I FSK 1634/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Artur Mudrecki (sprawozdawca), Sędzia NSA Marek Kołaczek, , Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 14 czerwca 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D[...] z siedzibą w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 22 maja 2014 r. sygn. akt I SA/Łd 343/14 w sprawie ze skargi D[...] z siedzibą w P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 24 kwietnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za poszczególne miesiące 2008 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od D[...] z siedzibą w P. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w L. kwotę 2.400 (dwa tysiące czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi. 1.1. Wyrokiem z 22 maja 2014 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, w sprawie o sygn. akt I SA/Łd 343/14, oddalił skargę D[...] s.c. – nazywanej dalej "Spółką", na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z 24 kwietnia 2013 r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za poszczególne miesiące 2008 r. 1.2. Stan sprawy Sąd pierwszej instancji przedstawił następująco. Decyzją z 23 listopada 2012 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. określił Spółce zobowiązanie podatkowe we wskazanym powyżej zakresie. Spółka prowadziła działalność gospodarczą polegającą na świadczeniu usług transportu drogowego. W trakcie kontroli organ zakwestionował rzetelność faktur dokumentujących zakup oleju napędowego, wystawionych przez B[...] sp. z o.o. oraz P[...] D. P., ponieważ podmioty te zostały założone w celu firmowania cudzej działalności i wystawiania tak zwanych "pustych" faktur. D. P. zeznał bowiem, że działalność gospodarczą założył na prośbę nieznanego mu mężczyzny o imieniu Rafał, który miał też przechowywać całą dokumentację przedsiębiorstwa. Rola świadka sprowadzała się jedynie do podpisywania dokumentów. Świadek nigdy nie otrzymał koncesji na obrót paliwem, nie posiadał żadnej bazy, zaplecza magazynowego oraz środków transportu. Ponadto, wyrokiem z 19 kwietnia 2011 r., świadek został uznany za winnego podpisywania faktur, które tylko pozornie dokumentowały transakcje sprzedaży paliw. Świadek miał przy tym działać wspólnie i w porozumieniu z nieustalonymi osobami. Spółka B[...] korzystała natomiast z wirtualnego biura, w którym nie prowadziła swojej działalności. Ponadto w latach 2007–2010 spółka ta nie złożyła żadnej deklaracji podatkowej. 1.3. Po rozpoznaniu odwołania, wspomnianą na wstępie decyzją, Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Odnosząc się do zarzutów podniesionych w odwołaniu, organ wskazał, że żaden ze wspólników nie sprawdził, czy ich kontrahenci mieli koncesję na obrót paliwem, ani nie wystąpił z wnioskiem, o którym jest mowa w art. 96 ust. 13 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054, z późn. zm.) – powoływanej dalej jako "u.p.t.u.". Ponadto wspólnicy płacili kierowcom przywożącym paliwo w gotówce, nie sprawdzając przy tym, czy są oni pracownikami ich kontrahentów. Należało zatem przyjąć, że wspólnicy nie dochowali należytej staranności, jakiej można było oczekiwać od przedsiębiorców. W świetle powyższego, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego ze spornych faktur. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 2.1. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi Spółka podniosła zarzut naruszenia art. 121 § 1, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.). W skardze podniesiono także zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., jak również art. 167 oraz art. 176 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L nr 347.1). Zdaniem Spółki, organy niezasadnie odmówiły przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów i wydały swoje rozstrzygnięcia na podstawie niekompletnego materiału dowodowego. Materiał ten został przedstawiony wybiórczo i poddany stronniczej ocenie. Wskazując na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 21 czerwca 2012 r. w połączonych sprawach C-80/11 i C-142/11 (Mahageben kft i Peter David), pełnomocnik strony argumentował, że zadaniem organu było przeprowadzenie dodatkowego postępowania dowodowego, mającego na celu ustalenie, czy wspólnicy działali starannie, i czy brak świadomości co do charakteru zawieranych umów był przez nich zawiniony. Z zebranego w sprawie materiału nie można natomiast wywieść, że wspólnicy wiedzieli lub powinni byli wiedzieć, że kwestionowane transakcje miały na celu ukrycie rzeczywistej działalności osób trzecich. 2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, utrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.) – powoływanej dalej jako "P.p.s.a.". 3.2. W motywach wyroku Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę na zasadę neutralności podatku od towarów i usług, wskazując przy tym na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Jakkolwiek zasada ta ma fundamentalny charakter dla podatku od towarów i usług, wynikające z niej prawo do odliczenia podatku maże doznawać pewnych ograniczeń. W polskim porządku prawnym ograniczenie takie zostało przewidziane w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Sąd pierwszej instancji przywołał następnie postanowienie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, zgodnie z którym przepisy Dyrektywy 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że można odmówić podatnikowi prawa do odliczenia podatku tylko i wyłącznie jeżeli "zostanie wykazane na podstawie obiektywnych przesłanek - bez wymagania od podatnika podejmowania czynności sprawdzających, które nie są jego zadaniem - iż podatnik ten wiedział lub powinien był wiedzieć, że wskazana dostawa wiąże się z przestępstwem w dziedzinie podatku od wartości dodanej, co ustalić powinien sąd odsyłający" (postanowienie TSUE z 6 lutego 2014 r. w sprawie Marcina Jagiełło, C-33/13). Niemniej jednak, tak jak w wyroku z z 21 czerwca 2012 r. w połączonych sprawach C-80/11 i C-142/11 (Mahageben kft i Peter David), Trybunał stwierdził, że jeżeli istnieją przesłanki, aby podejrzewać, że zawarcie umowy wiąże się z nieprawidłowościami lub przestępstwem, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od konkretnego wypadku, zasięgnąć informacji na temat swojego ewentualnego kontrahenta. 3.3. W świetle powyższego, zasadniczą kwestią, decydującą o tym czy wspólnicy Spółki wiedzieli lub przynajmniej powinni byli wiedzieć o pozorności dostawy paliwa, były okoliczności realizacji umowy. Tymczasem z materiału zebranego w sprawie wynika, że ze wspólnikami Spółki skontaktowały się telefonicznie nieznane im osoby, przedstawiające się jako pełnomocnicy spółki B[...] oraz D. P. Co do zasady takie postępowanie jest dopuszczalne, niemniej jednak wspólnicy nie mogli mieć pewności, czy osoby te faktycznie reprezentują wspomniane podmioty. Wspólnicy nie mogli być też pewni, że przywożone im paliwo pochodziło od wystawców faktur. Ich wątpliwości powinno wzbudzić także to, że zapłata miała być uiszczana kierowcom w gotówce. Zdaniem Sądu, okoliczności te wskazują, że podatnik powinien – bez podejmowania jakichkolwiek dodatkowych czynności sprawdzających – zauważyć, że dostawa paliwa może wiązać się z nieprawidłowościami w zakresie podatku o towarów i usług. 3.4. Odnosząc się do pozostałych zarzutów dotyczących błędnego ustalenia stanu faktycznego, Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, że przesłuchanie M. N., prezesa spółki B[...] było niemożliwe, ponieważ korespondencja wysyłana na adres spółki wracała z adnotacją "adresat nieznany" lub "budynek rozebrany". Zauważył przy tym, że spółce odebrano koncesję na obrót paliwem, a 29 lutego 2008 r. wypowiedziano jej umowę najmu lokalu, w którym miała mieć ona siedzibę. Tego samego dnia została również rozwiązana umowa najmu z D. P. Ponadto z danych uzyskanych z Urzędu Skarbowego wynika, że nigdy nie zarejestrował się on jako podatnik podatku od towaru i usług, a organy ścigania nie znalazły u niego żadnej dokumentacji podatkowej. Zdaniem Sądu, nie było powodów, aby w postępowaniu podatkowym przesłuchać D. P., skoro został on już przesłuchany jako podejrzany w postępowaniu karnym. Z samego faktu, że w toku postępowania karnego mógł on złożyć fałszywe zeznania, nie można wywodzić, iż taki dowód ma mniejszą wagę aniżeli zeznanie złożone w trakcie postępowania podatkowego. Ponadto możliwość pośredniego wykorzystania dowodów wynika z art. 181 O.p. Wniosek o ponowne przesłuchanie świadka powinien zostać oddalony, jeżeli okoliczności, których miałyby dotyczyć jego zeznania, zostały w wystarczającej mierze udowodnione za pomocą innych środków dowodowych. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku pełnomocnik Spółki podniósł zarzut naruszenia przepisów postępowania, tj.: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p poprzez nieuchylenie decyzji, chociaż została ona wydana z naruszeniem przepisów postępowania w sposób, który miał istotny wpływ na wynik sprawy. Organy nie podjęły bowiem wszystkich możliwych działań w celu wszechstronnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i przeprowadziły dowolną ocenę zebranego materiału dowodowego. Materiał dowodowy nie był kompletny i został rozpatrzony w sposób wybiórczy i tendencyjny. Ponadto organy odmówiły przeprowadzenia dowodu z przesłuchania wspólników Spółki. W konsekwencji tego, organy błędnie ustaliły stan faktyczny sprawy, a Sąd pierwszej instancji zaakceptował decyzję, chociaż nie zostało wykazane, że wspólnicy Spółki byli świadomi tego, że uczestniczyli w oszustwie podatkowym; - art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez nieustosunkowanie się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do argumentacji Spółki, potwierdzającej nabycie paliwa od podmiotu gospodarczego znanego zarówno Spółce, jak i organom; - art. 151 P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi na decyzję naruszającą przepisy postępowania, w sposób mający istotny wpływ na wynik postępowania. Pełnomocnik Spółki podniósł także zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z: - art. 86 ust. 1 u.p.t.u. poprzez jego niezastosowanie i pozbawienie Spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego; - art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. poprzez uznanie, że zakwestionowane transakcje nie zostały dokonane; - art. 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnoty Europejskiej w zw. z art. 17 ust. 1 i 6 Szóstej Dyrektywy Rady nr 77/388/EWG z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U. WE L. nr 145, poz. 1 z późn. zm.) oraz art. 167, art. 168 lit. a) i art. 176 Dyrektywy Rady 2006/112/WE poprzez ich niezastosowanie i pozbawienie Spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego bez wykazania działania w celu popełnienia oszustwa podatkowego. 4.2. Pełnomocnik Spółki wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi do ponownego rozpoznania, jak również zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. 4.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje. 5.1. Skarga kasacyjna okazała się niezasadna, dlatego podlega oddaleniu. 5.2. Pomimo oparcia zarzutów skargi kasacyjnej na obu podstawach wymienionych w art. 174 P.p.s.a., zasadniczym celem pełnomocnika Spółki jest podważenie prawidłowość kontroli sądowoadministracyjnej w zakresie oceny ustaleń stanu faktycznego. W jego przekonaniu, materiał dowodowy zebrany w sprawie nie wskazywał, aby D. P. i spółka B[...] nie mogły dostarczyć Spółce paliwa. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, w tym zakresie rozstrzygnięcie Sądu pierwszej instancji nie budzi zastrzeżeń. Biorąc pod uwagę argumentację przywołaną na poparcie zarzutów naruszenia prawa materialnego, należy dojść do wniosku, że zarzuty te mają charakter wtórny względem zarzutów naruszenia przepisów postępowania. 5.3. W przypadku dostawy paliwa, którą miał zrealizować D. P., autor skargi kasacyjnej zwrócił uwagę, że według jego zeznań "dokonywał [on] obrotu paliwami ciekłymi bez wymaganej koncesji i nigdy się o nią nie starał" (s. 4 skargi kasacyjnej). Pełnomocnik Spółki przemilczał przy tym inne zeznania D. P., w których przyznał on, że założył działalność gospodarczą za namową nieznanego mu mężczyzny. Umówił się z nim w ten sposób, że za udostępnienie swoich danych i firmowanie działalności będzie otrzymywał wynagrodzenie. Do takich wniosków doszedł również Sąd Rejonowy w [...], który w prawomocnym wyroku z 19 kwietnia 2011 r. (sygn. akt II K 1244/10) uznał D. P. winnym tego, że w okresie od grudnia 2007 r. do sierpnia 2008 r., działając wspólnie i w porozumieniu z dotychczas nieustalonymi osobami, w celu osiągnięcia korzyści majątkowej, wystawiał faktury oraz udostępniał pieczątki do wystawiania faktur na sprzedaż paliwa. Zgodnie z art. 11 P.p.s.a. ustalenia te wiążą Naczelny Sąd Administracyjny. Odnosząc się do dostaw realizowanych przez spółkę B[...] pełnomocnik strony zarzucił Sądowi pierwszej instancji i organom tendencyjność w ocenie dowodów. Przedstawiając przy tym korzystną dla Spółki ocenę poszczególnych dowodów, autor skargi kasacyjnej wskazał, że problemy z wypowiedzeniem umowy najmu lokalu, w którym spółka B[...] miała mieć siedzibę świadczą jedynie o jej problemach finansowych. Po za tym, nawet jeżeli spółka opuściła ten lokal, mogła dalej prowadzić działalność w miejscu zamieszkania jej prezesa. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, w tym zakresie argumentacja strony skarżącej sprowadza się do popartej jedynie przypuszczeniami nieuzasadnionej polemiki z przekonującą i logiczną oceną materiału dowodowego, w świetle której spółka ta nie prowadziła w 2008 r. działalności gospodarczej, a składanie deklaracji VAT-7 oraz wynajmowanie wirtualnego biura służyło jedynie uwiarygodnieniu jej istnienia. Z informacji uzyskanych z Ministerstwa Spraw Wewnętrznych i Administracji wynika, że spółka ta nie posiadała żadnych pojazdów, natomiast według Zakładu Ubezpieczeń Społecznych nie zatrudniała żadnych pracowników. Organy trafnie zwróciły uwagę, że w latach 2007-2010 spółka nie składała deklaracji CIT-8, ani sprawozdań finansowych. Ponadto, pomimo podjęcia licznych prób, nie udało skontaktować się z jej prezesem. Kierowana do niego korespondencja wracała z adnotacją "adresat nieznany" lub "budynek rozebrany". W rezultacie – wbrew temu co wywodzi pełnomocnik Spółki – w pełni uprawniony jest pogląd, zgodnie z którym spółka B[...] nie dysponowała środkami niezbędnymi do dokonania dostawy paliwa, a jej działalność gospodarcza miała charakter pozorny. 5.4. W świetle powyższego, zasadniczą kwestią, decydującą o tym czy organy prawidłowo odmówiły Spółce, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego jest to, czy jej wspólnicy wiedzieli lub też przynajmniej powinni byli wiedzieć, że zawierane przez nich transakcje służyły popełnieniu oszustw podatkowych. Kierując się wytycznymi interpretacyjnymi sformułowanymi w postanowieniu Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 6 lutego 2014 r. w sprawie C-33/13 (Marcin Jagiełło) oraz wyroku z 21 czerwca 2012 r. w połączonych sprawach C-80/11 i C-142/11 (Mahageben kft i Peter David) przy ocenie, czy wspólnicy dochowali należytej staranności w celu upewnienia się, że zawierane przez nich transakcje nie służyły popełnieniu oszustw podatkowych należy mieć na względzie okoliczności realizacji dostawy. W tym względzie obszerne wywody pełnomocnika Spółki ograniczają się zasadniczo do rekapitulacji poglądów Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, wyrażonych w przywołanych powyżej orzeczeniach. Takie ogólne dywagacje, nie poparte żadnymi konkretami, nie wystarczają do podważenia prawidłowości kontroli sądowadminisracyjnej przeprowadzonej przez Sąd pierwszej instancji. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej pełnomocnik strony wskazał jedynie, że "Skarżący nie miał [...] możliwości zweryfikowania czy firmy firmowały bądź nie firmowały obrotu innego podmiotu. Wobec powyższego Skarżący nie miał żadnych podstaw przypuszczać, że jego kontrahent jest nierzetelny. Potwierdza to stanowisko, że działał on w dobrej wierze." (s. 8 skargi kasacyjnej). W innymi miejscu dość ogólnikowo podniósł, że "organ nie udowodnił, że wspólnicy wiedzieli, że uczestniczą w transakcjach wykorzystywanych do popełnienia oszustw podatkowych." (s. 8 skargi kasacyjnej). Pełnomocnik Spółki wytknął także Sądowi pierwszej instancji, że "ustalenia postępowania opierają się na materiałach śledztw i postępowań podatkowych, przeprowadzonych z wykorzystaniem środków prawnych, którymi Skarżący nie dysponował i nie mógł dysponować." (s. 15 skargi kasacyjnej). Rzecz w tym, że nikt nie oczekiwał od wspólników Spółki podjęcia takich środków, które byłyby dla nich niedostępne. Zarówno Dyrektor Izby Skarbowej, jak i Sąd pierwszej instancji, zwrócili uwagę, że już same okoliczności zawarcia umowy i jej realizacji powinny wzbudzić wątpliwości wspólników Spółki. Ze stanu faktycznego sprawy wynika bowiem, że współpracę z D. P. i spółką B[...] podjęli na podstawie rozmowy telefonicznej z osobą, która przedstawiła się jako ich pełnomocnik. Z osobą tą nigdy nie spotkali się osobiście, ani nie poprosili jej o przedstawienie pełnomocnictwa i innych dokumentów dotyczących podmiotów, które miała ona reprezentować. Co więcej, zgodzili się płacić za dostawę towaru gotówką. Wręczali ją nieznanym im kierowcom, którzy mieli przywozić paliwo. Mimo to wspólnicy Spółki nigdy nie byli w siedzibie D. P. lub spółki B[...] i nie próbowali się z tymi podmiotami kontaktować. Nie sprawdzili też czy ich kontrahenci posiadają koncesje na obrót paliwem, czy są podatnikami podatku od towarów i usług (art. 99 ust. 13 u.p.t.u.) oraz podatnikami podatku akcyzowego. W tym stanie rzeczy, biorąc pod uwagę także ilość dostarczonego paliwa oraz jego stosunkowo niską cenę, powinni byli powziąć wątpliwości co do legalności jego pochodzenia. Pamiętać przy tym należy, że w branży obrotu paliwem nadużycia w zakresie podatku od towarów i usług są powszechne, co powinno być znane przedsiębiorcom prowadzącym tego typu działalność. W świetle powyższego należy dojść do wniosku, że podjęta w skardze kasacyjnej próba wykazania, że wspólnicy Spółki dochowali należytej staranności, nie wytrzymuje konfrontacji z opisanymi przez Sąd pierwszej instancji okolicznościami. Stan faktyczny sprawy świadczy o tym, że organy wykazały w sposób zgodny z kryteriami wypracowanymi przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, że wspólnicy Spółki nie działali w dobrej wierze – a co za tym idzie, zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., Spółka nie miała prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego, wynikające z faktur wystawionych przez D. P. i spółkę B[...]. 5.5. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania rozstrzygnięto na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z art. 209 tej ustawy.