III SA/Wa 3150/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jarosław Trelka, Sędziowie sędzia WSA Bożena Dziełak, sędzia WSA Marek Krawczak (sprawozdawca), Protokolant specjalista Alicja Bogusz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 maja 2014 r. sprawy ze skargi A. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego oraz kwoty podatku do zapłaty w podatku od towarów i usług za okresy od stycznia 2006 r. do stycznia 2007 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz A. J. kwotę 36.640 zł (słownie: trzydzieści sześć tysięcy sześćset czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Na podstawie postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] września 2011 r., przeprowadzono postępowanie kontrolne u A. J. prowadzącej działalność gospodarczą pod firmą "A." (dalej jako: "Skarżąca") w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2006 r. do stycznia 2007 r. W toku postępowania kontrolnego przeprowadzono również kontrolę podatkową. W wyniku przeprowadzonych czynności kontrolujący ustalili, że Skarżąca: – zawyżyła w kontrolowanym okresie podatek naliczony o łączną kwotę 2 942 217 zł, wykazany na fakturach VAT dokumentujących nabycie fikcyjnych usług: marketingowych, reklamowych, promocji, merchandisingu, szkoleniowych, projektowych, koordynacji produkcji, współpracy kooperacyjnej oraz badań rynkowych, – zawyżyła w kontrolowanym okresie podatek należny o łączną kwotę 1 335 458zł, – wprowadziła do obrotu prawnego faktury VAT, które nie dokumentowały rzeczywiście dokonanych czynności. W związku z powyższymi ustaleniami Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. decyzją z dnia [...] lutego 2013 r. określił Skarżącej wysokość zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług oraz kwotę podatku do zapłaty, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.), dalej: ustawa o VAT, za okres od stycznia 2006 r. do stycznia 2007 r. Pismem z dnia 14 marca 2013 r. Skarżąca złożyła odwołanie od powyższej decyzji wnosząc o uchylenie decyzji organu kontroli i umorzenie postępowania w sprawie, bądź o uchylenie decyzji organu kontroli i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: - art. 70 oraz art. 208 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa ( tj. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.; - dalej: "O.p."), poprzez wydanie zaskarżonej decyzji po upływie terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług, - art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) oraz art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez ich bezpodstawne zastosowanie w sprawie, - art. 187, art. 188 oraz art. 191 O.p. poprzez wydanie zaskarżonej decyzji w oparciu o niepełny materiał dowodowy i jego dowolną ocenę. W uzasadnieniu odwołania podniosła, iż rozliczenia podatkowe określone zaskarżoną decyzją uległy przedawnieniu. Zobowiązania od stycznia do listopada 2006 r. przedawniły się z dniem 31 grudnia 2011 r., zaś zobowiązania za grudzień 2006 r. oraz styczeń 2007 r. przedawniły się z dniem 31 grudnia 2012 r. Skarżąca powołała się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11 oraz interpretację ogólną Ministra Finansów z dnia 2 października 2012 r. Zdaniem Skarżącej nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, ponieważ nie została poinformowana o wszczęciu w jej sprawie postępowania karnego-skarbowego. Podniosła, iż nie doszło nawet do żadnej próby doręczenia takiego zawiadomienia. Zdaniem Skarżącej organ kontroli nie wykazał również, że posiadała wiedzę o naruszeniu przepisów ustawy o VAT przez jej podwykonawcę. Dobra wiara Skarżącej w zakresie przedmiotowych transakcji nie została przez organ kontroli skutecznie zakwestionowana. Skarżąca wskazała, że zaskarżona decyzja została wydana w oparciu o niepełny materiał dowodowy, a jego ocena została dokonana w sposób dowolny. Ustalenia dokonane przez organ kontroli nie znajdują oparcia w zebranym materiale dowodowym, natomiast jego korzystne dla Strony fragmenty zostały pominięte, uznane za niewiarygodne i niemające znaczenia lub ich znaczenie zostało umniejszone poprzez rzekome uchybienia. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] listopada 2013 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazał, iż postanowieniem z dnia [...] lipca 2007 r. sygn. akt [...] Centralne Biuro Śledcze Komendy Głównej Policji Zarząd w B. wszczęło śledztwo w sprawie narażenia Skarbu Państwa na bezpodstawny zwrot należności publicznoprawnych w postaci podatku VAT, tj. o czyn wymieniony w art. 54 § 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (Dz. U. Nr 83, poz. 930, z późn. zm., obecnie: Dz. U. z 2013 r., poz. 186, dalej: "kks). Organ odwoławczy uznał powyższą okoliczność za spełniającą przesłanki wskazane w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Zaznaczył, iż w toku ww. śledztwa ujawniono przestępstwa lub wykroczenia mające związek z niewykonaniem przez Skarżącą zobowiązań podatkowych. W związku z powyższym stwierdził, iż w realiach rozpatrywanej sprawy doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za okresy od stycznia 2006 r. do stycznia 2007 r. w związku z wszczęciem w dniu [...] lipca 2007 r. ww. śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w B. Organ odwoławczy zaznaczył, iż w niniejszej sprawie Skarżąca w dniu 18 października 2011 r. osobiście odebrała zawiadomienie wydane na podstawie art. 282c § 3 w związku z art. 282c § 1 pkt 1 lit. b) O.p. a jeszcze przed upływem biegu przedawnienia rozliczeń w podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do listopada 2006 r. Organ z uwagi na zakres postępowania kontrolnego wskazany w postanowieniu Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] września 2011 r., które to postanowienie zostało odebrane przez Skarżącą w dniu 18 października 2011 r. łącznie z informacją sporządzoną na podstawie art. 282c § 3 O.p. uznał, że Skarżąca przed upływem biegu terminu przedawnienia kontrolowanych rozliczeń w podatku od towarów i usług została skutecznie poinformowana o toczącym się postępowaniu w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, którego popełnienie wiązało się z niewykonaniem przez Skarżącą zobowiązań podatkowych powstałych w kontrolowanym okresie. W związku z powyższym, Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, iż spełniona została przesłanka wskazana w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., przy uwzględnieniu również wskazówek Trybunału Konstytucyjnego zawartych w orzeczeniu z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11. Według Dyrektora Izby Skarbowej powyższą argumentację wzmacnia także fakt przedstawienia M. W. w dniu 30 grudnia 2011 r. w toku śledztwa o sygn. akt [...] prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w B. postanowienia o przedstawieniu zarzutów z dnia [...] grudnia 2011 r. Organ wskazał, iż w treści tego postanowienia wymieniono 140 faktur wystawionych w okresie od dnia 10 stycznia 2005 r. do dnia 16 maja 2007 r. Zdaniem organu odwoławczego, pomimo faktu, że zarzutów nie przedstawiono Skarżącej, to z uwagi na fakt, że M. W. pełnił i nadal pełni kluczową rolę w firmie prowadzonej przez Skarżącą to nie sposób uznać, że informacja o tym zdarzeniu nie dotarła do Skarżącej. W związku z powyższym, organ odwoławczy uznał zarzut przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług objętych zaskarżoną decyzją za nieuzasadniony. Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, iż twierdzenia w tym zakresie organu kontroli potwierdza pismo Prokuratury Okręgowej w B. z dnia 24 stycznia 2013 r. Organ wskazał, iż w kontrolowanym okresie Skarżąca nabywała usługi od R. Sp. z o.o., oraz M. A. B., które były następnie odsprzedawane przez Skarżącą następującym podmiotom: F. Sp. z o.o.; C. s.c. P. J., N. K.; N. Sp. z o.o.; A. S. W.; B. Sp. z o.o.; P.P.U.H. W. Sp. z o.o.; M. Sp. z o.o.; A. Sp. z o.o.; H.; H. Sp. z o.o.; D. Sp. z o.o. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, organ kontroli skarbowej zasadnie zakwestionował rzetelność faktur wystawionych na rzecz Skarżącej przez "R." Sp. z o.o. oraz wiarygodność zeznań złożonych przez Skarżącą, M. W., a także w istotnej części zeznań J. D. oraz D. G. Organ odwoławczy podkreślił, że z zeznań A. G., D. P. oraz M. K. wynika, że A. G. oraz D. P. uczestniczyli w procederze sprzedaży tzw. pustych faktur, tj. faktur niedokumentujących rzeczywiście przeprowadzonych transakcji, za które otrzymywali wynagrodzenie w wysokości kilkuprocentowej wartości wystawionej faktury. Według Dyrektora Izby Skarbowej, nie można przyjąć, iż Skarżąca w kontaktach z "R." Sp. z o.o. oraz "M." A. B. działała w dobrej wierze. Organ odwoławczy zaznaczył, iż z zeznań A. G. oraz D. P. wynika, że intencją Skarżącej był zakup "pustych faktur" celem obniżenia zobowiązań podatkowych. Dyrektor Izby Skarbowej w W. uznał, że faktury VAT wystawione w kontrolowanym okresie na rzecz Skarżącej przez "R." Sp. z o.o. i "M." A. B. nie dokumentowały rzeczywiście przeprowadzonych transakcji, w związku z czym Skarżącej nie przysługiwało prawo do odliczenia kwot podatku naliczonego wykazanych na tych fakturach. Także faktury wystawione przez Skarżącą na rzecz kontrahentów, które dokumentowały sprzedaż usług uprzednio zakupionych od "R." Sp. z o.o. i "M." A. B. nie mogły dokumentować faktycznie zrealizowanych czynności. W skardze na powyższą decyzję Skarżąca wniosła o jej uchylenie oraz decyzji ją poprzedzającej i zasądzenie kosztów postępowania, Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: - art. 70 oraz art. 208 O.p. poprzez błędne uznanie, że w stosunku do Skarżącej doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2006 r. do stycznia 2007 r., - art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) oraz art. 108 ust. 1 ustawy o VAT poprzez ich bezpodstawne zastosowanie w niniejszej sprawie, - art. 282b § 1, art. 282c § 3 w związku z art. 282c § 1 pkt 1 lit. b) oraz art. 120 i art. 121 § 1 O.p. w związku z art. 13 ust. 1a ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2011 r., Nr 41, poz. 214, z późn. zm.), poprzez błędne nieuwzględnienie faktu, iż postępowanie kontrolne prowadzone wobec Skarżącej zostało wszczęte z naruszeniem obowiązku zawiadomienia Skarżącej o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej, - art. 187, art. 188 oraz art. 191 O.p. poprzez wydanie zaskarżonej decyzji w oparciu o niepełny materiał dowodowy oraz przez dowolną, a przez to wadliwą ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego. W uzasadnieniu wskazała, że nie zostały spełnione przesłanki do wszczęcia postępowania kontrolnego bez zawiadomienia. Podniosła, że jej zdaniem w niniejszej sprawie będzie mieć zastosowanie wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11 mimo, iż nie dotyczył on brzmienia art. 70 § 6 pkt 1 O.p. obowiązującego w kontrolowanym okresie. Zdaniem Skarżącej, śledztwo wszczęte postanowieniem CBS KGP Zarząd w B. z dnia [...] lipca 2007 r. nie objęło kwestii niewykonania przez nią zobowiązań podatkowych. Odnosząc się zaś do zarzutu naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT Skarżąca wskazała, że organy podatkowe nie udowodniły, że posiadała ona wiedzę na temat niezgodnych z prawem podatkowym działań swojego podwykonawcy. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Zgodnie z treścią art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U Nr 153, poz.1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. W myśl art. 1 § 2 wymienionej ustawy kontrola, o której mowa w § 1 sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Zgodnie z treścią art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U Nr 153, poz.1270 ze zm – dalej "p.p.s.a.") sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Oznacza to, iż sąd bada legalność zaskarżonej decyzji, tj. jej zgodność z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Ponadto, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Rozpoznając skargę w zakresie tak określonej kognicji Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem przepisów prawa materialnego, w szczególności art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym na dzień powstania zaległości podatkowej. Możliwość skontrolowania przez organy podatkowe prawidłowości samoobliczenia i zadeklarowania zobowiązania podatkowego przez podatnika jest ograniczona czasowo. Stosownie do treści art. 59 § 1 pkt 9 O.p. zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części na skutek przedawnienia. Tym samym upływ czasu wywołuje skutek w sferze prawa materialnego. Skutek ten następuje z mocy prawa, a zobowiązanie przedawnione nie może być skutecznie dochodzone. Zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zobowiązanie przedawnione nie może być skutecznie dochodzone. Organ podatkowy prowadzący postępowanie jest zobowiązany z urzędu uwzględnić upływ terminu przedawnienia. Obowiązek ten ciąży zarówno na organie pierwszej instancji jak i na organie odwoławczym. Zgodnie z art. 208 § 1 O.p., gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Jest to tryb przewidziany dla sytuacji, gdy zobowiązanie podatkowe przedawniło się w toku postępowania przed organem I instancji. Dokonanie tego ustalenia w toku postępowania odwoławczego wymaga wydania przez organ odwoławczy decyzji na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit.a w związku z art. 208 § 1 O.p. Organ odwoławczy powinien w takim przypadku uchylić decyzję organu I instancji w całości lub w części i umorzyć postępowanie w sprawie. Każdorazowo konsekwencją upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest brak podstaw do wydania decyzji wymiarowej. W rozpoznawanej sprawie przedmiotem kontroli była prawidłowość rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia 2006 r. do stycznia 2007 r. Zobowiązania te za miesiące od stycznia do listopada 2006 r. przedawniły się z dniem 31 grudnia 2011 r., zaś zobowiązania za grudzień 2006 r. oraz styczeń 2007 r. przedawniły się z dniem 31 grudnia 2012 r. Tymczasem decyzja organu odwoławczego wydana została w dniu [...] listopada 2013 r. Polemizując ze stanowiskiem podatnika zaprezentowanym w skardze, w zakresie zawieszenia biegu terminu przedawnienia Dyrektor Izby Skarbowej w W. uznał, że wszczęcie postępowania o przestępstwo skarbowe, które nastąpiło w dniu [...] lipca 2007 r. wywołało skutek opisany w art. 70 ust. 6 pkt.1 O.p. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził w odpowiedzi na skargę, że z gramatycznej wykładni przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p., intencji jakie przyświecały ustawodawcy przy tworzeniu lub zmianie tego przepisu (uzasadnienia do projektów ustaw) hipotezy przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p., która odnosi się do podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia, które wiąże się z niewykonaniem zobowiązania, a nie bezpośrednio do działania lub zaniechania samego podatnika (Skarżąca) oraz faktu, że w odróżnieniu od postępowania administracyjnego, postępowanie wszczęte na podstawie art. 303 kpk może w fazie in rem zostać rozszerzone, a także z uwagi na fakt przedstawienia M. W. zarzutów w toku śledztwa wszczętego o sygn. akt [...] w dniu [...] grudnia 2011 r., iż pełniąc funkcję dyrektora A. z siedzibą w W. wprowadził w błąd organ podatkowy poprzez podanie nieprawdy w składanych deklaracjach VAT-7 co do wydatków poniesionych w związku z działalnością gospodarczą A. w okresie od stycznia 2005 do maja 2007 i tym samym naraził Skarb Państwa na uszczuplenie należności podatkowych w zakresie podatku od towarów i usług nie sposób uznać, że Skarżąca nie była powiadomiona o zwieszeniu biegu przedawnienia. Zdaniem organu podatkowego, postępowanie prowadzone przez Prokuraturę Okręgową w B. niewątpliwie miało związek oraz wpływ na określenie zobowiązań podatkowych Strony. Ze stanowiskiem takim nie sposób się zgodzić. Rację ma Skarżąca podważając przydatność tych dokumentów jako dowodów uzasadniających przyjęcie, że bieg terminu przedawnienia obciążających ją zobowiązań podatkowych uległ zawieszeniu. Zdaniem Sądu, pisma z 21 września 2011 r. nie można uznać za informację o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe związane z niewykonaniem zobowiązań podatkowych przez Skarżącą, ponieważ z pisma tego nie wynika, aby dotyczyło jej wszczęte śledztwo, a organy podatkowe dopiero zostały poproszone o przeprowadzenie kontroli jej działalności. Wszczęcie zaś postępowania karnego w stosunku do kontrahentów podatnika nie stanowi zdarzenia określonego w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., powodującego zawieszenie biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego tegoż podatnika. Skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia może wywoływać jedynie postępowanie karne, czy postępowanie karne skarbowe, które odnosi się do wywiązywania się tego podatnika z obowiązków podatkowych. Stanowisko takie zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 30 listopada 2012 r. sygn. akt I FSK 1303/12. Z akt sprawy nie wynika przy tym, aby Skarżąca została objęta powyższym śledztwem oraz aby postawiono jakiekolwiek zarzuty. Natomiast, z pism Prokuratury Okręgowej w B. jednoznacznie wynika, iż wobec Skarżącej nie zostało wszczęte żadne postępowanie karne lub karne skarbowe, jak również Stronie nie zostały przedstawione żadne zarzuty karne skarbowe w postępowaniu in personam (k. 20/1 i 17/1, t. XVIII akt administracyjnych). Natomiast postanowienie CBŚ Komendy Głównej Policji Zarząd w B. z dnia [...] lipca 2007 r. dotyczyło bezpodstawnego zwrotu podatku akcyzowego oraz podatku od towarów i usług, związanego z wytwarzaniem małowartościowego paliwa na bazie komponentów zwolnionych z podatku akcyzowego. Objęto nim udziałowców D. sp. z o.o. Śledztwo to nie miało zatem żadnego związku ze zobowiązaniami podatkowymi Skarżącej w podatku od towarów i usług za usług za okres od stycznia 2006 r. do stycznia 2007 r., a w każdym razie nic takiego nie wynika z treści postanowienia (zob. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 czerwca 2013 r., sygn. akt. III SA/Wa 3338/12 wydany w podobnym stanie faktycznym i prawnym). Sąd uznał, że dokumenty, na które powołał się Dyrektor Izby Skarbowej nie stanowiły dowodu poinformowania Skarżącej o postępowaniu karnym lub karnym skarbowym które skutkowałoby zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych zaskarżoną decyzją. Zgodnie zaś z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11 (OTK-A 2012/7/81) przekazanie podatnikowi takiej informacji przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest warunkiem, od którego zależy skutek w postaci zawieszenia biegu tego terminu. Podkreślić należy, że informacja powinna dotyczyć postępowania, które skutkuje zawieszeniem biegu terminu przedawnienia, nie zaś postępowania, które skutek taki może ewentualnie wywołać. Zdaniem Sądu, tezy powyższego wyroku należy odnieść także do stanu prawnego obowiązującego po 1 września 2005 r., co oznacza, że opisane w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej czynności zawieszające bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego winny być oceniane z uwzględnieniem art. 2 Konstytucji oraz okoliczności, czy podatnik miał wiedzę o ich wdrożeniu, a w istocie o tym, że zobowiązanie podatkowe, którym jest obciążany nie uległo przedawnieniu na skutek zawieszenia jego biegu (zob. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 26 września 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 967/12; Lex nr 1224616). Trybunał zwrócił bowiem uwagę, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w obecnie obowiązującym brzmieniu również zawiera normę uznaną omawianym wyroku za niekonstytucyjną. W związku z tym, skutkiem wydanego ww. wyroku jest konieczność nowelizacji tego przepisu w sposób gwarantujący, że podatnik z chwilą upływu 5-letniego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostanie poinformowany, że przedawnienie nie nastąpi z uwagi na zawieszenie jego biegu. Należy zauważyć, iż Marszałek Sejmu w wyjaśnieniach w sprawie o sygn. akt P 30/11 (pismo o sygn. BAS-WPTK-1468/11) wskazał, iż "Jakkolwiek postanowienie o wszczęciu postępowania przygotowawczego co do zasady nie wskazuje osoby podejrzanej o popełnienie przestępstwa, to w niektórych jednak wypadkach określenie osoby sprawcy w sposób bardziej lub mniej precyzyjny jest niezbędne, a dotyczy to przestępstw indywidualnych, w których od cech osoby sprawcy zależy przestępność czynu. Dla przykładu, sprawcą czynu określonego w art. 54 k.k.s. (w sprawie popełnienia tego przestępstwa prowadzone było postępowanie przygotowawcze w realiach niniejszej sprawy) może być jedynie podatnik (por. art. 53 § 30 i § 30a k.k.s.). Zgodnie z art. 7 O.p. podatnikiem, w rozumieniu art. 54 k.k.s., jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, podlegająca na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu. Podatnikami mogą być również inne podmioty, jeżeli ustawy podatkowe tak stanowią. Jeżeli w konkretnym przypadku podatnikiem jest inny podmiot, niż osoba fizyczna, to odpowiedzialność za czyn z art. 54 k.k.s. ponosi osoba zajmująca się sprawami gospodarczymi tego podmiotu, w szczególności jego sprawami finansowymi (por. art. 9 § 3 k.k.s.)". Biorąc pod uwagę powyższe stanowisko, Sąd zauważa, iż podatnikiem podatku od towarów i usług w rozpatrywanej sprawie była A. J. prowadząca działalność gospodarczą pod nazwą "A.". W orzecznictwie Sądu Najwyższego akcentuje się - mając na uwadze płynący z art. 1 § 1 k.k.s. wymóg tzw. ustawowej dookreśloności znamion czynu zabronionego - że podatnikiem w rozumieniu kodeksu karnego skarbowego może być tylko ten podmiot, którego obowiązek podatkowy ma swe źródło w przepisach ustawy podatkowej, określających zobowiązany podmiot oraz przedmiot i stawkę opodatkowania (por. wyrok SN z 1 grudnia 2005 r., sygn. akt IV KK 122/05). Odnosząc się do stanowiska organu odwoławczego, że nie ma znaczenia fakt, że zarzutów nie przedstawiono Skarżącej, gdyż zarzuty przedstawiono M. W. w dniu [...] grudnia 2011 r. w toku śledztwa o sygn. akt [...], a M. W. pełnił i nadal pełni kluczową rolę w firmie prowadzonej przez Skarżącą i informacja o tym zdarzeniu na pewno dotarła do Skarżącej skład orzekający w niniejszej sprawie wskazuje, iż M. W. nie był podatnikiem (stroną) w niniejszym postępowaniu podatkowym, nie był również osobą zajmująca się sprawami gospodarczymi, w szczególności sprawami finansowymi w innym podmiocie, podlegającym na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu np. osobie prawnej lub jednostce organizacyjnej niemająca osobowości prawnej. Tym samym fakt postawienia tej osobie zarzutów w toku śledztwa o sygn. akt [...] nie świadczy o tym, aby Skarżąca – A. J. jako podatnik podatku od towarów i usług została objęta powyższym śledztwem, a tym bardziej aby postawiono jej jakiekolwiek zarzuty. W istocie zdarzenia procesowe zawieszające bieg terminu przedawnienia winny zatem dotyczyć podatnika, który ma zaległość podatkową w postaci niewykonania zobowiązania objętego instytucją przedawnienia. Nie można więc akceptować sytuacji, w której wszczęcie i prowadzenie postępowania w sprawie karnej albo w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, których podejrzenie popełnienia nie zasądza się na istnieniu bezpośredniego związku z niewykonaniem konkretnego zobowiązania podatkowego i nie odnosi się do strony podmiotowej tego zobowiązania, tj. konkretnego podatnika, miałoby być postrzegane jako okoliczność powodująca zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, które nie zostało wykonane. Zdaniem Sądu powyższe rozważania Trybunału Konstytucyjnego wskazują, że podejrzenie popełnienia czynów zabronionych (przestępstwa lub wykroczenia) powinno wiązać się z niewykonanym zobowiązaniem podatkowym. Wszczęte postępowania winny więc odnosić się do sfery penalizowanej, związanej z niewykonaniem zobowiązania przez konkretnego podatnika. Zobowiązaniem podatkowym jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego (art. 5 O.p.). W tym miejscu warto przywołać wyrok WSA w Warszawie z 26 lutego 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 1303/09 (dostępny: na www.nsa.gov.pl), w którym stwierdzono, że w istocie zdarzenia procesowe zawieszające bieg terminu przedawnienia winny zatem dotyczyć podatnika, który ma zaległość podatkową w postaci niewykonania zobowiązania objętego instytucją przedawnienia. Nie można więc akceptować sytuacji, w której wszczęcie i prowadzenie postępowania w sprawie karnej albo w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, których podejrzenie popełnienia nie zasądza się na istnieniu bezpośredniego związku z niewykonaniem konkretnego zobowiązania podatkowego i nie odnosi się do strony podmiotowej tego zobowiązania, tj. konkretnego podatnika, miałoby być postrzegane jako okoliczność powodująca zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, które nie zostało wykonane. Sąd podkreśla, iż w rozpatrywanej sprawie nie mógł zatem zostać zrealizowany cel jak zakłada zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Marszałek Sejmu we wskazanych powyżej wyjaśnieniach w sprawie o sygn. akt P 30/11 wskazał, iż przepis art. 70 § 6 pkt 1 O.p. gwarantuje nieprzedawnienie się zobowiązania podatkowego w razie wszczęcia postępowania karnego skarbowego, "co z jednej strony pozwala prokuratorowi a także finansowemu organowi postępowania przygotowawczego na postawienie zarzutu związanego z uszczupleniem, które jest możliwe do określenia, zaś z drugiej strony - umożliwia organowi podatkowemu, po zakończeniu ewentualnego postępowania karnego skarbowego, wydanie decyzji wymiarowych, wyliczenie kwoty uszczuplenia i efektywne przeprowadzenie postępowania egzekucyjnego"(podkreślenie Sądu). Wskazać należy również, iż zgodnie z art. 70 § 7 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe. W rozpatrywanej sprawie, gdyby przyjąć stanowisko organu podatkowego za prawidłowe, to znana byłaby jedynie data zawieszenia biegu przedawnienia ([...] lipca 2007 r.). Natomiast, data prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe nigdy nie została by określona, gdyż nie można prawomocnie zakończyć postępowania, które nie zostało w ogóle wszczęte wobec Skarżącej. Świadom tego faktu był organ I instancji, który pismem z dnia 11 stycznia 2013 r. zwrócił się do Prokuratury Okręgowej w B. o "udzielenie informacji czy prowadzone śledztwo o sygn. [...] obejmuje również swoim zakresem postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe związane z niewłaściwym wykazywaniem zobowiązań podatkowych w podatku od towarów usług w deklaracjach dla podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2006 r. do stycznia 2007 r. złożonych przez A. J. prowadzącą działalność gospodarczą pod firmą A.. Jeżeli tak to proszę o informację dotyczącą dokładnej daty objęcia śledztwem tej sprawy oraz czy śledztwo w tej części zostało już prawomocnie zakończone. W przypadku zakończenia postępowania w w/w sprawie proszę o poinformowanie o dacie jego prawomocnego zakończenia albowiem stosownie do postanowień art. 70 § 7 pkt 1 Ordynacji podatkowej termin przedawnienia biegnie dalej od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe". Z odpowiedzi z dnia 24 stycznia 2013 r. Prokuratury Okręgowej w B. wynika iż "czynności, dotyczące A. wykonywano w ramach śledztwa [...], wszczętego w dniu [...] lipca 2007 r. Zakres prowadzonego śledztwa wynika z zarzutów przedstawionych dyrektorowi A.. Postępowanie pozostaje w toku. Równocześnie informuję, iż wyrażam zgodę na poinformowanie o treści pisma strony postępowania". Jak już to podniesiono powyżej, Prokurator Prokuratury Okręgowej nie przekazał informacji, że wobec podatnika-Skarżącej zostało wszczęte postępowanie karne lub karne skarbowe, jak również, że stronie skarżącej zostały przedstawione zarzuty karne skarbowe w postępowaniu in personam. Sąd zaznacza, iż ww. pismo organu kontroli skarbowej wysłano po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za okresy objęte prowadzonym przez organ I instancji postępowaniem podatkowym, co wydaje się co najmniej niezrozumiałe. Zawarta w nim prośba o zgodę na "poinformowanie Pani A. J., iż prowadzone przez Prokuraturę Okręgową w B. śledztwo o sygnaturze [...] związane jest m.in. z podejrzeniem popełnienia przestępstwa skarbowego polegającego na niewłaściwym wykazywaniu zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług Pani A. J., jak również o dacie objęcia śledztwem tej sprawy" oraz uzyskanie takiej zgody prokuratora, a w konsekwencji poinformowanie Skarżącej, w ocenie Sądu, świadczy o tym, że Skarżąca o samym fakcie prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w B. śledztwo o sygnaturze [...] mogła zostać powiadomiona po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w okresy objęte zaskarżoną decyzją. Sąd stanął na stanowisku, że w oparciu o ustalenia faktyczne przedstawione w zaskarżonej decyzji, Dyrektor Izby Skarbowej w W. nie był uprawniony do wydania decyzji utrzymującej w mocy decyzję w przedmiocie zobowiązań Skarżącej w podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2006 r. do stycznia 2007 r. W oparciu o treść art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w związku z art. 208 § 1 O.p. postępowanie w sprawie określenia skarżącemu zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2006 r. do stycznia 2007 r. winno zostać umorzone przez organ II instancji. W prowadzonym ponownie postępowaniu podatkowym rzeczą organu odwoławczego będzie przeanalizowanie sytuacji podatnika pod kątem wystąpienia innych okoliczności faktycznych wyłączających przedawnienie, poza wszczęciem śledztwa, które w ocenie sądu nie mogło wywołać skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia w sprawie niniejszej. W razie zaś braku nowych okoliczności organ winien rozważyć celowość uchylenia decyzji organu I instancji i umorzenia postępowania na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w związku z art. 208 § 1 O.p. Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję. Na podstawie art. 152 p.p.s.a. sąd orzekł w przedmiocie wykonalności zaskarżonej decyzji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a.