodnie z odrębnymi przepisami na kapitał zapasowy, w przypadku spółek kapitałowych wyłącznie podwyższenie kapitału zakładowego". Podobne stanowisko zaprezentował Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, wskazując w wyroku z dnia 9 lipca 2013 r. (sygn. akt I SA/Wr 531/13), że łączna suma wszystkich wkładów stanowi majątek spółki; tak więc określając podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych w przypadku zmiany umowy spółki komandytowo-akcyjnej należy wziąć pod uwagę wartość wkładów powiększających majątek spółki osobowej, tj. przyrost wartości wszystkich istniejących w spółce kapitałów. Podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych z tytułu zmiany umowy spółki komandytowo-akcyjnej stanowić będzie wartość wkładów powiększających majątek tej spółki, a więc zarówno wartość składająca się na kapitał zakładowy, jak i wartość przekazana na kapitał zapasowy spółki. Także Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 26marca 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 2356/12 wypowiedział się w kwestii zwiększenia majątku spółki w wyniku wniesienia przez wspólnika spółki jawnej wkładu w postaci wniesienia środków pieniężnych do używania przez spółkę, stwierdzając, że "również wraz z wniesieniem wkładu do spółki w postaci pieniędzy czy innych rzeczy oznaczonych co do gatunku (sui generis) następuje przeniesienie ich własności, a to w rezultacie powoduje zwiększenie majątku spółki. Tym samym nie można zgodzić się z twierdzeniem strony, iż po stronie spółki nie następuje zwiększenie jej majątku ". W związku z powyższym, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej [...], nieuzasadniony jest również zarzut strony o niekonsekwentnym posługiwaniu się przez organ podatkowy pierwszej instancji pojęciami kapitał podstawowy i kapitał zapasowy, skoro oba rodzaje kapitałów stanowią majątek spółki jawnej, którego podwyższenie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Końcowo, z uwagi na to, iż w odwołaniu przywołane zostały interpretacje organów podatkowych wydane na podstawie art. 14a O.p., organ odwoławczy wskazał, że po zmianie linii orzekania także w interpretacjach indywidualnych (zgodnie z wykładnią sądów administracyjnych) wniesienie do spółki osobowej wkładu na pokrycie kapitału zapasowego uznane zostało jako przedmiot opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych (np.: interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej [...] z dnia [...] sygn. akt [...]). III. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku pełnomocnik strony H. K. wniosła o uchylenie zaskarżonego rozstrzygnięcia w całości oraz umorzenie postępowania, zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 1 ust 3 u.p.c.c. - przez błędną wykładnię i niewłaściwe jej zastosowanie, wyrażające się uznaniem niewypłaconych, pozostawionych zysków wspólników w spółce jako podwyższenie ich wkładów, co skutkuje obowiązkiem zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych. W pierwszej kolejności autorka skargi - przywołując słownikowe znaczenie słowa "wnieść" - wskazała, że w rozpatrywanej sprawie wspólnicy, pozostawiając wypracowany zysk w spółce, nic nie wnosili - a tylko pozostawiali to, co wypracowali. Podjęta przez nich uchwała dotyczy pozostawienia niepodzielonego zysku w spółce do jej dyspozycji i ochrony interesów i nie zawiera rozstrzygnięć o wniesieniu wkładów. Zgodnie z art. 1 ust. 3 u.p.c.c. opodatkowaniu podlega zmiana umowy spółki, za którą w przypadku spółki osobowej uważa się wniesienie łub podwyższenie wkładu, którego wartość powoduje zwiększenie majątku spółki albo podwyższenie kapitału zakładowego, pożyczkę udzieloną spółce przez wspólnika, dopłaty oraz oddanie przez wspólnika spółce rzeczy lub praw majątkowych do nieodpłatnego używania. W razie przekazania zysku na kapitał zapasowy bez zwiększenia wkładów wspólników (a w rozpatrywanym przypadku właśnie taka sytuacja wystąpiła) nie mamy do czynienia z żadną z czynności wymienionych w powołanym przepisie. Na potwierdzenie swojego stanowiska pełnomocnik spółki przywołała interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej [...] (sygn. akt. [...]) oraz wyrok NSA z dnia 15 maja 2009 r. w sprawie sygn. akt. II FSK 182/08. Dodatkowo wskazano, że spółka jawna nie posiada prawnie ustanowionego kapitału zakładowego, a jedynie kapitał (fundusz) podstawowy powstały wskutek wniesienia wkładów. Zatem, gdyby wspólnicy podjęli uchwałę o pozostawieniu rocznego zysku w spółce i ujęli go na koncie kapitału (funduszu) podstawowego, co skutkuje tym, że niepodzielony zysk w świetle przytoczonych przepisów staje się własnością spółki, wówczas podjęcie takiej uchwały wywołałoby w sferze prawa podatkowego - w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych - skutki tożsame z podwyższeniem wkładów w spółce. W przypadku strony takiej uchwały nie podjęto. Końcowo zarzucono, że organ odwoławczy, w ślad za organem podatkowym pierwszej instancji, nie jest konsekwentny w posługiwaniu się pojęciami kapitał podstawowy i kapitał zapasowy, ponieważ w swoim uzasadnieniu decyzji początkowo posługuje się pojęciami wynikającymi z ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wymieniając enumeratywnie przypadki, kiedy mamy do czynienia ze zmianą umowy spółki, natomiast już w końcowej części posługuje się pojęciem kapitału własnego wymieniając nazwy kapitałów składające się na ten kapitał i podkreślając, że w spółce osobowej kapitał podstawowy odzwierciedla wartość wniesionych wkładów pieniężnych jak i aportów zgodnie z umową spółki. Za nietrafne strona uznała również przywołanie orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 17.04.2013 r. (sygn. akt III SA/Po 439/13), jak również orzeczenia Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26.03.2013 r. sygn. akt III SA/Wa 2356/12, ponieważ dotyczą wnoszenia wkładów, a nie pozostawienia wypracowanego w spółce osobowej zysku do jej dyspozycji. IV. W odpowiedzi na skargę organ drugiej instancji wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył co następuje: V. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie rozważań należy wskazać, że Sąd administracyjny w granicach swojej właściwości bada zgodność zaskarżanych decyzji z prawem. Art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2012, poz. 270 ze zm.; dalej jako p.p.s.a.), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.). VI. Stan prawny sprawy jest następujący: z mocy art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k u.p.c.c. podatkowi podlegają umowy spółki. Na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 2 u.p.c.c., zakresem przedmiotowym ustawy objęte są również zmiany umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 4. Według art. 1a pkt 1 u.p.c.c., użyte w ustawie określenie spółka osobowa oznacza spółkę: cywilną, jawną, partnerską, komandytową lub komandytowo-akcyjną. Na podstawie art. 1 ust. 3 pkt 1 u.p.c.c., w przypadku umowy spółki osobowej za zmianę umowy uważa się wniesienie lub podwyższenie wkładu, którego wartość powoduje zwiększenie majątku spółki albo podwyższenie kapitału zakładowego, pożyczkę udzieloną spółce przez wspólnika, dopłaty oraz oddanie przez wspólnika spółce rzeczy lub praw majątkowych do nieodpłatnego używania. W myśl art. 3 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 4 pkt 9 u.p.c.c., obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej i ciąży na spółce. Przedmiotem sporu w sprawie jest kwestia następująca: czy przekazanie przez wspólników spółki jawnej zysku na kapitał zapasowy tej spółki rodzi obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych. Stosownie do art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b u.p.c.c., podstawę opodatkowania przy wniesieniu lub podwyższeniu wkładów do spółki osobowej albo podwyższeniu kapitału zakładowego stanowi wartość wkładów powiększających majątek spółki osobowej albo wartość, o którą podwyższono kapitał zakładowy. Instytucję spółki jawnej regulują przepisy Kodeksu spółek handlowych. W tym miejscu wskazać należy, że z mocy art. 22 § 1 k.s.h., spółką jawną jest spółka osobowa, która prowadzi przedsiębiorstwo pod własną firmą, a nie jest inną spółką handlową. Majątek tej spółki stanowi wszelkie mienie wniesione jako wkład lub nabyte przez spółkę w czasie jej istnienia (por. art. 28 k.s.h.). Zdaniem Sądu, określając podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych w przypadku zmiany umowy spółki jawnej należy wziąć pod uwagę wartość wkładów powiększających majątek spółki osobowej, tj. przyrost wartości wszystkich istniejących w spółce kapitałów; z przytoczonej treści art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b u.p.c.c. wynika bowiem, że przy zmianie umowy spółki, w przypadku spółki osobowej, podstawę opodatkowania stanowi wartość wkładów powiększających majątek tej spółki. Z analizy przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wynika odrębność traktowania przez ustawodawcę spółek osobowych i spółek kapitałowych. Art. 1 ust. 3 pkt 1 u.p.c.c. dotyczy wyłącznie zmian umowy spółki osobowej, a pkt 2 i pkt 4 - spółki kapitałowej. Co należy podkreślić, podział ten ma charakter dychotomiczny. Brak jest zatem logicznych powodów, dla których w punkcie 1 ustawodawca miałby od tego podziału odstąpić. W odniesieniu do spółek osobowych (do których zalicza się spółka jawna) wskazano w tym przepisie, że za zmianę umowy spółki uważa się wniesienie lub podwyższenie wkładu, którego wartość powoduje zwiększenie majątku spółki albo podwyższenie kapitału zakładowego. Uregulowanie to nie wymaga wykładni; ustawodawca nie wprowadził bowiem żadnego wyjątku, ani też odstępstwa dla jakiegokolwiek typu spółki osobowej; oznacza to, że nie miał zatem zamiaru różnicować tych spółek, mimo ich daleko idącej specyfiki. Zatem ustawodawca pojęcie kapitału zakładowego, o którym mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1 u.p.c.c. łączy ze spółką kapitałową, natomiast spółce osobowej (w tym spółce jawnej) pozostawił wartość wkładów - jako podstawę opodatkowania. Tym samym podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych z tytułu zmiany umowy spółki jawnej stanowić będzie wartość wkładów powiększających majątek tej spółki, a więc zarówno wartość składająca się na kapitał zakładowy, jak i wartość przekazana na kapitał zapasowy spółki jawnej. Wartość wkładu wniesionego do spółki jawnej przez wspólnika w części przekazanej na kapitał zapasowy tej spółki również będzie wliczona do podstawy opodatkowania. Reasumując: podstawę opodatkowania w przypadku spółek osobowych stanowi wartość wszystkich wkładów wnoszonych do tego rodzaju spółek, w tym na kapitał zapasowy, w odróżnieniu od spółek kapitałowych (tu: wyłącznie wnoszonych na podwyższenie kapitału zakładowego). Nie znajdując podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja ostateczna niezgodna jest z prawem, a także nie znajdując przesłanek do uznania, że decyzja ta wydana została z mającym co najmniej istotny wpływ na wynik sprawy naruszeniem przepisów postępowania podatkowego, stosownie do przepisu art. 151 p.p.s.a., Sąd oddalił skargę. EK