I SA/Gd 174/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Wojtynowska (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska, Sędzia WSA Irena Wesołowska, Protokolant Starszy Sekretarz sądowy Agnieszka Rupińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 maja 2014 r. sprawy ze skargi "A" S.A. z siedzibą w G. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w G. z dnia 2 grudnia 2013 r., sygn. akt [...] w przedmiocie zaliczenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2007 na poczet bieżących zobowiązań podatkowych oddala skargę. Zaskarżonym postanowieniem z dnia 2 grudnia 2013 r., po rozpatrzeniu zażalenia "A" S.A., Samorządowe Kolegium Odwoławcze, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 oraz art. 55 § 2 w zw. z art. 62 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), zwanej dalej O.p., utrzymało w mocy postanowienie Prezydenta Miasta z dnia 7 czerwca 2013 r. w sprawie zaliczenia nadpłaty w łącznej wysokości 6.932.660 zł. Podstawą rozstrzygnięcia był następujący stan faktyczny: Decyzją z dnia 6 grudnia 2012 r., Prezydent Miasta określił Spółce wysokość podatku od nieruchomości za 2007 r. w kwocie 15.181.948 zł, którą to kwotę skarżąca wpłaciła w dniu 11 grudnia 2012 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia 22 maja 2013 r. uchyliło powyższą decyzję i umorzyło postępowanie w sprawie. W wyniku powyższego powstała nadpłata w podatku od nieruchomości w łącznej kwocie, wraz z odsetkami, 6.932.660 zł. Prezydent Miasta postanowieniem z dnia 7 czerwca 2013 r. zaliczył nadpłatę w kwocie 6.932.660 zł na bieżące raty podatku od nieruchomości za czerwiec 2013 r. (w wysokości 1.077.130 zł), za okres od lipca do listopada 2013 r. (w wysokości 1.084.786 zł) oraz częściowo na ratę za grudzień 2013 r. (w wysokości 431.600 zł). Po rozpatrzeniu złożonego przez Spółkę zażalenia na ww. rozstrzygnięcie Samorządowe Kolegium postanowieniem z dnia 2 grudnia 2013 r. utrzymało w mocy zaskarżone postanowienia. W uzasadnieniu Kolegium wskazało, że zgodnie z art. 76 § 1 O.p. nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, odsetek za zwłokę określonych w decyzji, o której mowa w art. 53a, oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu, chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych, z zastrzeżeniem § 2 (nie mającym zastosowania w niniejszej sprawie). Z kolei art. 76a § 1 O.p. stanowi, że w sprawach zaliczenia nadpłaty na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań podatkowych wydaje się postanowienie, na które służy zażalenie. W przypadku zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych przepisy art. 55 § 2 i art. 62 § 1 stosuje się odpowiednio. Natomiast § 2 art. 76a O.p. przewiduje, że zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowych następuje z dniem: 1) powstania nadpłaty - w przypadkach, o których mowa w art. 73 § 1 pkt 1-3 i 5 oraz § 2; 2) złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Postanowienie o zaliczeniu nadpłaty jest aktem formalnym, nieprzesądzającym o istnieniu zaległości podatkowej, lecz informującym o sposobie zaliczenia tej wpłaty. Zaliczenie to następuje z mocy prawa. Postanowienie o zaliczeniu potwierdza więc jedynie jego dokonanie. W postanowieniu o zaliczeniu nie dokonuje się weryfikacji wysokości zobowiązania podatkowego lub zaległości. Kwoty te są ustalane lub określane we właściwym dla nich trybie. Przepis art. 76 O.p. nakłada na organy podatkowe określony tryb postępowania w odniesieniu do powstałej nadpłaty podatkowej. W pierwszej kolejności organ, w razie stwierdzenia nadpłaty, zobligowany jest do jej zaliczenia na poczet zaległości podatkowych i odsetek oraz bieżących zobowiązań podatkowych. Bieżące zobowiązania to te, które już powstały, ale nie upłynął jeszcze ich termin płatności. Stosownie do art. 6 ust. 9 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze zm.; dalej jako u.p.o.l.) osoby prawne są obowiązane wpłacać obliczony w deklaracji podatek od nieruchomości - bez wezwania - na rachunek właściwej gminy, w ratach proporcjonalnych do czasu trwania obowiązku podatkowego, w terminie do dnia 15 każdego miesiąca, a za styczeń do dnia 31 stycznia. Analiza przepisów u.p.o.l. wskazuje, że podatek od nieruchomości jest podatkiem rocznym. Osoby prawne wpłacają go wprawdzie za poszczególne miesiące (w comiesięcznych ratach), ale w ramach danego roku podatkowego, odpowiadającego rokowi kalendarzowemu i w oparciu o dane wynikające ze składanej w tymże roku deklaracji, która uwzględnia przedmiot i podstawę opodatkowania oraz wysokość stawek podatku określonych w uchwale rady gminy na dany rok. W ocenie Kolegium, bieżące zobowiązania to zatem również raty wynikające z konstrukcji podatku. Podatki opłacane w ratach to świadczenia, które powstają po doręczeniu decyzji ustalającej kwotę roczną podatku lub z mocy prawa, gdzie roczna kwota podatku obliczona jest przez podatnika w deklaracji. W obu przypadkach roczna kwota podatku, na zasadach uregulowanych w ustawie regulującej dany podatek, jest dzielona na raty. Każda z tych rat jest zobowiązaniem bieżącym w rozumieniu przepisu art. 76 O.p. W ocenie Kolegium, Prezydent Miasta prawidłowo zaliczył nadpłatę w wysokości 6.932.660 zł na poczet rat podatku za 2013 r. (od czerwca do grudnia). Spółka wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skargę na powyższe postanowienie, wnosząc o jego uchylenie w całości oraz o zwrot kosztów postępowania. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu Spółka zarzuciła naruszenie: - art. 76 § 1 O.p. poprzez błędną wykładnię polegającą ma przyjęciu, że każda rata podatku od nieruchomości za 2013 rok stanowi zobowiązanie bieżące o jakim mowa w tym przepisie, a w konsekwencji na błędnym przyjęciu, że zobowiązanie bieżące stanowi rata podatku od nieruchomości za okresy jeszcze nie powstałe oraz za które zapłata nie jest jeszcze wymagalna, - art. 76 § 1 w zw. z art. 3 pkt 3 lit. b) w zw. z art. 21 § 1 pkt 1 O.p. w zw. z art. 6 ust. 3 i 4 oraz w zw. z art. 6 ust. 9 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, poprzez błędną wykładnię polegającą na nieuwzględnieniu, że rata podatku od nieruchomości stanowi w świetle O.p. podatek, do którego stosuje się przepisy dotyczące obowiązku podatkowego i zobowiązania podatkowego, a w konsekwencji na błędnym przyjęciu, że wysokość rat za okresy, które jeszcze nie powstały znane są co do wysokości na podstawie deklaracji składanej przez podatnika w styczniu, a w konsekwencji na dokonaniu potrącenia znanej co do wysokości wierzytelności strony wobec organu z wierzytelnością przyszłą organu niewymagalną w dacie postanowienia oraz nieznaną co do wysokości, a jedynie co do tej wysokości uprawdopodobnioną, a w konsekwencji na rażącym naruszeniu istoty instytucji zaliczenia nadpłaty, - art. 76 § 1 w zw. z art. 120 O.p. przez błędne zastosowanie poprzez zastosowanie w sprawie, a w konsekwencji na przekroczeniu norm kompetencyjnych zawartych w tym przepisie poprzez dokonywanie wykładni przepisów prawa materialnego podatkowego poza procedurami podatkowymi z czynnym udziałem podatnika, - art. 76 § 1 O.p. w zw. z art. 64 ust. 3 Konstytucji RP przez błędne zastosowanie poprzez zastosowanie w sprawie, mimo że strona nie wnosiła o zaliczenie nadpłaty na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych, oraz pomimo nieistnienia w dacie wydawania postanowienia w sprawie zaliczenia nadpłaty bieżących zobowiązań za okresy od lipca do grudnia 2013 (rat od VII do XII), a w konsekwencji na naruszeniu istoty prawa własności przysługującego stronie w postaci prawa do swobodnego dysponowania środkami finansowymi pochodzącymi z nadpłaty, - art. 76 § 1 O.p. w zw. z art. 2 Konstytucji RP przez błędne zastosowanie poprzez zastosowanie w sprawie, polegające na wykładni pojęcia bieżącego zobowiązania podatkowego z naruszeniem zasady in dubio pro tributario poprzez przyjęcie, że pojęcie bieżącego zobowiązanie podatkowego na gruncie u.p.o.l. zawiera także raty podatku za miesiące, które jeszcze nie upłynęły, a w konsekwencji na rażącym pominięciu budowy instytucji prawnych obowiązku podatkowego i zobowiązania podatkowego. W odpowiedzi na skargę, Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje. Skarga jest niezasadna. W pierwszej kolejności należy się odnieść do zarzutu skargi, zgodnie z którym niezasadne miałoby być stanowisko organów podatkowych, że niewymagalne jeszcze raty podatku od nieruchomości stanowią "bieżące zobowiązanie podatkowe" w rozumieniu art. 76 § 1 O.p., co uprawniało organ do zaliczenia nadpłaty podatku na poczet tych rat. Zgodnie z art. 76 § 1 O.p. nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, odsetek za zwłokę określonych w decyzji, o której mowa w art. 53a O.p., oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu, chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych, z zastrzeżeniem art. 76 § 2 O.p. Zgodnie z art. 76a § 2 pkt 1 O.p., zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowych następuje z dniem powstania nadpłaty – w przypadkach, o których mowa w art. 73 § 1 pkt 1-3 i 5 oraz § 2. Postanowienie o zaliczeniu nadpłaty jest aktem formalnym, nieprzesądzającym o istnieniu zaległości podatkowej, lecz informującym o sposobie zaliczenia tej wpłaty. Zaliczenie to następuje z mocy prawa. Postanowienie o zaliczeniu potwierdza więc jedynie jego dokonanie. Stanowisko to jest ugruntowane w orzecznictwie (por. wyroki NSA: z dnia 13 marca 2009 r., II FSK 1526/08 i powołane tam orzeczenie oraz literatura; z dnia 16 września 2008 r., II FSK 841/07) Zgodnie z art. 3 ust. 3 O.p. podatkiem w rozumieniu ustawy jest również rata podatku, jeżeli przepisy prawa podatkowego przewidują płatność podatku w ratach. Na podstawie zaś art. 5 O.p. zobowiązaniem podatkowym jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonym w przepisach prawa podatkowego. Wypada również zwrócić uwagę, że stosownie do art. 6 ust. 9 ustawy z dnia 12 stycznia 1992 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t. j. Dz. U. z 2010 r., nr 95, poz. 613 ze zm. – dalej u.p.o.l.) osoby prawne są zobowiązane: składać, w terminie do dnia 31 stycznia, organowi podatkowemu właściwemu ze względu na miejsce położenia przedmiotów opodatkowania, deklaracje na podatek od nieruchomości na dany rok podatkowy, sporządzone na formularzu według ustalonego wzoru, a jeżeli obowiązek podatkowy powstał po tym dniu - w terminie 14 dni od dnia zaistnienia okoliczności uzasadniających powstanie tego obowiązku (pkt 1); odpowiednio skorygować deklaracje w razie zaistnienia zdarzenia, o którym mowa w ust. 3, w terminie 14 dni od dnia zaistnienia tego zdarzenia (pkt 2); wpłacać obliczony w deklaracji podatek od nieruchomości - bez wezwania - na rachunek właściwej gminy, w ratach proporcjonalnych do czasu trwania obowiązku podatkowego, w terminie do dnia 15 każdego miesiąca, a za styczeń do dnia 31 stycznia (pkt 3). W tym kontekście należy zauważyć, iż podatki opłacane w ratach to świadczenia, które powstają po doręczeniu decyzji ustalającej kwotę roczną podatku lub z mocy prawa, gdzie roczna kwota podatku obliczona jest przez podatnika w deklaracji. W obu przypadkach roczna kwota podatku, na zasadach uregulowanych w ustawie regulującej dany podatek, jest dzielona na raty. Każda z tych rat jest więc zobowiązaniem bieżącym w rozumieniu przepisu art. 76 §1 O.p. Bieżące zobowiązania bowiem to te, które już powstały, ale nie upłynął jeszcze ich termin płatności. Należy mieć również na uwadze, iż użyte w art. 76 § 1 O.p. pojęcia "zobowiązań zaległych", "bieżących" oraz "zobowiązań przyszłych", definiowane są z perspektywy współczesności. Zaległościami podatkowymi, o których mowa w art. 76 § 1 O.p., mogącymi być przedmiotem zaliczenia nadpłaty, są takie zobowiązania, których termin płatności upłynął zanim organ podatkowy zadecyduje o nadpłacie (por. art. 51 § 1 O.p.). Z kolei "zobowiązanie przyszłe" to takie, które nie istnieje w chwili decydowania o nadpłacie (zob. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia z dnia 8 stycznia 2008 r., sygn. akt I SA/Wr 1561/07). Nie ma więc – w ocenie Sądu – racji strona skarżąca, twierdząc, że skoro nie upłynęły terminy płatności kolejnych rat podatku od nieruchomości, to mamy do czynienia z zobowiązaniem przyszłym. Nie można bowiem twierdzić, że o bieżącym charakterze podatku rozstrzyga wyłącznie wymagalność jego płatności, za którą dodatkowo należy uznawać ostatni dzień terminu zapłaty podatku. Takie rozumowanie prowadziłoby do uznania, że zobowiązanie podatkowe ma charakter bieżący w jednym tylko momencie, tj. w tym, w którym staje się wymagalne, a więc wyłącznie w dniu terminu płatności. Tymczasem z przepisów u.p.o.l. (art. 10 ust. 1, art. 11a ust. 2), a także wskazywanego przez skarżącą art. 6 ust. 9 pkt 3, wynika, że podatek od nieruchomości jest podatkiem rocznym. Jego wymiar jest przecież ustalany w stosunku rocznym, a osoby prawne są zobowiązane składać deklaracje na podatek od nieruchomości na dany rok podatkowy (art. 6 ust. 9 pkt 1 u.p.o.l.). Czym innym jest natomiast sposób uiszczania tego podatku, który z woli ustawodawcy może być wpłacany w ratach, o czym stanowi art. 6 ust. 9 pkt 3 u.p.o.l. Raz jeszcze powtórzyć należy, że w odniesieniu do osób prawnych zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości powstaje z mocy samego prawa i jest kształtowane w wymiarze rocznym, nie zaś innym (miesięcznym). Powyższe musi prowadzić do uznania, że w systematyce podatku od nieruchomości przez zaległość podatkową należy rozumieć takie zobowiązania, których termin płatności upłynął, a przez zobowiązania przyszłe – takie, które jeszcze nie powstały, tj. niedotyczące aktualnego roku podatkowego i jednocześnie niebędące zaległością podatkową. Pozostałe zobowiązania, czyli w istocie zobowiązanie podatkowe dotyczące "aktualnego" roku, o ile nie upłynął jeszcze termin płatności raty (w jej zakresie) jest zobowiązaniem bieżącym. Pogląd taki wyraził między innymi Leonard Etel w Komentarzu LEX do art. 76 O.p., stwierdzając, że bieżące zobowiązania to te, które już powstały, ale nie upłynął jeszcze ich termin płatności. Autor ten stwierdził także, iż bieżące zobowiązanie to również zaliczki na podatek i raty wynikające z konstrukcji podatku. Taki pogląd wyrażony został też m.in. w wyroku WSA w Łodzi z dnia 24 kwietnia 2008 r., sygn. akt I SA/Łd 2/08 oraz wyroku WSA w Krakowie z dnia 4 kwietnia 2012 r., sygn. akt I SA/Kr 3/12. Z tego względu zarzut naruszenia art. 76 § 1 O.p. w powyższym zakresie nie podlega uwzględnieniu. W związku z powyższym Sąd orzekający w niniejszej sprawie uznał za niezasadne zarzuty przedstawione w skardze dotyczące naruszenia ww. przepisów Ordynacji podatkowej oraz ustawy o podatkach i opłatach lokalnych a także art. 64 ust. 3 i art. 2 Konstytucji RP. Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, będąc związany dyspozycją art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) nie stwierdził także innych naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonego postanowienia z obrotu prawnego. Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę.