II FSK 2513/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Anna Dumas, Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia WSA del. Jacek Niedzielski (sprawozdawca), Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 15 września 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 22 maja 2014 r. sygn. akt I SA/Ol 353/14 w sprawie ze skargi P. T. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie z dnia 28 lutego 2014 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie umorzenia postępowania egzekucyjnego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie na rzecz P. T. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1.1. Wyrokiem z 22 maja 2014 r., sygn. akt I SA/Ol 353/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie uchylił postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w O. z 28 lutego 2014 r. oraz poprzedzające je postanowienie organu I instancji w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie umorzenia postępowania egzekucyjnego. 1.2. Z uzasadnienia wyroku Sądu I instancji wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. prowadził z majątku P. T. egzekucję administracyjną w oparciu o tytuł wykonawczy z dnia 14 listopada 2013r. nr (...), obejmujący zaległości w podatku od towarów i usług za październik i listopad 2008 r. Wszczęcie egzekucji administracyjnej nastąpiło w dniu 15 listopada 2013 r., w wyniku doręczenia dłużnikowi zajętej wierzytelności – (...) - zawiadomienia z dnia 15 listopada 2013 r. o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego. Zawiadomienie o zajęciu, wraz z odpisem tytułu wykonawczego, doręczono zobowiązanemu w trybie art. 44 k.p.a. w dniu 3 grudnia 2013 r. W wyniku realizacji zajęcia przez bank, z dniem 27 listopada 2013r. należności określone w tytule wykonawczym zostały wyegzekwowane. Pismem z dnia 6 grudnia 2013 r. P. T. zgłosił zarzuty w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej, a mianowicie wykonanie obowiązku przed wszczęciem postępowania (art. 33 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 17.06.1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - j.t. Dz. U. z 2012 r., poz. 1015 ze zm. dalej jako u.p.e.a.), określenie egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia (art. 33 § 1 pkt 3 u.p.e.a.) oraz brak uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia (art. 33 § 1 pkt 7 u.p.e.a.). Jednocześnie pismem z dnia 5 grudnia 2013 r., złożył wniosek o umorzenie postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 59 § 1 pkt 1, 2, 3 i 7 u.p.e.a. Organ I instancji działając na podstawie art. 61a ustawy z dnia 14.06.1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (j.t. Dz.U. z 2013 r., poz. 267, dalej jako k.p.a.), odmówił wszczęcia postępowania w sprawie umorzenia postępowania egzekucyjnego, stwierdzając w uzasadnieniu, że w dniu 28 listopada 2013 r. postępowanie egzekucyjne zostało zakończone, w związku z całkowitym wyegzekwowaniem należności dochodzonych na podstawie tytułu wykonawczego. Z tego powodu postępowanie administracyjne w sprawie umorzenia postępowania egzekucyjnego nie może być wszczęte. 1.3. W zażaleniu na powyższe postanowienie skarżący o wniósł o stwierdzenie jego nieważności lub uchylenie w całości. W uzasadnieniu stwierdził, że organ I instancji nie mógł zastosować przepisu art. 61a § 1 k.p.a., ponieważ żądanie umorzenia postępowania egzekucyjnego nie wszczyna nowego postępowania administracyjnego. Podkreślił, że pojęcia "egzekucja administracyjna" i "postępowanie egzekucyjne" nie są tożsame, a co za tym idzie, wniosek o umorzenie postępowania egzekucyjnego można wnieść w każdym czasie, zarówno przed wszczęciem egzekucji, jak i po jej zakończeniu. Wskazał również na niekonsekwencję w stanowisku organu, który z jednej strony rozpatrzył merytorycznie zarzuty w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej, a z drugiej odmówił rozpatrzenia złożonego jednocześnie wniosku o umorzenie postępowania egzekucyjnego, twierdząc, że postępowanie to zostało definitywnie zakończone. 1.4. Dyrektor Izby Skarbowej w O. postanowieniem z 28 lutego 2014 r. utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. W motywach uzasadnienie stwierdził, że art. 61 a §1 k.p.a. konstruuje dwie samodzielne i niezależne przesłanki wydania postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania. Jedną z nich jest wniesienie podania przez osobę, która nie jest stroną w myśl przepisów k.p.a. Natomiast drugą przesłanką jest zaistnienie innych uzasadnionych przyczyn uniemożliwiających wszczęcie postępowania. Wyjaśnił, że przyczyny te nie zostały w ustawie skonkretyzowane. Należy przez nie rozumieć takie sytuacje, które w sposób oczywisty stanowią przeszkodę do wszczęcia postępowania, przykładowo, gdy w tej samej sprawie postępowanie administracyjne już się toczy albo w sprawie takiej zapadło już rozstrzygniecie lub, gdy w przepisach prawa brak jest podstawy materialnoprawnej do rozpatrzenia żądania w trybie administracyjnym, lub gdy nie istnieje przedmiot tego postępowania. W ocenie organu II instancji żądanie umorzenia postępowania egzekucyjnego nie wszczyna żadnego nowego postępowania administracyjnego. Instytucja umorzenia postępowania egzekucyjnego, o której mowa w art. 59 u.p.e.a., nie jest co prawda typowym środkiem zaskarżenia, uruchamianym na wniosek zobowiązanego, jednakże skierowanie podania do organu egzekucyjnego, zawierającego żądanie zastosowania art. 59 u.p.e.a., inicjuje wszczęcie postępowania w tym trybie (pod warunkiem istnienia podstaw prawnych do wszczęcia takiego postępowania, czyli wykluczenia przesłanek, o których mowa między innymi w art. 61a § 1 k.p.a.). Wniesienie podania do organu administracji publicznej, zawierającego żądanie określonego zachowania się przez ten organ, powoduje obowiązek rozpatrzenia tego podania - co do zasady - skutkuje wszczęciem postępowania administracyjnego (art. 61 § 3 k.p.a.). Organ odwoławczy nie zgodził się ze stanowiskiem skarżącego, że wniosek o umorzenie postępowania egzekucyjnego w oparciu o art. 59 u.p.e.a. powinien podlegać merytorycznej ocenie, również po zakończeniu postępowania egzekucyjnego, czyli w sytuacjach opisanych w art. 59 § 1 i 2 u.p.e.a., czy też w sytuacji wykonania obowiązku przed wszczęciem postępowania lub wyegzekwowania dochodzonych należności pieniężnych. Przedmiotem postępowania w trybie art. 59 u.p.e.a. jest postępowanie egzekucyjne, a dokładniej ustalenie, czy istnieją trwałe przeszkody do dalszego prowadzenia postępowania egzekucyjnego. Zatem, gdy postępowanie egzekucyjne zostało już zakończone, to nie ma żadnych racjonalnych powodów do badania przesłanek, czy zaistniały przesłanki z art. 59 u.p.e.a. W ocenie organu, nie można umorzyć postępowania, które już się nie toczy. Odnosząc się do kwestii zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej, które zostały zgłoszone jednocześnie z wnioskiem o umorzenie postępowania egzekucyjnego, organ II instancji stwierdził, że podlegają one merytorycznemu rozpatrzeniu, pomimo zakończenia postępowania egzekucyjnego jeszcze przed zgłoszeniem tych zarzutów. Podkreślił, że już sama okoliczność jednoczesnego zgłoszenia zarzutów z art. 33 u.p.e.a. oraz żądania umorzenia postępowania egzekucyjnego w trybie art. 59 u.p.e.a., stanowi podstawę do zastosowania art. 61a § 1 k.p.a., poprzez odmowę wszczęcia kolejnego postępowania w tej samej sprawie. Do uzasadnionych przyczyn odmowy wszczęcia postępowania w oparciu o art. 61a § 1 k.p.a. zalicza się skierowanie do organu wyraźnego żądania wszczęcia nowego postępowania administracyjnego, w przypadku, gdy postępowanie w tej samej sprawie, uprzednio już wszczęte, nie zakończyło się jeszcze wydaniem decyzji ostatecznej. W ocenie organu odwoławczego nie ulega żadnej wątpliwości, że niedopuszczalne jest orzekanie dwukrotnie w tej samej sprawie, gdyż stanowiłoby to przesłankę do stwierdzenia nieważności (art. 156 § 1 pkt 3 k.p.a.). 2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości bądź stwierdzenie jego nieważności. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucił naruszenie art. 59 §3 i 4 u.p.e.a. oraz art. 61a § 1 k.p.a. 2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w O. wniósł o jej oddalenie. 2.3. Uchylając zaskarżone postanowienie Sąd I instancji stwierdził, że spór toczy się zasadniczo wokół tego, czy słusznie organy obu instancji uznały, że nie istnieją podstawy do rozpoznania złożonego przez zobowiązanego wniosku o umorzenie postępowania egzekucyjnego oraz czy istniały przesłanki do wydania postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania w tym przedmiocie na podstawie art. 61 a §1 k.p.a. Dalej WSA rozważał, czy zakończenie egzekucji, wyegzekwowanie obowiązku objętego tytułem wykonawczym rodzi równoczesny skutek w postaci zakończenia postępowania egzekucyjnego oraz jakie relacji zachodzą pomiędzy postępowaniem egzekucyjnym, a egzekucją administracyjną. W ocenie Sądu I instancji egzekucja jest czynnością dokonywaną w ramach toczącego się postępowania egzekucyjnego. Egzekucja jest jednym z elementów tej procedury, częścią składową całego postępowania egzekucyjnego. Postępowanie egzekucyjne jest natomiast pojęciem szerszym niż sama egzekucja. Egzekucja administracyjna, jako element postępowania egzekucyjnego, stanowi jego najważniejszą, istotną i zasadniczą część, ale nie jedyną. Tak jak wszczęcie postępowania egzekucyjnego następuje wcześniej niż sama egzekucja, tak i jego zakończenie nie musi nastąpić wraz z zakończeniem egzekucji. Nie można zatem stwierdzić, iż zakończenie egzekucji, jako czynności faktycznej, części składowej, postępowania egzekucyjnego skutkuje automatycznie jego zakończeniem. Zatem egzekucja administracyjna i egzekucyjne postępowanie administracyjne to dwa odrębne terminy. W ocenie Sądu I instancji wniesienie swoistego środka zaskarżenia, służącemu ochronie praw zobowiązanego, jakim są zarzuty, uniemożliwia zakończenie postępowania egzekucyjnego w momencie zakończenia egzekucji administracyjnej. Zasadnie zatem w ocenie WSA, skarżący powołując się także na poglądy doktryny wskazywał, że mogą istnieć sytuacje, tak jak w niniejszej sprawie, iż po zastosowaniu i zrealizowaniu środka egzekucyjnego organ egzekucyjny podejmuje dalsze czynności w ramach prowadzonego postępowania egzekucyjnego. WSA zwrócił uwagę na niekonsekwencje w działaniu organu odwoławczego. Skoro bowiem organ podejmuje kroki w celu wyjaśnienia zgłoszonych przez zobowiązanego zarzutów, dostrzegając nieprawidłowości w przeprowadzonym postępowaniu egzekucyjnym, to nie powinien, z uwagi na brak racjonalnego uzasadnienia takiego stanowiska, uznawać, że postępowanie egzekucyjne zostało już zakończone. Zastrzeżenia organu odwoławczego budziła kwestia nieuwzględnienia przerwy w naliczaniu odsetek, czyli naliczania w tytule wykonawczym odsetek za zwłokę za okres, w którym z mocy prawa odsetek takich się nie nalicza, co w konsekwencji może oznaczać żądanie wykonania nieistniejącego obowiązku. Ponadto, jako wymagającą ponownego rozpatrzenia, organ odwoławczy wskazał także kwestię niezgodnego z treścią decyzji określenia obowiązku w tytule wykonawczym, w kontekście wystawienia tego tytułu i skierowania go do egzekucji jeszcze przed wydaniem przez organ I instancji postanowienia z dnia 15 listopada 2013 r. o zaliczeniu z urzędu nadpłaty w podatku od towarów i usług na podatek, wynikający z decyzji stanowiącej podstawę prawną egzekwowanych należności. Dalej Sąd I instancji wskazał, że przyczyny uzasadniające umorzenie postępowania egzekucyjnego zostały enumeratywnie wymienione w art. 59 u.p.e.a. Jedną z przyczyn umożliwiającą organowi egzekucyjnemu umorzenie postępowania jest ustalenie, że obowiązek został określony niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z decyzji organu administracyjnego. WSA podkreślił, iż w warunkach niniejszej sprawy, wątpliwości organu odwoławczego budziła właśnie kwestia niezgodnego z treścią decyzji określenia obowiązku w tytule wykonawczym. Potrzeba wyjaśnienia tych nieprawidłowości, w wyniku zgłoszenia zarzutów przez zobowiązanego, spowodowała uchylenie postanowienia organu I instancji w przedmiocie odrzucenia zarzutów jako bezzasadnych. W tej sytuacji na organie ciążył obowiązek przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego oraz zbadania, czy zaistniały wskazane w art. 59 u.p.e.a. przesłanki umorzenia postępowania egzekucyjnego i wydania postanowienia o umorzeniu postępowania, bądź odmowie jego umorzenia. Powyższe rozważania doprowadziły Sąd I instancji do wniosku, że rozstrzygnięcia podjęte przez organ I i II instancji w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie umorzenia postępowania egzekucyjnego nie były prawidłowe. Nieprawidłowe było zatem rozstrzygniecie złożonego wniosku o umorzenie postępowania egzekucyjnego na podstawie przepisów kodeksu postępowania administracyjnego (art. 61 a § 1 k.p.a.). WSA nie zgodził się z poglądami wyrażanymi w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, że w sytuacji efektywnego wyegzekwowania należności, wykonania obowiązku, nie istnieje przedmiot postępowania, które mogłoby ulec umorzeniu. Zwrócił uwagę na problem odpowiedniego stosowania przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego w postępowaniu egzekucyjnym. Zastosowanie w niniejszej sprawie przepisu art. 61 a §1 k.p.a., w ocenie organów, umożliwiał art. 18 u.p.e.a., zgodnie z którym, jeżeli przepisy ustawy (u.p.e.a.) nie stanowią inaczej, w postępowaniu egzekucyjnym mają odpowiednie zastosowanie przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego. Z treści art. 18 u.p.e.a. wynika, że przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego mają zastosowanie w postępowaniu egzekucyjnym tylko w sprawach, które nie są uregulowane "inaczej" w ustawie o postępowaniu egzekucyjnym w administracji i stosuje się je "odpowiednio". "Odpowiednie" zastosowanie przepisów k.p.a. oznacza, że mogą być one stosowane tylko w takim zakresie i w taki sposób, aby uzupełniać, a nie modyfikować ustawę o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. To selektywne zastosowanie przepisów k.p.a. polega na ich pełnym stosowaniu, stosowaniu z odpowiednimi modyfikacjami albo na niemożności ich zastosowania (por. wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 9 października 2013r., sygn. akt I SA/Go 354/13 publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Art. 59 u.p.e.a. reguluje kwestię umorzenia postępowania egzekucyjnego, wskazując obligatoryjne i fakultatywne jego przesłanki. Jeżeli w toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego wystąpią przeszkody o trwałym charakterze, uniemożliwiające dalsze prowadzenie postępowania, bądź powodujące, że jego dalsze prowadzenie jest niecelowe, następuje umorzenie postępowania egzekucyjnego. Może ono nastąpić w każdym stadium postępowania, gdyż przepis art. 59 nie wyznacza terminu do złożenia takiego wniosku. Żądanie umorzenia postępowania egzekucyjnego zobowiązany i wierzyciel mogą wnieść na każdym etapie postępowania egzekucyjnego. Zgodnie natomiast z art. 61a § 1 k.p.a., gdy żądanie wszczęcia postępowania administracyjnego zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z innych uzasadnionych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ administracji publicznej wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Przesłanki tej odmowy bada się według kryterium podmiotowego, przedmiotowego a nadto należy uwzględniać inne przyczyny, których wystąpienie uzasadnia taką odmowę. Pojęcie postępowania określone w tym przepisie obejmuje postępowanie prowadzone w trybie głównym oraz postępowanie nadzwyczajne, z wyjątkiem postępowania wznowieniowego. WSA podzielił w stanowisko wyrażone w wyroku WSA w Gorzowie Wielkopolskim (I SA/Go 354/13), że rozpatrywanie żądania zobowiązanego o umorzenie prowadzonego wobec niego postępowania egzekucyjnego nie jest odrębną od prowadzonego postępowania egzekucyjnego sprawą administracyjną, do rozstrzygnięcia której, w oparciu o przepis art. 18 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, stosuje się przepisy ogólnej procedury administracyjnej dotyczące wszczęcia postępowania (art. 61 k.p.a.) i odmowy jego wszczęcia (art. 61a k.p.a.). Przepisy art. 61 i art. 61a k.p.a. nie mają tu odpowiedniego zastosowania. Tym samym, zasadna okazała się w ocenie WSA argumentacja skargi, że wniosek składany przez zobowiązanego nie wszczyna jakiegoś "innego" postępowania, lecz jest to wniosek składany w toku postępowania egzekucyjnego. Skoro wniosek składany jest w toku postępowania egzekucyjnego, to nie może "wszczynać innego postępowania". Jego złożenie zmierza właśnie do tego, by toczące się postępowanie umorzyć. Innymi słowy, organ egzekucyjny nie prowadzi odrębnego postępowania w przedmiocie umorzenia postępowania egzekucyjnego, a jedynie rozstrzyga, w ramach prowadzonego przez siebie postępowania egzekucyjnego, żądanie zobowiązanego umorzenia tego postępowania. Skoro zobowiązany żądanie o umorzenie może wnieść na każdym etapie postępowania egzekucyjnego, organ egzekucyjny zobowiązany jest do przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, a zatem zbadania czy zaistniały wskazane w art. 59 u.p.e.a. przesłanki umorzenia postępowania egzekucyjnego i wydania postanowienia o umorzeniu postępowania, bądź odmowie jego umorzenia. 3.1. Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wywiódł Dyrektor Izby Skarbowej w O., zaskarżając wyrok w całości i zarzucając naruszenie przepisów postępowania: a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 135 i art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postepowaniu przed sądami administracyjnym (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., powołanej dalej jako P.p.s.a.), poprzez dokonanie błędnej oceny polegającej na uznaniu, że organy w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszyły przepisy art. 61 a § 1 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. oraz art. 59 u.p.e.a., co skutkowało niezasadnym uchyleniem postanowień organów obu instancji; b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 135 oraz art. 153 P.p.s.a. poprzez dokonanie błędnej oceny, nie uwzględniającej treści art. 59 § 3 u.p.e.a., nakładającego na organ obowiązek rozpatrzenia zarzutów przed załatwieniem wniosku o umorzenie postępowania egzekucyjnego, co doprowadziło do niezasadnego uchylenia postanowień organów obu instancji; c) art. 141 § P.p.s.a. poprzez pominięcie w uzasadnieniu wyroku argumentacji organu dotyczącej zastosowania art. 61 a § 1 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.u. w przypadku równoległego wniesienia przez zobowiązanego zarzutów oraz wniosku o umorzenie postępowania egzekucyjnego; d) art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez niezamieszczenie w zaskarżonym wyroku wskazań co do dalszego postępowania. Wskazując na powyższe zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. 3.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną wniesiono o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 4.1. Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu. 4.2. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art.183 § 2 p.p.s.a. Zgodnie z treścią art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez jego błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Autor skargi kasacyjnej zarzucił wyrokowi Sądu I instancji naruszenie przepisów postępowania. 4.3. Przypomnieć na wstępie należy, że spór między organami a skarżącym dotyczył tego, czy słusznie organy obu instancji uznały, że nie istnieją podstawy do rozpoznania złożonego przez zobowiązanego wniosku o umorzenie postępowania egzekucyjnego oraz czy istniały przesłanki do wydania postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania w tym przedmiocie na podstawie art. 61 a §1 k.p.a. Rozważając powyższe zagadnienie Sąd I instancji dokonał analizy relacji zachodzących pomiędzy postępowaniem egzekucyjnym, a egzekucją administracyjną. Naczelny Sąd Administracyjny aprobuje pogląd WSA zgodnie, z którym egzekucja administracyjna jest czynnością dokonywaną w ramach toczącego się postępowania egzekucyjnego. Egzekucja jest bowiem jednym z elementów tej procedury, częścią postępowania egzekucyjnego. Postępowanie egzekucyjne jest pojęciem szerszym niż sama egzekucja. Zakończenie egzekucji, jako czynności faktycznej, części składowej, postępowania egzekucyjnego nie skutkuje automatycznie jego zakończeniem. Zasadnie wywiódł również Sąd I instancji, że wniesienie środka zaskarżenia, jakim są zarzuty, uniemożliwia zakończenie postępowania egzekucyjnego w momencie zakończenia egzekucji administracyjnej. Zagadnienie powyższe było przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego. W wyroku z dnia 3 czerwca 2014 r., sygn. akt II FSK 1524/12 (pub. www.orzeczenia.nsa.gov.pl) NSA sformułował tezę, iż nie zamyka drogi do pełnego rozpoznania wniosku zobowiązanego w sprawie umorzenia postępowania egzekucyjnego wcześniejsze wydanie postanowienia w sprawie zarzutów zobowiązanego wniesionych w postępowaniu egzekucyjnym prowadzonym na podstawie tych samych tytułów wykonawczych. 4.4. Sąd I instancji nie naruszył również przepisów postępowania w sposób opisany przez autora skargi kasacyjnej w pkt b. Nie zanegował bowiem, jak to stwierdzono w skardze kasacyjnej, obowiązku organu wynikającego z art. 59 § 3 u.p.e.a. do rozpatrzenia zarzutów przed załatwieniem wniosku o umorzenie postępowania. WSA zwrócił jedynie uwagę na niekonsekwencję w stanowisku organów. Skoro bowiem organ podejmuje kroki w celu wyjaśnienia zgłoszonych przez zobowiązanego zarzutów, dostrzegając nieprawidłowości w przeprowadzonym postępowaniu egzekucyjnym, to nie mogą twierdzić, że postępowanie egzekucyjne zostało już zakończone. A taka argumentacja organów stanowiła podstawę zaskarżonych postanowień. 4.5. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. w sposób opisany pkt c i d skargi kasacyjnej, wyjaśnić należy, że wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego związanego z naruszeniem przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a., wówczas gdy nie zawiera ono wszystkich elementów, o jakich mowa w tym przepisie. W szczególności ma to miejsce, gdy brak jest stanowiska odnośnie stanu faktycznego przyjętego jako podstawa zaskarżonego rozstrzygnięcia. Wadliwe jest również uzasadnienie sądu, które sporządzone zostało w sposób uniemożliwiający instancyjną kontrolę zaskarżonego wyroku. Wada ta pojawia się, gdy uzasadnienie zawiera ocenę o zgodności albo niezgodności z prawem zaskarżonego aktu sformułowaną bez odniesienia się do stanu faktycznego wobec czego nie jest możliwe zrekonstruowanie przebiegu wykładni konkretnych przepisów prawa. Odnosząc się do sposobu, w jaki skonstruowany i uzasadniony został zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. zwrócić należy uwagę, że nie wskazuje on na podobne wady. Autor skargi kasacyjnej podnosi, że WSA pominął w uzasadnieniu wyroku argumentację organu dotyczącą zastosowania art. 61 a § 1 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.u. w przypadku równoległego wniesienia przez zobowiązanego zarzutów oraz wniosku o umorzenie postępowania egzekucyjnego. Wskazać należy, że Sąd I instancji rozważył stosowanie art. art. 61 a § 1 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.u., czemu dał wyraz na stronach 11-13 uzasadnienia. Wskazał również przyczyna, dla których uznał, że zastosowanie przez organy art. 61 a § 1 k.p.a. było nieprawidłowe. WSA podkreślił przy tym, że w orzecznictwie sądów administracyjnych wyrażane były również poglądy, iż w sytuacji efektywnego wyegzekwowania należności, wykonania obowiązku, nie istnieje przedmiot postępowania, które mogłoby ulec umorzeniu. Stanął jednak na stanowisku, że rozpatrywanie żądania zobowiązanego o umorzenie prowadzonego wobec niego postępowania egzekucyjnego nie jest odrębną od prowadzonego postępowania egzekucyjnego sprawą administracyjną, do rozstrzygnięcia której, w oparciu o przepis art. 18 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, stosuje się przepisy ogólnej procedury administracyjnej dotyczące wszczęcia postępowania (art. 61 k.p.a.) i odmowy jego wszczęcia (art. 61a k.p.a.). Podkreślił, że przepisy art. 61 i art. 61a k.p.a. nie mają tu odpowiedniego zastosowania. Uznał tym samym, że wniosek składany przez zobowiązanego nie wszczyna jakiegoś "innego" postępowania, lecz jest to wniosek składany w toku postępowania egzekucyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny pogląd powyższy aprobuje. Za niezasadny uznać należało również zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez niezamieszczenie w zaskarżonym wyroku wskazań co do dalszego postępowania. Sąd I instancji na stronie 10 uzasadnienia że przyczyny uzasadniające umorzenie postępowania egzekucyjnego zostały enumeratywnie wymienione w art. 59 u.p.e.a. Jedną z przyczyn umożliwiającą organowi egzekucyjnemu umorzenie postępowania jest ustalenie, że obowiązek został określony niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z decyzji organu administracyjnego. WSA podkreślił, iż w warunkach niniejszej sprawy, wątpliwości organu odwoławczego budziła właśnie kwestia niezgodnego z treścią decyzji określenia obowiązku w tytule wykonawczym. Potrzeba wyjaśnienia tych nieprawidłowości, w wyniku zgłoszenia zarzutów przez zobowiązanego, spowodowała uchylenie postanowienia organu I instancji w przedmiocie odrzucenia zarzutów jako bezzasadnych. Ostatecznie WSA stwierdził, że "...na organie ciążył obowiązek przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego oraz zbadania, czy zaistniały wskazane w art. 59 u.p.e.a. przesłanki umorzenia postępowania egzekucyjnego i wydania postanowienia o umorzeniu postępowania, bądź odmowie jego umorzenia". WSA wyjaśnił również o czym już była mowa powyższe z jakich przyczyn zastosowanie przez organy art. 61 a k.p.a. było nieuzasadnione. Wyrok zawiera więc jednoznaczne wskazania co do dalszego postępowania. Dokonana przez Sąd I instancji wykładnia wskazanych przepisów jest oczywista i nie może budzić żadnych zastrzeżeń w tym względzie. Ostatecznie stwierdzić należy, że wyrok zawiera wyjaśnienie stanowiska Sądu i motywów, którymi się kierował podczas wyrokowania w niniejszej sprawie. Umożliwia zrekonstruowanie przebiegu wykładni konkretnych przepisów prawa. Polemika ze stanowiskiem Sądu jest dopuszczalna, lecz sama z siebie nie może odnieść skutków w postaci uchylenia wyroku. Nie towarzyszą jej bowiem żadne merytoryczne argumenty, które podważyły by zaskarżone postanowienie z powodu uchybienia art. 141 § 4 P.p.s.a. Nie znajdują się one w treści skargi kasacyjnej ani w jej petitum ani w uzasadnieniu. 4.6. Z tych też przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. 4.7. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 P.p.s.a.