I FSK 1452/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (spr.), Sędzia del. WSA Hieronim Sęk, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 22 stycznia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 22 maja 2014 r. sygn. akt I SA/Po 1152/13 w sprawie ze skargi S. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 30 sierpnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec, sierpień, wrzesień, październik i listopad 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od S. P. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. kwotę 1.800 (słownie: jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z 22 maja 2014 r., sygn. akt I SA/Po 1152/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę S.P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z 30 sierpnia 2013 r., w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec, sierpień, wrzesień, październik i listopad 2007 r. 2. Uzasadniając wyrok, WSA wskazał, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z 10 grudnia 2012 r. określił skarżącemu kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług za: styczeń, łuty, marzec, sierpień, wrzesień, październik i listopad 2007 r. Organ pierwszej instancji stwierdził, że faktury wystawione na rzecz skarżącego przez P.P.H.U. H. M K. stwierdzają czynności, które nie zostały w rzeczywistości dokonane. Organ kontroli skarbowej nie dał wiary zeznaniom M.K. jakoby wykonanie usług promocyjnych zlecał firmie P. M.M. z C., gdyż nie podał on żadnych szczegółów odnośnie do realizacji usług promocyjnych przez tego kontrahenta. Organ zauważył, że M.M. w okresie od 10 listopada 2006 r. do 17 kwietnia 2007r. przebywał w areszcie śledczym, tym samym nie mógł osobiście przyjmować zleceń i świadczyć osobiście usług na rzecz P.P.H.U. H. M.K. Koszty wynikające z faktur wystawionych przez ww. wystawcę spornych faktur na rzecz PUH "P." S.P. nie były też ujmowane w rozliczeniach ze Spółką P. Skarżący nie miał również wiedzy odnośnie do szczegółów realizacji usług promocyjnych świadczonych rzekomo na jego zlecenie przez M.K. i nie przedłożył (poza fakturami VAT) innych dowodów świadczących o wykonaniu przedmiotowych usług. W rezultacie organ pierwszej instancji stwierdził, że zakwestionowane w trakcie postępowania kontrolnego faktury wystawione na rzecz podatnika przez M.K. nie dokumentowały rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Dokonując odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur skarżący naruszył więc art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej u.p.t.u.). Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania decyzją z 30 sierpnia 2013 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy podniósł, że postępowanie przeprowadzone w niniejszej sprawie wykazało, że faktury wystawione na rzecz strony przez P.P.H.U. H. M.K. są fakturami nieodzwierciedlającymi faktycznych zdarzeń gospodarczych. Podatnikowi nie przysługuje zatem prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający. Działalność gospodarcza prowadzona przez M.K. w ramach firmy P.P.H.U. H., polegająca rzekomo na pośrednictwie w sprzedaży towarów i świadczeniu usług, miała charakter fikcyjny, a wystawiane na rzecz skarżącego faktury VAT z tytułu sprzedaży usług polegających na organizacji promocji i reklam nie dokumentowały rzeczywistych transakcji. Zdaniem organu odwoławczego, ocena zebranych dowodów przez organ pierwszej instancji dokonana została adekwatnie do obowiązujących norm prawa procesowego i materialnego oraz z zachowaniem określonych reguł tej oceny. 3. W skardze na decyzję ostateczną podatnik zarzucił naruszenie: 1) art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 w zw. z art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), poprzez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych i niepodjęcie wszystkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a w szczególności poprzez nieobiektywne prowadzenie postępowania w sprawie przejawiające się w: niepodjęciu przez organ podatkowy starań w celu wszechstronnego wyjaśnienia sprawy; niewyjaśnieniu wszystkich istotnych okoliczności sprawy; nieodniesieniu się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji w sposób prawidłowy i wyczerpujący do argumentacji przedstawionej przez pełnomocnika strony w odwołaniu; 2) art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2011 r. nr 41, poz. 214 ze zm.; dalej u.k.s.), przejawiające się w niedokładnym ustaleniu stanu faktycznego polegającym na: niepowołaniu na świadka kierowników sieci sklepów, w których były wykonane usługi udokumentowane zakwestionowanymi fakturami; niepodjęciu próby ustalenia, czy kwestionowane usługi były w rzeczywistości wykonane, czy nie, w drodze chociażby wizji lokalnej w sieci sklepów: P., E., D., A., która to czynność może - zdaniem skarżącego - nieć istotne znaczenie dla wyniku postępowania; dokonaniu tendencyjnej i nieobiektywnej oceny materiału dowodowego w zakresie zeznań świadków; uznaniu, że rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych był inny aniżeli przedstawiony przez podatnika; uznaniu, że zeznania świadków T. C. i M. M. mogą być wiarygodne i przydatne dla wydania rozstrzygnięcia w niniejszym postępowaniu, pomimo że świadek przebywa i leczy się w szpitalu psychiatrycznym; 3) art. 193 § 1 w zw. z art. 193 § 4 i art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie, że księgi podatkowe skarżącego prowadzone były nierzetelnie lub wadliwie, w konsekwencji czego, opisane przez organ II instancji nieprawidłowości w zakresie rozliczenia podatku z zakwestionowanych faktur stanowią również naruszenie art. 109 ust. 3 u.p.t.u., z czym nie zgadza się strona, gdyż - jak twierdzi pełnomocnik - księgi podatkowe były i są prowadzone w sposób rzetelny i prawidłowy; 4) art. 88 ust. 3 pkt 4 lit. a u.p.t.u. poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie i uznanie, że faktury wystawione przez M.K. nie stanowią podstawy do odliczenia podatku naliczonego, albowiem nie stwierdzają czynności opisanych na tych fakturach; 5) art. 86 ust. 1 u.p.t.u., poprzez jego niezastosowanie i uznanie, że podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, stosownie do treści złożonych przez niego deklaracji podatkowych. 4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. 5. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd pierwszej instancji omówił zasady postępowania dowodowego oraz regulacje dotyczące rzetelności ksiąg podatkowych i stwierdził, że zaskarżona decyzja została wydana na podstawie obszernego materiału pozwalającego do dokonanie ustaleń faktycznych w zakresie niezbędnym do rozstrzygnięcia sprawy. Zdaniem Sądu pierwszej instancji prawidłowo ustaliły organy podatkowe, że M. K. nie mógł świadczyć usług wskazanych na spornych fakturach ani osobiście ani przy pomocy rzekomego podwykonawcy M.M. Zasadnie wywiedziono, że ww. wystawca zakwestionowanych faktur nie mógł świadczyć usług w zakresie, jaki wynika ze spornych faktur nie dysponując odpowiednimi środkami i zapleczem technicznym, pracownikami i nieposiadając podstawowych umiejętności w zakresie obsługi komputera. Sąd zauważył, iż niemożliwe okazało się także pozyskanie informacji o ewentualnych kontrahentach z dokumentacji prowadzonej na potrzeby podatkowe przez M.K., ponieważ księgi jego firmy, w tym ewidencje prowadzone dla potrzeb podatku VAT, zostały skradzione z Biura Usługowo-Handlowego T.C. zajmującego się obsługą podatkowo-księgową firmy H. Wystawca zakwestionowanych faktur nie korzystał z pomocy podwykonawców, a wskazany przez niego podmiot P. M.M. usług tych nie mógł wykonać. Zdaniem WSA skarżący nie zachował należytej staranności przy współpracy z M. K. W opinii tego Sądu nie doszło też do naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 w zw. z art. 120 Ordynacji podatkowej, gdyż w toku prowadzonego przez organy obu instancji postępowania podjęto niezbędne działania mające na celu wyjaśnienie stanu faktycznego, zgromadzono obszerny materiał dowodowy, który został poddany ocenie przez pryzmat zasady swobodnej oceny dowodów. Za niezasadny uznał Sąd pierwszej instancji także zarzut nieodniesienia się w uzasadnieniu decyzji w sposób wyczerpujący i prawidłowy do argumentacji przedstawionej w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji oraz do kwestii prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego, oraz zarzut dotyczący naruszenia art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 u.k.s. WSA nie podzielił również zarzutu naruszenia art. 193 § 1 w zw. z art. 193 § 4 i art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej, gdyż nieprawidłowości w zakresie rozliczenia przez skarżącego podatku naliczonego z faktur od firmy H. przez ujęcie zakwestionowanych faktur w rejestrach zakupu VAT czyni księgi podatkowe nierzetelnymi w części dotyczącej zapisów dokonywanych na podstawie tych faktur. W opinii Sądu pierwszej instancji nie doszło także w tej sprawie do naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) oraz art. 86 ust. 1 u.p.t.u. 6. W skardze kasacyjnej skarżący zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając na podstawie: 1) art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej p.p.s.a.) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, polegające na nieuwzględnieniu naruszenia przez organy podatkowe wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej przejawiające się w niezebraniu i nierozpatrzeniu całego materiału dowodowego w sprawie, które to naruszenia miały istotny wpływ na wynik sprawy stanowiący podstawę uwzględnienia skargi; 2) art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. polegające na ich niewłaściwym zastosowaniu poprzez uznanie, iż podatnikowi nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur. W związku z tak postawionymi zarzutami wniesiono o uchylenie na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazanie sprawy w tym zakresie WSA celem ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych prawem. 7. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie jest zasadna. 8.1.Wbrew temu co zarzuca się w skardze kasacyjnej, jak trafnie przyjął Sąd pierwszej instancji, nie doszło w tej sprawie do naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa procesowego. Zarzut Skarżącego wskazujący na konieczność uzupełnienia materiału dowodowego o przesłuchanie kierowników sieci sklepów oraz przeprowadzenie na ich terenie wizji lokalnych był chybiony. W rozpoznanej sprawie ani Sąd pierwszej instancji, ani organy podatkowe nie kwestionowały bowiem, że Skarżący wykonał usługi określonego rodzaju na terenie sieci sklepów. Związany z tym podatek należny nie był podważany. Dalsze zatem prowadzenie postępowania dowodowego w celu wykazania wykonania usług w relacji Skarżący poszczególne sklepy, czy ich sieci, nie było konieczne. Istotne w tej sprawie natomiast było to, czy deklarowany podwykonawca Skarżącego i zarazem wystawca zakwestionowanych faktur M. K. w rzeczywistości wykonał usługi na rzecz Skarżącego. Do relacji pomiędzy Skarżącym i M. K. nie przystawała więc zgłaszana przez Skarżącego konieczność przesłuchania poszczególnych kierowników sklepów, czy przeprowadzenia wizji lokalnych na terenie tychże sklepów. Trudno też zgodzić się ze Skarżącym by w niniejszej sprawie wystąpiły wątpliwości, które rozstrzygnięto na jego niekorzyść. Takiego wniosku nie można było w szczególności formułować w powiązaniu z bezspornymi okolicznościami ustalonymi w niniejszej sprawie co do choroby psychicznej M. M. i zaginięcia dokumentacji podatkowej M. K. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, zgromadzony materiał dowodowy oceniono według reguł wynikających z art. 191 Ordynacji podatkowej. Zasada swobodnej oceny dowodów, określona w tym przepisie sprowadza się do tego, że ocena materiału dowodowego dokonywana jest w jego całokształcie i przy uwzględnieniu wzajemnych relacji oraz zależności pomiędzy poszczególnymi dowodami. Organ podatkowy ocenia bowiem na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Z tą regułą współbrzmi treść art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, w myśl którego organ podatkowy jest obowiązany w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Takiemu sposobowi patrzenia na zebrany w danej sprawie materiał dowodowy, tj. całościowemu jego oglądowi, towarzyszy jednak kluczowy dla jego wyniku proces ocenny. Wskazany proces ocenny sprowadza się do wyrażenia oceny w płaszczyźnie wiarygodności poszczególnych, zebranych w sprawie dowodów, zwłaszcza z punktu widzenia obiektywnej wiedzy, zasad logiki i doświadczenia życiowego, odnoszonych do poddawanego temu procesowi konkretnego zjawiska, zdarzenia, czy sytuacji. To, że zdaniem Skarżącego z materiału dowodowego należało wyciągnąć inne wnioski niż te, jakie zaprezentowały organy podatkowe, a następnie zaaprobował Sąd pierwszej instancji, nie oznacza, że organy podatkowe naruszyły art. 191 Ordynacji podatkowej, a Sąd, aprobując wyrażoną w kontekście tego przepisu ocenę - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. Trzeba mieć bowiem na względzie, że jeśli są różne twierdzenia świadków, to podlegają one zasadzie swobodnej oceny dowodów, bo tylko w ten sposób można dokonywać określonych ustaleń. W konsekwencji jeśli taka ocena jest spójna, a zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego tym mianem można określić ocenę wyrażoną przez organy podatkowe, którą zaakceptował Sąd pierwszej instancji, to nie można zasadnie wywodzić naruszenia powyższych przepisów. W kontekście uzasadnienia skargi kasacyjnej podkreślić należy, że uwzględnienie dowodów oznacza wzięcie ich pod uwagę (tj. rozważenie), co jednak nie musi oznaczać dokonania finalnych ustaleń na ich podstawie. Akceptacja stanowisko Skarżącego w tej mierze prowadziłaby do niemożliwych do zaakceptowania wniosków. Przykładowo, mając za dowód dokument w postaci faktury nie można byłoby jej podważyć i ustalić, że to co w niej zostało wykazano nie miało miejsca. 8.2. Organy podatkowe, działając w granicach prawa, mogą sprawdzać, weryfikować i oceniać poczynania podatników, bo taki jest model ich prawidłowego działania. Przy takim ujęciu zasad prowadzenia postępowania, jeśli podatnik wykazuje określone zdarzenie istotne z punktu widzenia prawa podatkowego, to organ podatkowy, m.in. w myśl zasady prawdy obiektywnej (art. 122 Ordynacji podatkowej), ma prawo i obowiązek taki element zweryfikować. Skuteczne podważenie okoliczności w sferze zdarzeń wykazanych przez podatnika pozwala organowi podatkowemu uznać, iż nie miały one miejsca. Skoro więc podatnik powołał się na okoliczność, że daną usługę na jego rzecz wykonał określony podmiot, organy podatkowe władne były dokonać weryfikacji tego czy tak w rzeczywistości było. Ustalenie zaś, że w relacji z podatnikiem wskazany podmiot usług nie świadczył, zasadniczo pozwalało przyjąć, że w takiej sytuacji nie było niezbędne dokonanie ustalenia , że kto inny niż wskazywany przez podatnika mógł ewentualnie wykonać te usługi. Wiedzę w tym zakresie powinien przecież posiadać sam podatnik. W takiej sytuacji nie można wymagać, aby podatnika "wyręczyły" organy podatkowe. Powyższe uwagi nabierają szczególnego znaczenia w kontekście wynikającej z motywów skargi kasacyjnej sugestii o potrzebie prowadzenia pogłębionego postępowania dowodowego. Oczekiwanie, aby organy podatkowe znalazły rzeczywistego kontrahenta, innego niż podawany przez Skarżącego, nie było jednak z uwagi na przedstawione już racje usprawiedliwione. Nie jest więc trafny zarzut skargi kasacyjnej naruszenia wskazanych w niej przepisów postępowania 8.3. Wobec tego, że w skardze kasacyjnej nie podważono skutecznie stanu faktycznego ustalonego przez organy podatkowe, a przyjętego przez Sąd pierwszej instancji do oceny zarzutów dotyczących naruszenia prawa materialnego, przez jego niewłaściwe zastosowanie, Naczelny Sąd Administracyjny zobligowany był przyjąć stan faktyczny, który Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uznał za ustalony prawidłowo. W przyjętym przez Sąd pierwszej instancji stanie faktycznym stwierdzić należało, że zarzut błędnego zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a oraz art. 86 ust. 1 u.p.t.u. był pozbawiony usprawiedliwionych podstaw. Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne, w przypadku gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami stwierdzającymi czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. wynika natomiast, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje każdemu, kto jest nabywcą towaru i podatnikiem podatku VAT oraz otrzymał fakturę stwierdzającą nabycie towarów lub usług, a nabycie ma związek ze sprzedażą opodatkowaną. Sama faktura VAT nie tworzy prawa do odliczenia podatku w niej wykazanego, gdyż przysługuje ono tylko wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi. 8.4. Skoro w rozpoznanej sprawie organy podatkowe wykazały, a Skarżący tych ustaleń nie zdołał skutecznie zwalczyć, że ujęte w zakwestionowanych przez organy podatkowe fakturach usługi od strony podmiotowej nie miały w rzeczywistości miejsca, to nie było podstaw do uznania, że ww. przepisy prawa materialnego zostały w rozpoznanej sprawie niewłaściwe zastosowane. 8.5 Wobec powyższego nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny skargę tę oddalił stosownie do art. 184 p.p.s.a. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 w związku z art. 207 § 1 i art. 209 p.p.s.a.