I FSK 925/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Adam Bącal, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Roman Wiatrowski (sprawozdawca), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 21 maja 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 1 lutego 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 1206/12 w sprawie ze skargi N. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 12 grudnia 2011 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od N. S.A. z siedzibą w W. na rzecz Ministra Finansów kwotę 220 (słownie: dwieście dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi. 1.1. Wyrokiem z 1 lutego 2013 r., sygn. akt: III SA/Wa 1206/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie ze skargi N. S.A. z siedzibą w W. (dalej: "spółka", "skarżąca", "zainteresowana") uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 12 grudnia 2011 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oraz stwierdził, że nie może być ona wykonana w całości. 1.2. Przedstawiając stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że spółka złożyła wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług. We wniosku skarżąca wskazała, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej udziela finansowania na zakup sprzętu lub pojazdów, które co do zasady przyjmuje postać leasingu (finansowego lub operacyjnego). W ramach oferty leasingowej spółka pośredniczy w zawieraniu umowy ubezpieczenia przedmiotu leasingu, do której zawarcia zobowiązany jest klient (spółka nabywa a następnie odsprzedaje klientowi usługę ubezpieczenia). W dalszej części wniosku skarżąca wskazała, że w zależności od zapisów umowy w przypadku niektórych umów leasingu do odsprzedawanych usług ubezpieczenia przedmiotu leasingu stosowała zwolnienie z VAT. W chwili obecnej zaś zamierza skorygować wystawiane w przeszłości faktury poprzez wystawienie faktur korygujących uwzględniających doliczenie do wartości ubezpieczenia podatku VAT w wysokości 22 %. W przedmiotowych fakturach podatek VAT byłby wyliczony metodą "od stu" tzn. do wartości ubezpieczenia będzie doliczony VAT w wysokości 22 %. W praktyce wystawiane będą faktury korygujące kierowane do: - kontrahentów, którzy opłacili w całości faktury pierwotne, a ich zobowiązanie wobec skarżącej obejmuje wyłącznie równowartość podatku VAT wykazanego na fakturze korygującej; - kontrahentów, którzy nie opłacili faktur pierwotnych, a ich zobowiązanie wobec spółki obejmuje kwotę główną (wartości ubezpieczenia) zwiększoną w wyniku korekty o równowartość podatku VAT wykazanego na fakturze korygującej; - kontrahentów którzy opłacili w części faktury pierwotne, a ich zobowiązanie wobec spółki obejmuje część kwoty głównej zwiększoną o równowartość podatku VAT wykazanego na fakturze korygującej. Skarżąca stwierdziła, że nie może także wykluczyć, że część kontrahentów, która otrzyma takie faktury korygujące nie dokona zapłaty różnicy ceny pomiędzy pierwotnie wystawioną fakturą, a fakturą korygującą i konieczne będzie długotrwałe (przekraczające 180 dni) postępowanie windykacyjne mające na celu odzyskanie należności. 1.3. W oparciu o tak przedstawiony stan faktyczny skarżąca wystąpiła z następującym pytaniem: Czy zgodnie z art. 89a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. - dalej: "ustawa o VAT"), w przypadku gdy kontrahent (należący do jakiejkolwiek grupy) nie zapłaci należności wynikających z wystawionej korekty (nie zapłaci kwoty zwiększenia) w terminie określonym w tym przepisie a faktura korygująca była wystawiona z powodu zmiany stawki (zamiast zwolnienia z VAT zastosowano stawkę podstawową) i pozostałe warunki do skorzystania z ulgi na złe długi określone w art. 89a ust. 2 ustawy o VAT są spełnione, skarżącej przysługuje prawo do skorygowania całej kwoty należnego podatku VAT wynikającego z dokonanej sprzedaży? W ocenie skarżącej, jeżeli powyższe warunki zostaną spełnione, wówczas przysługiwać jej będzie prawo do skorzystania z ulgi na złe długi w pełnej wysokości kwoty podatku należnego wynikającego z faktury korygującej. 1.4. Interpretacją indywidualną z 12 grudnia 2011 r. Minister Finansów uznał za prawidłowe stanowisko spółki w części dotyczącej możliwości skorygowania kwoty podatku należnego z dokonanej sprzedaży ubezpieczenia przedmiotu leasingu w stosunku do kontrahentów, którzy w ogóle nie opłacili faktur pierwotnych z tytułu refaktury ubezpieczenia. Nie podzielił natomiast stanowiska spółki w części, która dotyczyła kontrahentów, którzy opłacili w całości lub w części faktury pierwotne z tytułu ubezpieczenia przedmiotu leasingu. Minister Finansów wskazał, że kwotą podatku jaką skarżąca może skorygować, korzystając z uregulowania art. 89a ustawy o VAT jest wyłącznie kwota podatku dotycząca niezapłaconej wierzytelności uznanej za nieściągalną. 1.5. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany zaskarżonej interpretacji indywidualnej. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w części dotyczącej braku możliwości skorygowania całej kwoty podatku należnego z dokonanej sprzedaży ubezpieczenia przedmiotu leasingu w stosunku do kontrahentów, którzy opłacili w całości faktury pierwotne z tytułu ubezpieczenia przedmiotu leasingu oraz dla kontrahentów, którzy opłacili w części faktury pierwotne z tytułu ubezpieczenia przedmiotu leasingu oraz o wydanie interpretacji indywidualnej uznającej stanowisko spółki w całości za prawidłowe. Zaskarżonej interpretacji spółka zarzuciła naruszenie prawa materialnego, tj. art. 89a ustawy o VAT, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu przez organ, że skarżąca nie ma możliwości skorygowania całej kwoty podatku należnego wynikającego z dokonanej sprzedaży ubezpieczenia przedmiotu leasingu w stosunku do kontrahentów, którzy opłacili w całości lub w części faktury pierwotne z tytułu ubezpieczenia przedmiotu leasinguoraz naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 14c § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: "O.p.") poprzez nie przedstawienie wyczerpującego uzasadnienia stanowiska zajętego przez Ministra Finansów i art. art. 121 § 1 O.p. poprzez wydanie interpretacji indywidualnej z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych. 2.2. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji i wniósł o jej oddalenie. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie, jednak z innych powodów, niż w niej wskazano. Sąd pierwszej instancji mając na uwadze stan faktyczny przedstawiony przez spółkę we wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego tj. pośrednictwo przez skarżąca w ramach swojej oferty leasingowej w zawieraniu umowy ubezpieczenia przedmiotu leasingu do której zobowiązany jest klient poprzez odsprzedanie klientowi przedmiotowej usługi przy zastosowaniu w odniesieniu do niektórych usług ubezpieczenia przedmiotu leasingu zwolnienia z podatku VAT zaś w chwili obecnej (w związku z uchwałą NSA z dnia 8 listopada 2011 r., sygn. akt: I FPS 3/10) zamiaru skorygowania tych faktur poprzez doliczenie podatku VAT w wysokości 22 % podatku VAT do wartości ubezpieczenia uznał, że jest on analogiczny do sprawy będącej przedmiotem rozstrzygnięcia przez TSUE w wyroku z dnia 17 stycznia 2013 r., w sprawie C-224/11 BGŻ Leasing sp. z o.o. W orzeczeniu tym Trybunał stwierdził, że 1) usługa ubezpieczenia przedmiotu leasingu i usługa leasingu co do zasady stanowią usługi odrębne i niezależne do celów podatku od wartości dodanej; do sądu odsyłającego należy ustalenie, czy w świetle szczególnych okoliczności postępowania głównego dane czynności są w takim stopniu powiązane ze sobą, że należy je traktować jako stanowiące jedną usługę, czy też przeciwnie – stanowią one usługi odrębne; 2) jeżeli leasingodawca ubezpiecza przedmiot leasingu, obciążając dokładnym kosztem tego ubezpieczenia leasingobiorcę, w okolicznościach takich jak w postępowaniu głównym taka czynność stanowi transakcję ubezpieczeniową w rozumieniu art. 135 ust. 1 lit. a) dyrektywy Rady 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. W tych okolicznościach Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazując na szczególną pozycję orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w procesie stosowania prawa w państwach członkowskich oraz powołując obszerne tezy orzeczenia TSUE z dnia 17 stycznia 2013 r., w sprawie C-224/11 BGŻ Leasing sp. z o.o. stwierdził, że sprawa będąca przedmiotem postępowania interpretacyjnego utraciła swoją zasadność, a zaskarżony akt narusza art. 135 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r., w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L z 2006 r., Nr 347.1 ze zm. – dalej: "Dyrektywa 2006/112/WE"). 4. Skarga kasacyjna. 4.1. Minister Finansów zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając Sądowi pierwszej instancji naruszenie przepisów prawa procesowego mającego wpływ na wynik sprawy, tj. art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., nr 270 – dalej: "P.p.s.a.") w zw. z art. 14c § 1 i 2 O.p., poprzez przyjęcie za podstawę orzekania stanu faktycznego, który nie był przedmiotem rozpatrywania przez organ wydający interpretację prawa podatkowego w ten sposób, iż w toku postępowania interpretacyjnego organ udzielił podatnikowi odpowiedzi w kwestii możliwości wystawienia faktur korygujących w związku ze świadczoną przez podatnika usługą ubezpieczenia leasingu, zaś w wyroku sąd odniósł się do kwestii charakteru powiązania usługi ubezpieczenia z usługą leasingu. 4.2. Przy tak sformułowanych zarzutach Minister Finansów wniósł o uchylenie wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. 4.3. Spółka nie wniosła odpowiedzi na skargę kasacyjną. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje 5.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Zgodzić się należy z autorem skargi kasacyjnej, że w rozpatrywanej sprawie doszło do naruszenia art. 14c § 1 i 2 O.p. W ocenie autora skargi kasacyjnej do naruszenia tego przepisu doszło poprzez przyjęcie za podstawę orzekania stanu faktycznego, który nie był przedmiotem rozpatrywania przez organ wydający interpretację w ten sposób, iż w toku postępowania interpretacyjnego organ udzielił podatnikowi odpowiedzi w kwestii możliwości wystawienia faktur korygujących w związku ze świadczoną przez podatnika usługą ubezpieczenia leasingu, zaś w wyroku sąd odniósł się do kwestii charakteru powiązania usługi ubezpieczenia z usługą leasingu. Takie uzasadnienie zarzutu sformułowanego w skardze kasacyjnej wymaga określenia zakresu związania przez organ udzielający interpretacji treścią wniosku o jej wydanie. Określenie tego zakresu wymaga analizy przepisów art. 14b § 1, art. 14b § 3 oraz art. 14c § 1 i art. 14c § 2 O.p., które to wyznaczają granice sprawy, w której organ uprawniony jest do wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. 5.2. Zgodnie z art. 14b § 1 O.p. interpretacje wydawane są na pisemny wniosek zainteresowanego w jego indywidualnej sprawie. Stosownie do art. 14b § 3 O.p. składający wniosek o wydanie interpretacji obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Z art. 14c § 1 O.p. wynika natomiast, że interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Zgodnie zaś z art. 14c § 2 O.p., w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawny. 5.3. Treść przepisu art. 14b § 1 O.p. wytycza wnioskowy charakter postępowania interpretacyjnego i wydanej w jego wyniku interpretacji indywidualnej. To zainteresowany składa bowiem wniosek o przeprowadzenie postępowania interpretacyjnego i wydanie interpretacji w określonym przedmiocie. Zainteresowany dysponuje więc przedmiotem postępowania interpretacyjnego w tym znaczeniu, że określa przedmiot faktyczny i prawny, w jakim dochodzi do wydania interpretacji. Przedmiotem faktycznym jest przedstawiony wyczerpująco przez zainteresowanego we wniosku o wydanie interpretacji zaistniały stan faktyczny albo zdarzenie przyszłe. Przedmiotem prawnym jest natomiast zagadnienie oceny prawnej zaprezentowanego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego wskazywane przez zainteresowanego w zapytaniu o tę ocenę oraz w będącej odpowiedzią na to pytanie: własnej, to jest zainteresowanego, ocenie prawnej stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Stanowisko prawne zainteresowanego dotyczy więc tego samego obszaru i zagadnienia prawnego co zapytanie interpretacyjne, ponieważ stanowi własną odpowiedź zainteresowanego na własne pytanie w przedmiocie możliwości zastosowania i wykładni prawa podatkowego. Analizowany przedmiot prawny konstytuują przywołane przez zainteresowanego we wniosku o wydanie interpretacji przepisy prawa odnoszące się do określonego wnioskiem stanu faktycznego. W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dokonuje się bowiem oceny możliwości zastosowania i wykładni prawa w odniesieniu do danego stanu faktycznego. Stanowisko prawne zainteresowanego, zgodnie z art. 14c § 1 O.p., oceniane jest przez organ interpretacyjny. W razie negatywnej oceny tego stanowiska organ, na podstawie art. 14c § 2 O.p., wskazuje prawidłowe stanowisko wraz uzasadnieniem prawnym. Z treści art. 14c § 1 i art. 14c § 2 O.p. wynika więc, że wskazanie przez organ interpretacyjny, na podstawie art. 14c § 2, prawidłowej oceny możliwości stosowania i wykładni prawa, dokonuje się w odniesieniu do nieprawidłowego, zdaniem organu, stanowiska własnego zainteresowanego w tym przedmiocie. Z kolei, stanowisko prawne zainteresowanego, jest jego własną odpowiedzią (oceną prawną) w relacji do przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji zapytania o możliwości stosowania i wykładni prawa do zaprezentowanego w tymże wniosku stanu faktycznego. 5.4. Dlatego w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego prezentowany jest pogląd, który podziela również skład rozpatrujący przedmiotową sprawę, że na podstawie art. 14b § 1 i 3 oraz art. 14c § 1 i 2 O.p. organ podatkowy uprawniony jest do wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wyłącznie w zakresie wynikającego z wniosku o wydanie interpretacji przedmiotu sprawy, który określają: pytanie i stanowisko prawne zainteresowanego dotyczące możliwości zastosowania i wykładni prawa podatkowego w relacji do przedstawionego w tym wniosku stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego (wyrok NSA z dnia 22 listopada 2012r., II FSK 553/11, dostępny w Internecie: orzeczenia.nsa.gov.pl). 5.5. Organ podatkowy nie jest natomiast upoważniony do modyfikowania wynikającego, z wniosku o wydanie interpretacji stanu faktycznego: zaistniałego, czy też przyszłego. Rolą organu jest bowiem przyjęcie opisanego zdarzenia i dokonanie na jego tle interpretacji przepisów. Tylko w stosunku do określonego przez wnioskodawcę zdarzenia przyszłego wyrażona jest jego ocena prawna, tak przez podatnika, jak i organ udzielający interpretacji. W sprawach dotyczących interpretacji indywidualnych organ nie dokonuje ustaleń faktycznych i nie przeprowadza postępowania dowodowego. 5.6. W tym miejscu przypomnieć należy, że skarżąca na tle przedmiotowej sprawy wystąpiła z następującym pytaniem: czy zgodnie z art. 89a ustawy o VAT, w przypadku gdy kontrahent (należący do jakiejkolwiek grupy) nie zapłaci należności wynikających z wystawionej korekty (nie zapłaci kwoty zwiększenia) w terminie określonym w tym przepisie a faktura korygująca była wystawiona z powodu zmiany stawki (zamiast zwolnienia z VAT zastosowano stawkę podstawową) i pozostałe warunki do skorzystania z ulgi na złe długi określone w art. 89a ust. 2 ustawy o VAT są spełnione, skarżącej przysługuje prawo do skorygowania całej kwoty należnego podatku VAT wynikającego z dokonanej sprzedaży? W przedstawionym przez siebie stanowisku spółka uznała, że przysługiwać jej będzie prawo do skorzystania z ulgi na złe długi w pełnej wysokości kwoty podatku należnego wynikającego z faktury korygującej. Z tak zakreślonego pytania wynika zatem, że przedmiotem sprawy o wydanie indywidualnej interpretacji było prawo do skorygowania kwoty podatku należnego w trybie art. 89 a ustawy o VAT w odniesieniu do wymienionych grup podatników i przypisanych do nich okoliczności. 5.7. Z pytaniem i stanowiskiem spółki w pełni koresponduje wydana w sprawie indywidualna interpretacja z 12 grudnia 2011 r., w której Minister Finansów uznał za prawidłowe stanowisko spółki w części dotyczącej możliwości skorygowania kwoty podatku należnego z dokonanej sprzedaży ubezpieczenia przedmiotu leasingu w stosunku do kontrahentów, którzy w ogóle nie opłacili faktur pierwotnych z tytułu refaktury ubezpieczenia. Nie podzielił natomiast stanowiska spółki w części, która dotyczyła kontrahentów, którzy opłacili w całości lub w części faktury pierwotne z tytułu ubezpieczenia przedmiotu leasingu. 5.8. Tymczasem Sąd pierwszej instancji dokonując kontroli indywidualnej interpretacji odwołał się do orzeczenia TSUE z dnia 17 stycznia 2013 r., w sprawie C-224/11 BGŻ Leasing sp. z o.o. i stwierdził, że sprawa będąca przedmiotem postępowania interpretacyjnego utraciła swoją zasadność, a zaskarżony akt narusza art. 135 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE. W orzeczeniu z dnia 17 stycznia 2013 r., w sprawie C-224/11 BGŻ Leasing sp. z o.o. TSUE stwierdził, że: 1) usługa ubezpieczenia przedmiotu leasingu i usługa leasingu co do zasady stanowią usługi odrębne i niezależne do celów podatku od wartości dodanej; do sądu odsyłającego należy ustalenie, czy w świetle szczególnych okoliczności postępowania głównego dane czynności są w takim stopniu powiązane ze sobą, że należy je traktować jako stanowiące jedną usługę, czy też przeciwnie – stanowią one usługi odrębne; 2) jeżeli leasingodawca ubezpiecza przedmiot leasingu, obciążając dokładnym kosztem tego ubezpieczenia leasingobiorcę, w okolicznościach takich jak w postępowaniu głównym taka czynność stanowi transakcję ubezpieczeniową w rozumieniu art. 135 ust. 1 lit. a) dyrektywy Rady 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Powyższe orzeczenie TSUE odnosi się zatem do charakteru powiązania usługi ubezpieczenia przedmiotu leasingu i usługi leasingu. Powyższe stanowisko Sądu pierwszej instancji, świadczy o tym, że dokonał on oceny sposobu opodatkowania usług leasingu oraz usługi ubezpieczenia przedmiotu leasingu, jako jednej kompleksowej usługi świadczonej przez wnioskodawcę i związanym z tym obowiązkiem wystawienia faktur korygujących. Okoliczność to nie była objęta ani pytaniem prawnym, ani też stanowiskiem zainteresowanej wynikającym z wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji. Pozostawała natomiast elementem przedstawionego zdarzenia przyszłego, na tle którego spółka zadała pytanie oraz sformułowała własne stanowisko w sprawie. 5.9. W konsekwencji za uzasadniony należy uznać zarzut naruszenia art. 14c § 1 i 2 O.p. 5.10. Ponownie rozpatrując sprawę Sąd pierwszej instancji powinien dokonać kontroli indywidualnej interpretacji mając na względzie powyższą wykładnię przepisów art.14b i 14c O.p. 6. Wobec zasadności zarzutów skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 tej ustawy.