I SA/Wr 579/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Tomasz Świetlikowski, Sędziowie Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska, Sędzia WSA Marek Olejnik (sprawozdawca), Protokolant Magdalena Dworszczak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 maja 2014 r. sprawy ze skargi: "A" S.A. w B. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania I. uchyla zaskarżone postanowienie; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz Skarżącej kwotę 357 (trzysta pięćdziesiąt siedem) zł. tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonym postanowieniem Dyrektor Izby Skarbowej we W., na podstawie art. 228 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. – dalej: O.p.), stwierdził uchybienie terminowi do wniesienia odwołania od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...] 2013 r. nr [...] określającej "A: S.A. (dalej: Skarżąca, Spółka) zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r. W uzasadnieniu postanowienia organ odwoławczy stwierdził, że decyzja wymiarowa została prawidłowo doręczona Spółce w dniu 29 listopada 2013 r.( co zostało odnotowane na druku potwierdzenia odbioru) i tym samym termin do wniesienia odwołania upływał z dniem 13 listopada 2013 r. Z daty stempla pocztowego na kopercie wynikało natomiast, że przesyłka pocztowa zawierająca odwołanie została nadana w dniu 16 listopada 2013 r., a więc po upływie terminu. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 228 O.p., Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził uchybienie terminowi do wniesienia odwołania. W skardze, na powyższe postanowienie, Skarżąca wnosząc o uchylenie spornego postanowienia podniosła zarzut naruszenie art.12 § 6 pkt 2 oraz art. 228 § 1 pkt 2 w związku z art. 223 § 2 pkt 1 O.p. poprzez stwierdzenie, iż w sytuacji przekazania przesyłki zawierającej odwołanie od decyzji pracownikowi operatora wyznaczonego (tj. Poczty Polskiej S.A w dniu 13 grudnia 2013 r. w siedzibie Skarżącej nie doszło do skutecznego wniesienia odwołania z zachowaniem ustawowego 14- dniowego terminu, pomimo że przesyłka ta została dostarczona do placówki pocztowej przez pracownika operatora pocztowego w dniu upływu terminu (tj. 13 grudnia 2013 r.). W uzasadnieniu Strona wskazała, że pracownik operatora wyznaczonego dostarczył przesyłkę z odwołaniem do placówki pocztowej jeszcze w dniu 13 grudnia 2013 r. Okoliczność tę potwierdza pismo uwzględniające reklamację Spółki na nieprawidłowe przyjęcie przesyłek, podpisane przez Naczelnik Urzędu Pocztowego w K.. Z pisma wynika, że korespondencja Spółki została dostarczona do placówki przez pracownika Poczty Polskiej 13 grudnia 2013 r., przesyłka została co prawda "opracowana" dopiero w poniedziałek 16 grudnia 2013 r., jednak opracowanie przesyłki nie należy zrównywać z jej nadaniem (tj. poleceniem doręczenia przesyłki) czy przyjęciem gdyż obie te czynności wystąpiły 13 grudnia 2013 r. A zatem spełnione zostały przesłanki z art. 12 § 6 pkt 2 O.p. a tym samym odwołanie zostało skutecznie nadane ostatniego dnia 14-dniowego terminu do jego wniesienia. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej we W. wniósł o oddalenie skargi podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko wyrażone w sprawie. Zaznaczył, że fakt przekazania korespondencji w dniu 13 grudnia 2013 r. - listonoszowi w siedzibie Spółki, nie spełnia wymogów, od zachowania których ustawodawca uzależnił dochowanie terminu do wniesienia odwołania. Przekazanie przez Spółkę odwołania poza placówką pocztową operatora wyznaczonego nie wyczerpuje warunku, od którego ustawodawca uzależnił zachowanie terminu. W przypadku przesyłek rejestrowanych umowę uważa się za zawartą z chwilą wydania nadawcy przez operatora wyznaczonego dowodu przyjęcia przesyłki rejestrowanej (§ 27 Rozporządzenia Ministra Administracji i Cyfryzacji z dnia 29.04.2013 r. w sprawie warunków wykonywania usług powszechnych przez operatora wyznaczonego). Określony został moment nadania przesyłki, który należy utożsamiać z momentem zawarcia umowy o świadczenie usługi, a potwierdzeniem zawarcia tej umowy jest wydanie przez operatora wyznaczonego dowodu przyjęcia przesyłki. Z kolei brak kontroli nad wewnętrznymi procedurami Poczty Polskiej, a tym samym kwestia niezawinienia Strony w uchybieniu terminowi do wniesienia odwołania jest przedmiotem odrębnego postępowania. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Skarga jest zasadna z uwagi na naruszenie przepisów postępowania podatkowego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynika sprawy. Dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonego postanowienia należy w punkcie wyjścia przypomnieć, że zgodnie art. 223 § 1 i § 2 pkt 1 O.p. odwołanie wnosi się za pośrednictwem organu podatkowego, który wydał decyzję w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji stronie. Wniesienia odwołania po wskazanym wyżej terminie skutkować musi stwierdzeniem uchybienia terminowi do wniesienia odwołania, co organ odwoławczy wyraża w drodze postanowienia (art. 228 § 1 pkt 2 O. p.). Rozstrzygnięcie to nie jest zależne od swobodnego uznania organu, lecz wynika z bezwzględnie obowiązującej normy prawnej. Zasadnicze więc znaczenie dla oceny, czy odwołanie od decyzji zostało wniesione w przepisanym terminie ma zatem ustalenie daty jej doręczenia jak również daty wniesienia odwołania. Stwierdzenie przez organ odwoławczy uchybienia terminowi do wniesienia odwołania na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 O.p. powinno być oparte na dowodach wskazujących w sposób niewątpliwy na to, że odwołujący się przekroczył termin określony w art. 223 O.p. Powyższe rozstrzygnięcie może być wydane jedynie w sprawach, w których nie ma wątpliwości, że strona odwołanie wniosła po terminie, albowiem stwierdzenie uchybienia terminowi do wniesienia odwołania jest rozstrzygnięciem niezwykle restrykcyjnym, gdyż zamyka stronie drogę do merytorycznego rozpoznania sprawy przez organ drugiej instancji. Podstawę do wydania tego rodzaju postanowienia stanowi ustalenie w jakiej dacie doręczona została decyzja, w jakiej dacie skutecznie wniesione zostało od niej odwołanie oraz czy zachowany został termin określony w art. 223 § 2 pkt 1 O.p. Obie wskazane okoliczności ze względu na skutki jakie wywołuje przekroczenie terminu do wniesienia odwołania powinny zostać wyjaśnione w sposób nie budzący wątpliwości. W sprawie, istota sporu sprowadza się do ustalenia daty wniesienia odwołania. Wobec niespornej daty doręczenia decyzji organu podatkowego I instancji (29 listopada 2013 r.) czternastodniowy termin do wniesienia odwołania upływał z dniem 13 grudnia 2013 r. Zatem ustalenie, czy przesyłka została nadana w tym dniu ( tak jak twierdzi strona), czy też jak przyjął organ odwoławczy 16 grudnia 2013 r. na podstawie daty stempla pocztowego na kopercie, decyduje o wyniku sprawy. Ocena zastosowania w sprawie przez podatkowy organ odwoławczy przepisu art. 228 § 1 pkt 2 O.p. wymaga od tego organu ustalenia w sposób niebudzący wątpliwości daty złożenia odwołania. Podkreślić należy, że strona powinna mieć możliwość wykazania okoliczności uzasadniających zachowanie terminu (por. postanowienie Sądu Najwyższego z 11 stycznia 1995 r., sygn. akt III ARN 73/94, publik. OSNAPiUS 9/1995, poz. 105; postanowienie z 1 czerwca 2000 r., sygn. akt III RN 188/99, publik. OSNAPiUS 9/2001, poz. 296). Dla pełnego wyjaśnienia spornej kwestii należy mieć na uwadze, że pojęcie, o którym mowa w art. 12 § 6 pkt 2 O.p. nadane w polskiej placówce pocztowej operatora wyznaczonego w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. - Prawo pocztowe (Dz. U. poz. 1529) - rozumieć należy zgodnie z definicjami określonymi w art. 3 pkt 8, 13, 15 ustawy z dnia 12 czerwca 2003 r. - Prawo pocztowe (Dz. U. Nr 130, poz. 1188). Oznacza to, że nadanie to, polecenie doręczenia przesyłki zgodnie z umową o świadczenie usługi pocztowej, przy czym umowę taką nadawca może zawrzeć w placówce operatora pocztowego, tj. w takiej jednostce organizacyjnej operatora, który jest upoważniony do wykonywania działalności pocztowej. Przepisy ustawy - Prawo pocztowe zawierają regulacje dotyczące zawierania umów o świadczenie różnego rodzaju usług, a w tym dotyczące nadawania przesyłek poleconych (art. 3 pkt 22), przesyłek rejestrowanych (art. 3 pkt 23), przyjmowanych za pokwitowaniem przyjęcia i doręczanych za pokwitowaniem odbioru. art. 46 ust. 1 pkt 6 stanowi, że operator wyznaczony jest obowiązany do świadczenia powszechnych usług pocztowych w sposób umożliwiający uzyskanie przez nadawcę dokumentu potwierdzającego odbiór przesyłki rejestrowanej. Świadczenie usług pocztowych odbywa się na podstawie umów o świadczenie takich usług, przy czym zgodnie z art. 15 ust. 1 pkt 1-3 ustawy zawarcie umowy następuje w szczególności przez przyjęcie przez operatora przesyłki do przemieszczenia i doręczenia. Ustawa - Prawo pocztowe jednak nie wskazuje wprost w jaki sposób dochodzi do zawarcia umowy o świadczenie usługi pocztowej polegającej na przyjęciu i doręczeniu przesyłki rejestrowanej poza tym, co podkreślono wyżej, iż operator wyznaczony jest obowiązany do świadczenia tych usług w sposób umożliwiający uzyskanie potwierdzenia odbioru przesyłki rejestrowanej (art. 46 ust. 1 pkt 6 ustawy - Prawo pocztowe). Operator odmawia zawarcia umowy o świadczenie albo może odstąpić od wykonania już zawartej umowy w ściśle określonych przypadkach (art. 16 ust. 1-5 ustawy) przy czym z faktu przyjęcia przesyłki przez operatora pocztowego w niniejszej sprawie wynika, że w istocie takie przesłanki nie zaistniały. Przesyłka pocztowa została przyjęta jako przesyłka rejestrowana. Zwrócić również należy uwagę, że zgodnie z art. 17 ustawy - Prawo pocztowe potwierdzenie nadania przesyłki rejestrowanej (...) wydane przez placówkę operatora wyznaczonego ma moc dokumentu urzędowego. Skoro tak, to zgodnie z art. 194 § 1- 3 O.p. (§ 1) "dokumenty urzędowe sporządzane w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone, a (§ 2) przepis ten stosuje się odpowiednio do dokumentów urzędowych sporządzonych przez inne jednostki, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów upoważnione są do ich wydawania". Z kolei § 1 i 2 nie wyłączają możliwości przeprowadzenia dowodu przeciwko dokumentom wymienionym w tych przepisach. Oznacza to, że domniemanie z art. 17 ustawy - Prawo pocztowe jest domniemaniem wzruszalnym. Jednakże do przeprowadzenia w tym zakresie postępowania dowodowego (art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.) uprawnione są organy podatkowe. Należy mieć też na uwadze, że skoro ustawa Prawo pocztowe nie reguluje wprost momentu zawarcia umowy o świadczenie usługi pocztowej polegającej na doręczeniu przesyłki do przemieszczenia i doręczenia, to zgodnie z art. 15 ust. 1 pkt 1 ustawy momentem tym jest przyjęcie przez operatora przesyłki do przemieszczenia i doręczenia. Dowód zaś potwierdzający jej nadanie może mieć tylko znaczenie dowodowe dokumentujące fakt zawarcia umowy a nie jej moment (por. wyroki NSA z dnia 19 lutego 2009 r. II FSK 1632/07 LEX NR 519272 oraz 21 lutego 2010 r. II FSK 1540/09 http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). W przedmiotowej sprawie Spółka wskazywała, że pracownik który pobrał w imieniu operatora publicznego przesyłkę zawierającą odwołanie w dniu 13 grudnia 2013 r. także dostarczył ją do placówki pocztowej jeszcze w dniu 13 grudnia 2013 r. Okoliczność tę potwierdza pismo uwzględniające reklamację Spółki na nieprawidłowe przyjęcie przesyłek, podpisane przez Naczelnik Urzędu Pocztowego w K.. W tych okolicznościach wyjaśnienia wymaga czy umowa o świadczenie usługi pocztowej zawarta została w świetle art.15 ust.1 pkt 1 Prawa pocztowego w dniu 13 czy też 16 grudnia 2013 r. Podkreślenia przy tym wymaga, że Sąd nie przesądza oceny w zakresie zachowania bądź przekroczenia terminu do wniesienia odwołania, gdyż dopiero w toku ponownego rozpoznania sprawy dojdzie do dokładniejszego zbadania i ustalenia okoliczności faktycznych sprawy. Za niezbędne należy zatem uznać staranne i dokładne przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego przez organ odwoławczy dotyczącego ustalenia stanu faktycznego co do daty nadania przesyłki zawierającej odwołanie. Niewyjaśnienie tych okoliczności w sposób niebudzący wątpliwości uzasadnia stwierdzenie, że postępowanie podatkowe zamykające stronie drogę do rozpoznania odwołania prowadzone było z naruszeniem zasad ich ogólnych wyrażonych w procedurze podatkowej. Odstąpienie natomiast od wyjaśnienia obejmującego zgromadzenie pełnego materiału dowodowego oraz jego ocenę zgodną z wymogami określonymi Ordynacji podatkowej stanowi naruszenie przepisów postępowania podatkowego, w szczególności art. 122, 180 181 i art. 187 § 1 tej ustawy, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy i oznaczało konieczność uchylenia spornego postanowienia. W toku ponownego postępowania zbadania i wyjaśnienia wymaga w oparciu o dokumentację operatora pocztowego, z zachowaniem właściwego trybu czy data umieszczona na przesyłce jako data nadania była zgodna z wewnętrznymi rejestrami prowadzonymi przez tego operatora oraz czy w tym zakresie nie doszło do błędu skutkującego umieszczeniem na kopercie błędnej daty. Na istnienie tego rodzaju pomyłki wskazała strona skarżąca powołując się na uzyskane wyjaśnienia Naczelnika Urzędu Pocztowego w K.. W tym stanie rzeczy Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, na podstawie o art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( tekst jednolity Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) orzekł jak w pkt I sentencji. O kosztach postępowania orzeczono w oparciu o art. 200 powołanej ustawy, pominięto natomiast – ze względu na charakter zaskarżonego rozstrzygnięcia – orzekanie w przedmiocie jego wykonalności.