II FSK 3017/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Andrzej Jagiełło, Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Bogdan Lubiński (sprawozdawca), Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 4 listopada 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Zarządu M. [...] S.A. z siedzibą w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 21 maja 2014 r. sygn. akt I SA/Gd 174/14 w sprawie ze skargi Zarządu M. [...] S.A. z siedzibą w G. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Gdańsku z dnia 2 grudnia 2013 r. sygn. akt [...] w przedmiocie zaliczenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2007 na poczet bieżących zobowiązań podatkowych oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z dnia 21 maja 2014 r., sygn. akt I SA/Gd 174/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę Z. [...] S.A. z siedzibą w G. (zwanego dalej "Spółką", "Stroną", "Skarżącą") na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Gdańsku z dnia 2 grudnia 2013 r. w przedmiocie zaliczenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2007 na poczet bieżących zobowiązań podatkowych. Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że zaskarżonym postanowieniem Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy postanowienie Prezydenta Miasta G. z dnia 7 czerwca 2013 r. w sprawie zaliczenia nadpłaty w łącznej wysokości 6.932.660 zł. Decyzją z dnia 6 grudnia 2012 r. Prezydent Miasta G. określił Spółce wysokość podatku od nieruchomości za 2007 r. w kwocie 15.181.948 zł, którą to kwotę Skarżąca wpłaciła w dniu 11 grudnia 2012 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Gdańsku decyzją z dnia 22 maja 2013 r. uchyliło powyższą decyzję i umorzyło postępowanie w sprawie. W wyniku powyższego powstała nadpłata w podatku od nieruchomości w łącznej kwocie, wraz z odsetkami, 6.932.660 zł. Prezydent Miasta G. postanowieniem z dnia 7 czerwca 2013 r. zaliczył nadpłatę w kwocie 6.932.660 zł na bieżące raty podatku od nieruchomości za czerwiec 2013 r. (w wysokości 1.077.130 zł), za okres od lipca do listopada 2013 r. (w wysokości 1.084.786 zł) oraz częściowo na ratę za grudzień 2013 r. (w wysokości 431.600 zł). Po rozpatrzeniu zażalenia na ww. rozstrzygnięcie SKO postanowieniem z dnia 2 grudnia 2013 r. utrzymało w mocy zaskarżone postanowienia. W skardze na powyższe postanowienie Strona, wnosząc o jego uchylenie w całości oraz o zwrot kosztów postępowania, zarzuciła naruszenie: - art. 76 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. – zwanej dalej "ord. pod."), poprzez błędną wykładnię polegającą ma przyjęciu, że każda rata podatku od nieruchomości za 2013 r. stanowi zobowiązanie bieżące o jakim mowa w tym przepisie, a w konsekwencji na błędnym przyjęciu, że zobowiązanie bieżące stanowi rata podatku od nieruchomości za okresy jeszcze nie powstałe oraz za które zapłata nie jest jeszcze wymagalna, - art. 76 § 1 w zw. z art. 3 pkt 3 lit. b) w zw. z art. 21 § 1 pkt 1 ord. pod. w zw. z art. 6 ust. 3 i 4 oraz w zw. z art. 6 ust. 9 pkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1992 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t. j. Dz. U. z 2010 r., nr 95, poz. 613 ze zm. – zwanej dalej "u.p.o.l."), poprzez błędną wykładnię polegającą na nieuwzględnieniu, że rata podatku od nieruchomości stanowi w świetle ord. pod. podatek, do którego stosuje się przepisy dotyczące obowiązku podatkowego i zobowiązania podatkowego, a w konsekwencji na błędnym przyjęciu, że wysokość rat za okresy, które jeszcze nie powstały znane są co do wysokości na podstawie deklaracji składanej przez podatnika w styczniu, a w konsekwencji na dokonaniu potrącenia znanej co do wysokości wierzytelności strony wobec organu z wierzytelnością przyszłą organu niewymagalną w dacie postanowienia oraz nieznaną co do wysokości, a jedynie co do tej wysokości uprawdopodobnioną, a w konsekwencji na rażącym naruszeniu istoty instytucji zaliczenia nadpłaty, - art. 76 § 1 w zw. z art. 120 ord. pod. przez błędne zastosowanie poprzez zastosowanie w sprawie, a w konsekwencji na przekroczeniu norm kompetencyjnych zawartych w tym przepisie, poprzez dokonywanie wykładni przepisów prawa materialnego podatkowego poza procedurami podatkowymi z czynnym udziałem podatnika, - art. 76 § 1 ord. pod. w zw. z art. 64 ust. 3 Konstytucji RP przez błędne zastosowanie, poprzez zastosowanie w sprawie, mimo że Strona nie wnosiła o zaliczenie nadpłaty na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych oraz pomimo nieistnienia w dacie wydawania postanowienia w sprawie zaliczenia nadpłaty bieżących zobowiązań za okresy od lipca do grudnia 2013 (rat od VII do XII), a w konsekwencji na naruszeniu istoty prawa własności przysługującego stronie w postaci prawa do swobodnego dysponowania środkami finansowymi pochodzącymi z nadpłaty, - art. 76 § 1 ord. pod. w zw. z art. 2 Konstytucji RP przez błędne zastosowanie, poprzez zastosowanie w sprawie, polegające na wykładni pojęcia bieżącego zobowiązania podatkowego z naruszeniem zasady in dubio pro tributario, poprzez przyjęcie, że pojęcie bieżącego zobowiązanie podatkowego na gruncie u.p.o.l. zawiera także raty podatku za miesiące, które jeszcze nie upłynęły, a w konsekwencji na rażącym pominięciu budowy instytucji prawnych obowiązku podatkowego i zobowiązania podatkowego. W odpowiedzi na skargę SKO wniosło o jej oddalenie. Sąd pierwszej instancji – oddalając skargę – powołał się na art. 76 § 1 i art. 76a § 2 pkt 1 ord. pod. i stwierdził, że postanowienie o zaliczeniu nadpłaty jest aktem formalnym, nieprzesądzającym o istnieniu zaległości podatkowej, lecz informującym o sposobie zaliczenia tej wpłaty. Zaliczenie to następuje z mocy prawa. Postanowienie o zaliczeniu potwierdza więc jedynie jego dokonanie. Wskazując na treść art. 3 ust. 3 i art. 5 ord. pod., a także art. 6 ust. 9 pkt 1-3 u.p.o.l. WSA podał, że podatki opłacane w ratach to świadczenia, które powstają po doręczeniu decyzji ustalającej kwotę roczną podatku lub z mocy prawa, gdzie roczna kwota podatku obliczona jest przez podatnika w deklaracji. W obu przypadkach roczna kwota podatku, na zasadach uregulowanych w ustawie regulującej dany podatek, jest dzielona na raty. Każda z tych rat jest więc zobowiązaniem bieżącym w rozumieniu przepisu art. 76 § 1 ord. pod. Bieżące zobowiązania bowiem to te, które już powstały, ale nie upłynął jeszcze ich termin płatności. Użyte w art. 76 § 1 ord. pod. pojęcia "zobowiązań zaległych", "bieżących" oraz "zobowiązań przyszłych", definiowane są z perspektywy współczesności. Zaległościami podatkowymi, o których mowa w art. 76 § 1 ord. pod., mogącymi być przedmiotem zaliczenia nadpłaty, są takie zobowiązania, których termin płatności upłynął zanim organ podatkowy zadecyduje o nadpłacie (por. art. 51 § 1 ord. pod.). Z kolei "zobowiązanie przyszłe" to takie, które nie istnieje w chwili decydowania o nadpłacie. Nie ma więc, w ocenie WSA, racji Skarżąca, twierdząc, że skoro nie upłynęły terminy płatności kolejnych rat podatku od nieruchomości, to mamy do czynienia z zobowiązaniem przyszłym. Nie można bowiem twierdzić, że o bieżącym charakterze podatku rozstrzyga wyłącznie wymagalność jego płatności, za którą dodatkowo należy uznawać ostatni dzień terminu zapłaty podatku. Takie rozumowanie prowadziłoby do uznania, że zobowiązanie podatkowe ma charakter bieżący w jednym tylko momencie, tj. w tym, w którym staje się wymagalne, a więc wyłącznie w dniu terminu płatności. Tymczasem z przepisów u.p.o.l. (art. 10 ust. 1, art. 11a ust. 2), a także wskazywanego przez Skarżącą art. 6 ust. 9 pkt 3, wynika, że podatek od nieruchomości jest podatkiem rocznym. Jego wymiar jest ustalany w stosunku rocznym, a osoby prawne są zobowiązane składać deklaracje na podatek od nieruchomości na dany rok podatkowy (art. 6 ust. 9 pkt 1 u.p.o.l.). Czym innym jest natomiast sposób uiszczania tego podatku, który z woli ustawodawcy może być wpłacany w ratach, o czym stanowi art. 6 ust. 9 pkt 3 u.p.o.l. W odniesieniu do osób prawnych zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości powstaje z mocy samego prawa i jest kształtowane w wymiarze rocznym, nie zaś innym (miesięcznym). Sąd uznał, że w systematyce podatku od nieruchomości przez zaległość podatkową należy rozumieć takie zobowiązania, których termin płatności upłynął, a przez zobowiązania przyszłe – takie, które jeszcze nie powstały, tj. niedotyczące aktualnego roku podatkowego i jednocześnie niebędące zaległością podatkową. Pozostałe zobowiązania, czyli w istocie zobowiązanie podatkowe dotyczące "aktualnego" roku, o ile nie upłynął jeszcze termin płatności raty (w jej zakresie) jest zobowiązaniem bieżącym. W związku z powyższym Sąd uznał za niezasadne zarzuty dotyczące naruszenia ww. przepisów Ordynacji podatkowej oraz ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, a także art. 64 ust. 3 i art. 2 Konstytucji RP. Nie stwierdził także innych naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonego postanowienia z obrotu prawnego. Powyższy wyrok został zaskarżony w całości skargą kasacyjną Spółki, która wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na rzecz Skarżącej kosztów postępowania według norm przypisanych. Autor skargi kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 – zwanej dalej "p.p.s.a.") zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego: 1) art. 76 § 1 w zw. z art. 3 pkt 3 lit. b) ord. pod., poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że zobowiązanie bieżące stanowić może także rata podatku za okresy powstające po dniu zaliczenia nadpłaty przez organ podatkowy, a w konsekwencji na przyjęciu wykładni nie uwzględniającej treści art. 4 oraz art. 5 ord. pod., to jest z dokonaniem wykładni przez Sąd z nieuwzględnieniem struktury stosunku podatkowo-prawnego, dla którego konieczne jest powstanie obowiązku podatkowego oraz zobowiązania podatkowego, odrębnie dla każdej raty podatku, 2) art. 76 § 1 w zw. z art. 21 § 1 pkt 1 ord. pod. przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że dane z deklaracji podatkowej w podatku od nieruchomości składane w styczniu danego roku kalendarzowego posiadają charakter prawotwórczy, w miejsce obiektywnie istniejącego obowiązku podatkowego, który na gruncie podatku od nieruchomości wyraża się poprzez ciągłe posiadanie statusu właściciela gruntów, budynków i budowli, w szczególności w każdym z poszczególnych miesięcy danego roku kalendarzowego, 3) art. 76 § 1 ord. pod. w zw. z art. 64 ust. 3 Konstytucji RP przez błędne zastosowanie, poprzez zastosowanie w sprawie, co prowadzi do naruszenia istoty prawa własności polegającego na swobodnym dysponowaniu środkami finansowymi pochodzącymi z nadpłaty. 4) art. 76 § 1 ord. pod. w zw. z art. 6 ust. 3 i 4 oraz art. 6 ust. 9 pkt 1-3 u.p.o.l., poprzez błędną wykładnię polegającą na nieuwzględnieniu treści przepisów u.p.o.l. przy wykładni wyrażenia zobowiązania bieżącego, mimo że przepisy te wiążą obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości z zaistnieniem faktu posiadania statusu właściciela gruntów i obiektów budowlanych w każdym z poszczególnych miesięcy danego roku kalendarzowego. Autor skargi kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucił wyrokowi naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy: 1) art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez nie odniesienie się do wszystkich argumentów Strony podnoszonych w skardze na postanowienie SKO w Gdańsku, w szczególności do zarzutu przekroczenia przez organ podatkowy norm kompetencyjnych z art. 76 § 1 ord. pod. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie załguje na uwzględnienie. Kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy ma zdefiniowanie pojęcia "zobowiązanie bieżące". Pojęcie to zostało użyte w art. 76 § 1 ord. pod. i chociaż brak jego definicji legalnej, w orzecznictwie sądowoadministracyjnym wypracowano jego definicję, czego wyrazem jest teza zawarta między innymi w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 grudnia 2012 r. (II FSK 1423/11). Według tej tezy przez zobowiązanie bieżące, o którym mowa w art. 76 § 1 wymienionej ustawy, należy rozumieć zobowiązanie podatkowe od momentu jego powstania, określonego zgodnie z art. 21 § 1 pkt 1 i pkt 2 ord. pod., do terminu jego płatności włącznie. Jest to definicja zbieżna z definicją zaprezentowana przez Sąd I instancji (s. 6). Definicję tę uznaje za właściwą również Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający niniejszą sprawę. Stosownie do art. 76 § 1 ord. pod., jak to stwierdził NSA w ww. wyroku, nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, odsetek za zwłokę określonych w decyzji, o której mowa w art. 53a tej ustawy, oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu, chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych, z zastrzeżeniem § 2 (dotyczącym nadpłat o bardzo niskiej wysokości). Przepis ten wprowadza ograniczenie swobody dysponowania przez podatnika kwotą nadpłaconego podatku. Zwrot nadpłaty w pieniądzu (a tym samym umożliwienie podatnikowi dysponowania tą kwotą i przeznaczania jej na dowolny cel) jest dopuszczalny wyłącznie wówczas, gdy na podatniku nie ciążą zaległości podatkowe, odsetki, o których mowa w tym przepisie, ani nie ma on bieżących zobowiązań podatkowych. Przepis bowiem używa sformułowania "nadpłaty podlegają zaliczeniu z urzędu", a tym samym nie uzależnia zaliczenia ani od uznania organu podatkowego, ani od dyspozycji podatnika. Temu ostatniemu pozwala zadysponować nadpłatą tylko w przypadku zobowiązań przyszłych. Gdy podatnik wniosek taki złoży, organ podatkowy jest nim związany. Warunkiem związania jednak jest występowanie w dniu złożenia wniosku zobowiązania przyszłego. Przed zwrotem nadpłaty (rozumianym jako wypłata na rzecz podatnika kwoty pieniędzy), zgodnie z nakazem wynikającym z art. 76 § 1 ord. pod., organ musi wobec tego zawsze sprawdzać stan zaległości i bieżących zobowiązań podatnika. W Ordynacji podatkowej zdefiniowano jedynie zaległość podatkową. Jest nią podatek, zaliczka na podatek lub rata podatku niezapłacone w terminie (art. 51 § 1 i 2). Pojęcie to nie ma zresztą istotnego znaczenia w tej sprawie, gdyż Spółce nie zaliczono zwrotu podatku na zaległość podatkową. Wątpliwości natomiast budzi znaczenie użytych w art. 76 § 1 tej ustawy wyrażeń "zobowiązania bieżące" przez które autor skargi kasacyjnej rozumie także "ratę podatku za okresy powstające po dniu zaliczenia nadpłaty przez organ podatkowy" (pkt 1 s. 2 ). Poglądu tego uwzględnić nie można. Przepis używa dla określenia zobowiązań, do których można zaliczyć zwrot podatku, wyrażeń: "zaległość podatkowa" (czyli zobowiązanie, które nie zostało spełnione mimo upływu terminu płatności), "zobowiązanie bieżące" i "zobowiązanie przyszłe". Nie dokonano w nim podziału zobowiązań ze względu na ich wymagalność (zaległość podatkowa dotyczy wszak także zobowiązania wymagalnego). W języku polskim "bieżący" to dziejący się w chwili obecnej, teraźniejszy, aktualny, przypadający według kolejności na dany czas, kolejny (Słownik współczesnego języka polskiego, Warszawa 1996, s. 58). W myśl art. 21 § 1 ord. pod. zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania (pkt 1), bądź z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania (pkt 2). W pierwszym wypadku zobowiązanie powstaje z mocy ustawy, gdy nastąpi zdarzenie, z którym ustawa ta łączy powstanie zobowiązania podatkowego, bez konieczności wykonania jakichkolwiek czynności dodatkowych przez podatnika czy organ podatkowy. Jego powstanie poprzedzają zwykle czynności mające na celu jego zewnętrzną konkretyzację, jak na przykład złożenie deklaracji czy obliczenie wysokości należnej zaliczki. Zobowiązanie, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 1 ustawy, mimo to trwa, choć nie upłynął jeszcze termin jego płatności. W przypadku zobowiązania, które powstaje w wyniku działania organu podatkowego, następuje to od dnia doręczenia decyzji ustalającej to zobowiązanie, choć termin jego płatności, wynikający z art. 47 § 1 tej ustawy, jeszcze nie upłynął. Wniosek taki wynika wprost z art. 21 § 1 ord. pod., który wskazuje moment powstania zobowiązania. Przez zobowiązanie bieżące, o którym mowa w art. 76 § 1 tej ustawy, należy w związku z tym rozumieć zobowiązanie podatkowe od momentu jego powstania, określonego zgodnie z jej art. 21 § 1 pkt 1 i 2, do terminu jego płatności włącznie. Po tym terminie podatek wynikający z tego zobowiązania, jeżeli nie został zapłacony bądź o ile zobowiązanie to nie wygasło z innych przyczyn, staje się zaległością podatkową. Zobowiązaniem przyszłym natomiast jest zobowiązanie, które jeszcze nie powstało (w rozumieniu art. 21 § 1 pkt 1 i 2 omawianej ustawy), ale ze względu na stan rzeczy można spodziewać się, że powstanie. Takim zobowiązaniem będzie na przykład w trakcie roku podatkowego zobowiązanie w podatku dochodowym za ten rok, gdy podatnik uzyskał dochód po rozpoczęciu roku, zobowiązanie w podatku od nieruchomości, gdy podatnik będący osobą fizyczną jest właścicielem nieruchomości podlegającej opodatkowaniu w danym roku podatkowym, choć nie została jeszcze wydana decyzja określająca mu zobowiązanie podatkowe w tym podatku za dany rok podatkowy. "Przyszły" bowiem w języku potocznym oznacza mający nastąpić, być, stać się, dokonać się, spodziewany, przewidywany (Słownik współczesnego języka polskiego, s. 913). Ponadto, wobec jednoznacznej treści art. 6 ust. 9 pkt 3 u.p.o.l. należy stwierdzić, że podatek od nieruchomości, należny od osób prawnych, jednostek organizacyjnych oraz spółek niemających osobowości prawnej zalicza się do kategorii zobowiązań podatkowych, określonych w art. 21 § 1 pkt 1 ord. pod. Na wyżej wymienionych podmiotach spoczywa bowiem obowiązek wpłaty obliczonego w deklaracji podatku od nieruchomości - bez wezwania - na rachunek właściwej gminy. Zatem w odniesieniu do zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od przedmiotowych nieruchomości, będących we współużytkowaniu wieczystym i współposiadaniu zarówno osób fizycznych, osób prawnych, jak i jednostki organizacyjnej, nieposiadającej osobowości prawnej, możliwe jest w świetle treści art. 76 § 1 ord. pod zaliczenie nadpłaty na ratę w podatku od nieruchomości na poczet" bieżących zobowiązań. W konsekwencji za bezpodstawny należało uznać zarzut dotyczący naruszenia art. 141 §4 p.p.s.a. Zasadnicze znaczenie przy ocenie, czy uzasadnienie wyroku odpowiada kryteriom określonym w art. 141 § 4 p.p.s.a. ma to, czy wypowiedź sądu jest zupełna, w więc czy nie pomija żadnego ważnego aspektu rozpatrywanego zagadnienia. Wskazania co do dalszego postępowania w rozumieniu art. 141 § 4 in fine ustawy muszą spełniać ogólnie przyjęte wymagania metodologicznej poprawności, cechować się logiką oraz dostatecznym stopniem precyzji. Muszą one być wykonalne w sensie możliwości wypełnienia przez właściwy organ sformułowanych pod jego adresem i mieszczących się w granicach przysługujących mu kompetencji zaleceń (instrukcji). Tymczasem zarzuty kasatora w tym zakresie wynikają z błędnej wykładni art. 76 § 1 ord. pod. Z tych względów, na podstawie art. 184 p.p.s.a., należało orzec jak w sentencji.[pic]