II FSK 3144/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia WSA (del.) Paweł Kowalski (sprawozdawca), Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 2 grudnia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasów Państwowych Nadleśnictwo S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 21 maja 2014 r. sygn. akt III SA/Po 1573/13 w sprawie ze skargi Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasów Państwowych Nadleśnictwo S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Kaliszu z dnia 30 września 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku leśnym za 2013 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Kaliszu z dnia 30 września 2013 r. nr [...], 3) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Kaliszu na rzecz Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasów Państwowych Nadleśnictwo S. kwotę 5100 (słownie: pięć tysięcy sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, wyrokiem z 21 maja 2014 r., w sprawie o sygn. akt III SA/Po 1573/13 oddalił skargę Lasów Państwowych Nadleśnictwa S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Kaliszu z 30 września 2013 r. w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku leśnym za 2013 r. Z akt sprawy wynika, że Wójt Gminy P. decyzją z 18 lipca 2013 r. określił Lasom Państwowym Nadleśnictwu S., na podstawie art. 21 § 1 pkt 1, art. 21 § 3 oraz art. 47 § 3, w związku z art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.), art. 1 ust. 1, art. 2 ust. 2, art. 3, art. 4 ust. 1, art. 5 ust. 1, art. 6 ust. 5 ustawy z dnia 30 października 2002 r. o podatku leśnym wysokość zobowiązania w podatku leśnym za rok 2013 w kwocie 20 477 zł. W uzasadnieniu wskazał, że podatnik przesłał 9 maja 2013r. korektę deklaracji na podatek leśny za 2013 r., z której wynika, że nastąpiło zmniejszenie powierzchni gruntów będących w trwałym zarządzie jednostki, a więc pomniejszenie kwoty należnego podatku. Nadleśnictwo S. podało w korekcie, że na mocy decyzji Ministra Transportu, Budownictwa i Gospodarki Morskiej z 1 października 2012 r. znieruchomości przeznaczone na drogę krajową S-8 stały się przedmiotem trwałego zarządu ustanowionego na rzecz GDDKiA z dniem, w którym decyzja ta stała się ostateczna. Organ podatkowy ustalił, że faktyczna powierzchnia gruntów będących w trwałym zarządzie Lasów Państwowych Nadleśnictwo S., podlegających opodatkowaniu podatkiem leśnym na obszarze gminy P., nie uległa zmianie i wynosi 654,9778 ha, co wynika z ewidencji gruntów i budynków. Stwierdził, powołując się na przepisy art. 21 oraz 22 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne, że decyzja na którą powołuje się podatnik nie jest dokumentem stanowiącym podstawę do dokonywania zmian wielkości gruntów w ewidencji podatkowej. Wskazał, że podatnik nie zwrócił się o wydanie decyzji wygaszającej trwały zarząd w stosunku do gruntów przeznaczonych pod drogę krajową S-8, a zgodnie z art. 20 ust. 4 i 5 ustawy z dnia 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych (Dz. U. z 2008 r., nr 193, poz. 1194 ze zm.) ustanowienie trwałego zarządu stwierdza wojewoda w stosunku do dróg krajowych i wojewódzkich w drodze decyzji, która stanowi jednocześnie podstawę wpisu do księgi wieczystej. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Kaliszu decyzją z 30 września 2013 r. utrzymało decyzję organu pierwszej instancji w mocy wskazując, iż organ pierwszej instancji prawidłowo naliczył przedmiotowy podatek, za podstawę przyjmując dane wynikające z ewidencji gruntów i budynków. W skardze podatnik zarzucił naruszenie: -art. 38a ustawy o lasach, art. 20. ust. 1 ustawy o szczegółowych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych, art. 194 § 3 o.p oraz art. 2. ust. 1 pkt 1 i 4 ustawy o podatku leśnym, przez przyjęcie, że ostateczna decyzja Ministra Transportu Budownictwa i Gospodarki Morskiej z 1 października 2012 r. i poprzedzająca ją decyzja Wojewody W. z 16 grudnia 2011 r. o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej, nie przeniosła zarządu nieruchomości przeznaczonych pod budowę drogi krajowej S-8 będące dotychczas własnością Skarbu Państwa w zarządzie Nadleśnictwa na GDDKiA, gdyż właściwy starosta nie wydał stosownej decyzji przenoszącej zarząd, w konsekwencji nie doszło do zmian w ewidencji gruntów, zatem decyzja Ministra i Wojewody nie przeniosła obowiązku podatkowego w podatku rolnym na Generalną Dyrekcję Dróg i Autostrad. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wskazanego na wstępie wyroku z 21 maja 2014 r. przypomniał, że złożoną korektę deklaracji na podatek leśny podatnik uzasadnił zmniejszeniem powierzchni lasów będących w jego trwałym zarządzie na skutek przeznaczenia działek położonych w gminie P. obręb S. nr [...] na budowę drogi krajowej S-8, przez co z mocy prawa stały się z dniem 1 października 2012 r. przedmiotem trwałego zarządu ustanowionego na rzecz Generalnej Dyrekcji Dróg Krajowych i Autostrad w Warszawie. Organy podatkowe zakwestionowały tę korektę, powołując się na rejestr gruntów i wiążący charakter ewidencji gruntów i budynków, w której nie odzwierciedlono tej zmiany i wskazały, że zmiana taka jest możliwa na podstawie decyzji Wojewody W. wygaszającej trwały zarząd lasów (podatnika) w stosunku do tych gruntów, którą powinny zgłosić zainteresowane podmioty. Sąd powołując się na treść art. 1 ust.1 i 2, art. 2 ust. 1 i ust. 1 art. 3 ustawy o podatku leśnym, art. 38a ust. 1, ust. 2 i ust. 3 ustawy o lasach art. 20. ustawy z dnia 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych oraz art. 21 ust. 1 Prawa geodezyjnego i kartograficznego, wyjaśnił, że opodatkowaniu podatkiem leśnym podlegają określone w ustawie lasy, z wyjątkiem lasów zajętych na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna. Podstawę opodatkowania podatkiem leśnym stanowi powierzchnia lasu, wyrażona w hektarach, wynikająca z ewidencji gruntów i budynków. Obowiązek podatkowy w zakresie podatku leśnego od lasów pozostających w zarządzie Lasów Państwowych, ciąży na jednostkach organizacyjnych tych Lasów. Dane w ewidencji są więc co do zasady wystarczające do określenia przedmiotu opodatkowania i podatnika podatku leśnego. Z informacji z rejestru gruntów, aktualnej na dzień 10 lipca 2013 r., wynika, że w trwałym zarządzie skarżącego znajduje się 654,9778 ha takich lasów, w tym sporne działki nr [...]. Skarżący nie kwestionuje ani obszaru tych działek, ich kwalifikacji jako lasu oraz zastosowanej stawki podatkowej. Kwestionuje natomiast uznanie go za podatnika podatku leśnego należnego od wyżej wymienionych działek, powołując się na decyzję Wojewody W. o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej z 16 grudnia 2011 r. i art. 38a ust. 1 ustawy o lasach, wskazując, że wskutek tej decyzji utracił trwały zarząd, a zarządcą trwałym spornych działek jest z mocy prawa GDDiK w Warszawie. W ocenie strony oznacza to, że obowiązek podatkowy obciąża ten podmiot a brak stosownej decyzji o ustanowieniu trwałego zarządu nie ma znaczenia, gdyż taka decyzja ma jedynie charakter deklaratoryjny. Również treść wpisu w ewidencji co do właściciela (trwałego zarządcy) może być podważona innym dokumentem i organ powinien tę okoliczność wyjaśnić. W związku z powyższym sąd pierwszej instancji stwierdził, że z art. 21 ust. 1 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne, wynika m.in., że podstawę wymiaru podatków stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków oraz, że dane te stanowią podstawę oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych. Przez podstawę wymiaru podatku należy rozumieć zarówno określenie przedmiotu opodatkowania, w tym jego obszaru, zaliczenie do właściwej stawki podatkowej jak i objęcie określonych gruntów zwolnieniem od opodatkowania. Ewidencja gruntów nie przesądza natomiast o własności nieruchomości (prawie użytkowania wieczystego) a organy podatkowe nie są powołane do rozstrzygania tych kwestii oraz do dokonywania zmian w ewidencji gruntów i budynków. Podważenie tych zapisów bądź też ich zmiana może nastąpić w postępowania prowadzonym przed właściwymi w tej sprawie organami administracji. W postępowaniu podatkowym przeprowadzenie tego rodzaju postępowania nie jest możliwe. Jakkolwiek dane z ewidencji są dowodem tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone (art. 194 o.p.) i nie mogą być pomijane przez organ podatkowy w ramach prowadzonego postępowania podatkowego to nie oznacza to, że dane zawarte w tego typu dokumentach nie mogą być wzruszone, w szczególności co do osoby władającej nieruchomością. Przepis art. 194 o.p. pozwala w takim przypadku na dopuszczenie danych z innego niż ewidencja gruntów dokumentu. Sąd zgodził się ze skarżącym, że jeżeli organ podatkowy dysponuje dokumentami podważającymi wiarygodność danych z ewidencji, to może odstąpić od ich stosowania. W tej sprawie taki przypadek jednak nie zachodzi. W ocenie sądu sama decyzja o ustaleniu lokalizacji drogi krajowej wydana na podstawie art. 11a ust. 1 ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych, jakkolwiek ma charakter konstytutywny i wywołuje skutek prawnorzeczowy w postaci powstania z mocy prawa trwałego zarządu na rzecz Generalnej Dyrekcji Dróg Krajowych i Autostrad (art. 20 ust. 1), to jednak z mocy art. 20 ust. 4 i 5 wymienionej ustawy ustanowienie trwałego zarządu musi być potwierdzone w drodze decyzji odpowiedniego organu, która następnie stanowi podstawę wpisu do księgi wieczystej. Analogiczne uregulowania zawierają przepisy art. 38a ust. 1, 2 i 3 ustawy o lasach. Dopiero taka ostateczna decyzja właściwego organu indywidualizuje przedmiot trwałego zarządu i podmiot, który go sprawuje i będzie stanowić ewentualny przeciwdowód dla ewidencji gruntów co do właściciela nieruchomości. Brak takiej decyzji (z materiału sprawy wynika, że ani skarżący ani GDDKiA nie wystąpiły o jej wydanie) powoduje, że domniemanie prawdziwości ewidencji nie zostało obalone. Stąd też, w ocenie sądu, organ podatkowy słusznie przyjął, że niezbędne dane co do podstawy opodatkowania podatkiem leśnym wynikają wyłącznie z ewidencji gruntów i budynków i w oparciu o te dane określił powierzchnię lasów i zastosował odpowiednią stawkę podatku. Wpisu co do osoby władającej tymi gruntami strona skutecznie nie podważyła. Skarb Państwa Nadleśnictwo S. wniosło skargę kasacyjną od powyższego wyroku, zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego, a mianowicie: art. 38a. ustawy o lasach,art. 20. ust.1 ustawy o szczegółowych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych, art. 194 § 3 o.p. oraz art. 2. ust. 1 pkt 1, 4 ustawy o podatku leśnym, poprzez przyjęcie, że ostateczna decyzja Ministra Transportu Budownictwa i Gospodarki Morskiej z 1 października 2012 r. i poprzedzająca ją decyzja wojewody W. z 16 grudnia 2011 r. o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej, nie przeniosła zarządu nieruchomości przeznaczonych pod budowę drogi S8 będące dotychczas w własnością Skarbu Państwa w zarządzie Nadleśnictwa S. na zarząd na GDDiA, gdyż właściwy starosta nie wydał stosownej decyzji przenoszącej zarząd, w konsekwencji nie doszło do zmian w ewidencji gruntów, tym decyzja Ministra i Wojewody nie przeniosła obowiązku podatkowego w podatku rolnym na Generalną Dyrekcję Dróg i Autostrad. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna zasługiwała na uwzględnienie. W niekwestionowanym stanie faktycznym spór prawny w sprawie prowadzony był tylko w zakresie wykładni oraz zastosowania przepisów prawa materialnego. Na podstawie art. 38a ust.1 ustawy o lasach, nieruchomości przeznaczone na drogi krajowe, stanowiące własność Skarbu Państwa, zarządzane przez Lasy Państwowe, stają się nieodpłatnie, z mocy prawa, przedmiotem trwałego zarządu ustanowionego na rzecz Generalnej Dyrekcji Dróg Krajowych i Autostrad z dniem, w którym decyzja o ustaleniu lokalizacji drogi krajowej stała się ostateczna. Ustanowienie trwałego zarządu stwierdza starosta w drodze decyzji (ust. 2).Decyzja, o której mowa w ust. 2, stanowi podstawę wpisu do księgi wieczystej (ust. 3). Na podstawie art. 12 ust.1 ustawy z dnia 10 kwietnia 2003 r. o szczegółowych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych (Dz. U. z 2008 r., nr 193, poz. 1194 ze zm.),decyzją o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej zatwierdza się podział nieruchomości. Wyjaśnić należy, że decyzja o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej, o której mowa w cyt. art. 12 ust. 1, jest zasadniczo tą samą decyzją, co wskazana, jako decyzja o ustaleniu lokalizacji drogi krajowej, w art. 38a ust. 1 ustawy o lasach; zmiana określenia decyzji nastąpiła w drodze nowelizacji pierwszej z wymienionych ustaw . Zgodnie z art. 20 ust.1 cyt. ustawy z dnia 10 kwietnia 3003 r., Generalna Dyrekcja Dróg Krajowych i Autostrad albo właściwy zarząd drogi otrzymują z mocy prawa, nieodpłatnie, w trwały zarząd odpowiednio nieruchomości stanowiące własność Skarbu Państwa albo jednostki samorządu terytorialnego, z dniem, w którym decyzja o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej dotycząca tych nieruchomości stała się ostateczna. Decyzja wymieniona w art. 20 ust. 1 jest także, co do zasady, decyzją z art. 38a ust. 1 ustawy o lasach; zmiana w nazwaniu decyzji nastąpiła na skutek nowelizacji ustawy o szczegółowych zasadach realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych. Z powyższego wynika, że decyzja wskazana w art. 38a ust.1 ustawy o lasach oraz w przytoczonych regulacjach prawnych ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych, z dniem w którym stała się ostateczna, wywołuje ustawowy skutek w postaci przeniesienia, z mocy prawa, zarządu w odniesieniu do wskazanych w tej decyzji nieruchomości. Decyzja starosty stwierdzająca ustanowienie trwałego zarządu, wymieniona w art. 38a ust. 2 ustawy o lasach, skutku takiego nie wywołuje, ponieważ nie jest o wskazany w treści tego przepisu. Regulacja prawna art. 38a ust. 2 w ogóle żadnego jej skutku nie przewiduje; omawiana decyzja starosty stanowi tylko podstawę wpisu do księgi wieczystej. Z powyższego wynika, że decyzja starosty stwierdzająca ustanowienie trwałego zarządu po wydaniu decyzji z art. 38a ust. 1 ustawy o lasach ma wyłącznie charakter deklaratoryjny i porządkowy; w szczególności nie przenosi na inny podmiot zarządu nieruchomości. Przeniesienie zarządu, to jest sytuacja w której nieruchomość staje się przedmiotem zarządu innego, aniżeli dotychczasowy, podmiotu, posiada istotne znaczenie prawne dla określenia podatnika podatku leśnego. Zgodnie bowiem z ustawą o podatku leśnym: art. 2 ust. 1. podatnikami podatku leśnego, z zastrzeżeniem ust. 2, są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki, nieposiadające osobowości prawnej, będące: 1) właścicielami lasów, z zastrzeżeniem ust. 3; 2) posiadaczami samoistnymi lasów; 3) użytkownikami wieczystymi lasów; 4) posiadaczami lasów, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego. Obowiązek podatkowy w zakresie podatku leśnego od lasów pozostających w zarządzie Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe, zwanego dalej "Lasami Państwowymi", oraz wchodzących w skład Zasobu Własności Rolnej Skarbu Państwa, nieobjętych obowiązkiem podatkowym na podstawie ust. 1 pkt 4, ciąży odpowiednio na jednostkach organizacyjnych Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa i Lasów Państwowych (ust. 2). W rozważonym stanie obowiązującego prawa: z dniem, w którym decyzja wskazana w art. 38a ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o lasach (Dz. U. z 2011 r., nr 12, poz. 59 ze zm.) staje się ostateczna, nieruchomość będąca przedmiotem zarządu Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe staje się przedmiotem zarządu innego podmiot, a więc od tej daty Lasy Państwowe przestają być w tym zakresie podatnikiem wymienionym w art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 30 października 2002 r. o podatku leśnym (Dz. U. z 2002 r., nr 200, poz. 1682 ze zm.). Jak to już powyżej przedstawiono, zaprezentowany wynik wykładni art. 38a ust. 1 ustawy o lasach wspiera wykładnia porównawcza uwzględniająca regulacje prawne art. 12 ust. 1 oraz art. 20 ust. 1 ustawy o szczegółowych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych. Decyzji starosty stwierdzającej ustanowienie trwałego zarządu nie towarzyszy - nieprzewidziany w art. 38a ust. 2 ustawy o lasach – ustawowy skutek w zakresie międzypodmiotowego przeniesienia zarządu, istotny dla określenia podatnika leśnego, zgodnie z art. 2 ust. 2 ustawy o podatku leśnym. Rozważanych rozwiązań obowiązujących ustaw nie może też zmienić treść ewidencji gruntów, która skutku w zakresie przeniesienia zarządu nie powoduje. Z tego powodu, w ocenie orzekającego w sprawie niniejszej Naczelnego Sądu Administracyjnego, przeanalizowana regulacja prawna art. 38a ust. 1 ustawy o lasach stanowi prawo szczególne w stosunku do odwołującego się do ewidencji gruntów i budynków przepisu art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2010 r., nr 193. poz. 1287 ze zm.). Z tych powodów, na podstawie art. 188 p.p.s.a. oraz art. 200 p.p.s.a. i art. 203 pkt. 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny orzekł, jak w sentencji.