II FSK 3578/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala (sprawozdawca), Sędziowie: NSA Sławomir Presnarowicz, NSA Jolanta Sokołowska, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 2 czerwca 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej O. [...] S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 23 maja 2014 r. sygn. akt I SA/Lu 60/14 w sprawie ze skargi O. [...] S.A. z siedzibą w W. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Zamościu z dnia 12 listopada 2013 r. nr [...] w przedmiocie zaliczenie wpłaty na poczet zaległości podatkowej w podatku od nieruchomości za 2008 r. oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z dnia 23 maja 2014 roku o sygn. akt I SA/Lu 60/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę O. [...] w W., na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Zamościu z dnia 12 listopada 2013 roku, nr [...] w przedmiocie zaliczenia wpłaty. Postanowieniem z dnia 12 listopada 2013 roku Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Zamościu, po rozpoznaniu zażalenia O. [...] S.A. (dawniej T. S.A.), utrzymało w mocy postanowienie Prezydenta Miasta Z. z dnia 30 lipca 2013 roku w sprawie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości podatkowej w podatku od nieruchomości za okresy: styczeń – październik 2008 roku oraz na odsetki za zwłokę. Z akt postępowania podatkowego wynika, że Spółka, po otrzymaniu ostatecznej decyzji SKO z dnia 11.06.2012 r. utrzymującej w mocy decyzję Prezydenta Miasta Z. z dnia 11.04.2011 r. określającą zobowiązanie w podatku od nieruchomości na 2008 r. w kwocie 553.248 zł (zaległość wynikająca z tej decyzji – 115.319 zł), dokonała w dniu 16.07.2012 r. wpłaty 131.677 zł na poczet zaległości w tym podatku oraz odsetek za zwłokę. Następnie postanowieniem z dnia 14.08.2012 r., wydanym na podstawie art. 62 § 4 i art. 55 ustawy - Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2012.749 – dalej: "op"), Prezydent poinformował Spółkę o zaliczeniu wpłaty na poczet zaległości w tym podatku za okresy: styczeń – październik w kwocie 95.950 zł oraz na odsetki za zwłokę w kwocie 35.727 zł. W uzasadnieniu postanowienia zawarł informację, że na podstawie art. 54 § 1 pkt 4 O.p. odsetki nie były naliczone za okres zawieszenia z urzędu postępowania odwoławczego od 31.05.2011 r. do 14.05.2012 r. Wyrokiem z dnia 15.03.2013 r. – sygn. akt I SA/Lu 89/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie uchylił powyższe postanowienia uznając, że nie spełniają wymogów art. 210 § 4 op w związku z art. 219 op. Gdyż nie zawierają wskazania faktów pozwalających na zastosowanie art. 54 § 2 op w związku art. 54 §1 pkt 7 op, ani też wskazania okresów za jakie naliczono odsetki za zwłokę i okresów za które odsetek się nie nalicza. Zdaniem Sądu, okoliczności stanowiące przyczynę opóźnienia w doręczeniu decyzji organu I instancji powinny być udokumentowane w aktach niniejszej sprawy i podlegać ocenie z uwzględnieniem faktu, że gospodarzem postępowania podatkowego jest organ podatkowy, a to stosownie do art. 120-129 O.p. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy, Prezydent Miasta Z. postanowieniem z dnia 30.07.2013 r. zaliczył wpłatę z dnia 16.07.2012 r. na zaległość w podatku od nieruchomości za 2008 r. za miesiące styczeń – październik w kwocie 95.950 zł oraz na odsetki za zwłokę w łącznej kwocie 35.727 zł. Podkreślono, że w spornej w niniejszej sprawie kwestii zastosowania art. 54 § 1 pkt 7 O.p., czyli nienaliczania odsetek od zaległości za okres od dnia wszczęcia postępowania do dnia doręczenia decyzji organu I instancji, organ stwierdził, że analiza kolejno podejmowanych czynności procesowych pozwala na ocenę, iż do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się strona, co stosownie do art. 54 § 2 O.p. wyłącza zastosowanie § 1 pkt 7 tego artykułu. W zaskarżonym do WSA postanowieniu organu drugiej instancji stwierdziło, że tok postępowania przedstawiony przez organ I instancji uzasadnia ocenę, że strona przyczyniła się do przedłużenia postępowania, gdyż niezbędne informacje, co do podlegających opodatkowaniu budowli i ich wartości, były w posiadaniu strony i powinny być udzielone na żądanie organu już we wstępnej fazie postępowania. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie podniósł, że bezsporna jest okoliczność, że postępowanie w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od nieruchomości na 2008 r. wszczęte zostało postanowieniem z dnia 17.07.2008 r. doręczonym pełnomocnikowi Spółki w dniu 21.07.2008 r., a decyzję organu pierwszej instancji otrzymał on w dniu 12.04.2011 r., czyli po upływie terminu wskazanego w art. 54 § 1 pkt 7 O.p. W analizowanym postępowaniu, wszczętym w dniu 21.07.2008 r. organ podatkowy weryfikował prawidłowość deklaracji na podatek od nieruchomości złożonej na 2008 r. i prawidłowość wykonania obowiązku podatkowego realizowanego w drodze samoopodatkowania. Sąd pierwszej instancji podzielił Sąd prezentowany w skardze pogląd, że strona nie ma obowiązku współdziałania z organem podatkowym, stąd brak jej reakcji na wezwania kierowane w toku postępowania, bądź odmowa udzielenia wyjaśnień w umotywowanym przez organ zakresie (odpowiedź z dnia 23.11.2009 r. na wezwanie do podania wartości budowli opisanych w protokole oględzin), nie mogą być uznane za wypełniające przesłankę przyczynienia się strony do opóźnienia w wydaniu decyzji. Jednocześnie jednak organ podatkowy ma obowiązek wykorzystania każdego, zgodnego z prawem, środka dowodowego, a w szczególności pozwalającego na niezbędne i szybkie ustalenie stanu faktycznego sprawy. Istotne jest, że w analizowanym postępowaniu organ podatkowy nie miał racjonalnych podstaw do wykluczenia możliwości dokonania ustaleń, co do rodzaju i wartości budowli położonych przy ul. P. i ul. L., w oparciu o informacje posiadane przez stronę, stąd umotywowane wezwanie z dnia 4.09.2009 r. było czynnością uzasadnioną. WSA podkreśliło, że w sytuacji, gdy dla poczynienia tych ustaleń niezbędnym było dokonanie oględzin i oszacowanie wartości budowli, uznać należało, że opóźnienie – nie doręczenie decyzji w terminie, o którym mowa w art. 54 § 1 pkt 7 O.p. – powstało z przyczyn niezależnych od organu. Skargę kasacyjną od przedmiotowego wyroku wniósł do Sądu w dniu 4 września 2014 roku pełnomocnik skarżącej Spółki. Skarga ta została oparta na naruszeniach przepisów postępowania, które w opinii strony skarżącej mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: a) art. 141 § 4 w zw. z art. 153 p.p.s.a., poprzez brak odniesienia się do zarzutów skargi, a także przez brak oceny legalności postanowienia Kolegium w zakresie, jaki wynikał z wydanego wcześniej w tej spawie – prawomocnego – Wyroku WSA w Lublinie z dnia 5 marca 2013 roku, sygn. akt. I SA/Lu 89/13; b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i § 2 p.p.s.a. przez niewłaściwe zastosowanie (niezastosowanie), mimo naruszeń przez organy podatkowe przepisów postępowania podatkowego, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 122, art. 187 § 1 i art. 210 § 4 w zw. z art. 54 § 2 O.p. przez niedokonanie ustaleń faktycznych niezbędnych do wyłączenia okresów nienaliczania odsetek za zwłokę; Ponadto organ zarzucił naruszenie prawa materialnego, tj. art. 54 § 1 pkt 7 w zw. z § 2 O.p. przez niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu za zasadne naliczenie odsetek za zwłokę za cały okres pozostawania przez Spółkę w zwłoce w sytuacji, w której wystąpiły okresy nienaliczania odsetek. W związku z powyższym strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym zwrot kosztów zastępstwa procesowego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. Kwestią sporną w niniejszej sprawie pozostaje zasadność zaliczenia na poczet odsetek za zwłokę (od zaległości podatkowej w podatku od nieruchomości na 2008 r.), wpłaty dokonanej przez stronę skarżącą. Skarżąca spółka utrzymuje bowiem, że została uwolniona od obowiązku zapłaty odsetek treścią art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej. Organ podatkowy wskazuje tymczasem, iż do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się właśnie strona. Przypomnieć zatem należy, że przewidziane w art. 139 § 1 – 3 Ordynacji podatkowej terminy załatwienia sprawy przez organy podatkowe obejmują zarówno czas potrzebny na zgromadzenie materiału dowodowego, pozwalającego na zbudowanie podstawy faktycznej rozstrzygnięcia, a więc czas potrzebny na ocenę, które fakty są istotne dla rozstrzygnięcia i jakie dowody pozwolą na ich ustalenie, ewentualnie które wnioski dowodowe strony zasługują na uwzględnienie, czas potrzebny na przeprowadzenie dowodów mających znaczenie dla sprawy, jak i czas niezbędny dla selekcji i analizy zebranego materiału. Z przepisami tymi korelują: art. 54 § 1 O.p., stanowiący w punkcie pierwszym, że odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres od dnia następującego po upływie terminu, o którym mowa w art. 139 § 3 O.p., do dnia doręczenia decyzji organu odwoławczego, jeżeli decyzja organu odwoławczego nie została wydana w terminie, o którym mowa w art. 139 § 3 O.p. oraz stanowiący w punkcie siódmym, że odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania, a także art. 54 § 2 O.p., stanowiący, że przepisu § 1 pkt 3 i pkt 7 nie stosuje się, jeżeli do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się strona lub jej przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu. Jak wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 21 kwietnia 2016 r., (II FSK 628/14) i z dnia 21 maja 2013 r. (II FSK 995/12), omówione przepisy mają z jednej strony charakter dyscyplinujący organ, a jednocześnie chroniący stronę postępowania przed skutkami prowadzenia postępowania w sposób przewlekły, od niej niezależny; z drugiej jednak strony wpływa na zachowanie strony postępowania, ponieważ jedynie brak przyczynienia się strony do opóźnienia uwalnia ja od ponoszenia ciężaru w postaci zapłaty odsetek za zwłokę za czas trwania postępowania. Zarazem – jak wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 24 stycznia 2013 r. (II FSK 961/11) – korzystanie przez podatnika z jego proceduralnych uprawnień w ramach prowadzonego postępowania podatkowego, nie uzasadnia tezy o przyczynieniu się przez stronę do opóźnienia w wydaniu decyzji, chyba, że wykazane zostanie, iż działania podejmowane przez nią (jej przedstawiciela) nie mają w istocie na celu doprowadzenia do wszechstronnego wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy, mających znaczenie dla jej rozstrzygnięcia, lecz intencją strony jest jedynie wydłużenie okresu prowadzenia postępowania. Przedstawiony kierunek wykładni wymienionych przepisów Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą skargę kasacyjną w pełni podziela. Odnosząc zatem przedstawione uwagi do podniesionych w tej skardze zarzutów Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że są one chybione. Odnosząc się do pierwszego z nich (naruszenia przepisu art. 141 § 4 w zw. z art. 153 P.p.s.a.) wskazać należy, iż wbrew twierdzeniu strony Sąd I instancji w sposób szczegółowy przytoczył wykładnię zawartą w poprzednim wyroku (z dnia 15.03.2013 r.), z której wynikało, iż niezbędnym będzie wykazanie przez organ podatkowy zaistnienia związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy działaniami strony a załatwieniem sprawy po upływie 3-miesięcznego terminu (o którym mowa w art. 54 § 1 pkt 7 O.p.). WSA w Lublinie powtórzył też pogląd tego Sądu, iż dla wykazania tego związku niewystarczającym jest ogólnikowe powołanie się organu na okoliczność wzywania strony do wskazania przedmiotów opodatkowania (budowli) i jej reakcji na wezwania, ale niezbędnym jest szczegółowe przeanalizowanie zasadności wezwań kierowanych do strony oraz przyczyn niepodejmowania przez organ czynności procesowych w okresie od 19 marca 2010 do 9 listopada 2010 r. (strona 2 uzasadnienia wyroku). Następnie Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, iż organ podatkowy wykonał wskazania Sądu i uzupełnił w niezbędnym zakresie akta sprawy, dokonując na ich podstawie analizy zasadności i skuteczności podejmowanych czynności procesowych oraz przyczyn nie załatwienia sprawy w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania. Pogląd ten należy podzielić, zważywszy na bezsporną okoliczność nie złożenia przez stronę wyjaśnień dotyczących rodzajów i wartości budowli (kanalizacji kablowej) położonej we wskazanych ulicach w Z. Właśnie brak reakcji strony na wezwania kierowane do niej w toku postępowania podatkowego, spowodowały konieczność dokonania oględzin oraz oszacowania wartości budowli przez biegłego, a przez to opóźnienie w doręczeniu decyzji wymiarowej. Wnioski płynące z analizy treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku oraz poprzedzającego go wyroku z dnia 15 marca 2013 r. pozwalają na jednoznaczną ocenę, iż Sąd pierwszej instancji zastosował się do dyrektyw płynących z treści art. 141 § 4 w zw. z art. 153 P.p.s.a. W uzasadnieniu wyroku sporna obecnie kwestia została wskazana jako podlegająca ocenie tego Sądu. Podzielając tę ocenę za pozbawiony uzasadnionych podstaw należało uznać podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia powyższych przepisów. Tym samym zarzut naruszenia art. 54 § 1 pkt 7 w zw. z § 2 nie jest zasadny. Do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się bowiem niewątpliwie strona, gdyż to właśnie we wskazanym przez Kasatora okresie pomiędzy dniem 19 marca a 9 listopada 2010 r., organ podatkowy przeprowadzał czynności związane z przeprowadzeniem niezbędnego wówczas dowodu w sprawie w postaci opinii biegłego. Okoliczność, że w zasadniczo to od biegłego zależało, kiedy analizę wartości budowli przeprowadzi i zakończy zarazem nie oznaczało, że przedłużenie czynności sporządzenia opinii miało charakter zawiniony, zwłaszcza, jeżeli podyktowane było dążeniem do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.). Prowadzi to do wniosku, że wzgląd na złożoność sprawy i obszerność podlegającego analizie materiału dowodowego nie świadczy o tym, że organ podatkowy nie mógł wspomnianego dowodu przeprowadzić w szybszym terminie, co oznacza, że nie można postawić tezy, że opóźnienie to nastąpiło z przyczyn niezależnych od tego organu (choć niekoniecznie przez ten organ zawinionych); wyklucza to jednak możliwość zastosowania normy zawartej w art. 54 § 2 O.p. W konsekwencji zajęcie takiego stanowiska przez Wojewódzki Sąd Administracyjny nie oznacza naruszenia wymienionych w zarzucie przepisów postępowania sądowoadministracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit.c P.p.s.a.) i Ordynacji podatkowej (art. 122, art. 187 § 1, art. 210 § 4). Z analogicznych przyczyn niezasadny jest również ostatni z zarzutów (choć oparty na twierdzeniu naruszenia prawa materialnego), a zbudowany podobnie jak poprzednie wokół twierdzenia o niezasadności naliczenia odsetek za zwłokę za cały czas istnienia zaległości podatkowych. Jak już wskazano, dążenie do wszechstronnego wyjaśnienia sprawy, które można uznać za ważniejsze od szybkości postępowania, może mieć jednak i ten skutek, że przez pewien odcinek czasowy podatnik nie będzie obciążony odsetkami za zwłokę. Nie należy tego uznawać ani za sankcję dla organu podatkowego, ani za uprzywilejowanie podatnika, ale za przewidziany prawem skutek obiektywnie przedłużającego się postępowania podatkowego. W rozpatrywanej sprawie sytuacja taka nie zachodziła, gdyż przeprowadzenie czasochłonnego dowodu z opinii biegłego, spowodowane było nie złożeniem przez stronę wyjaśnień o rodzajach i wartości wszystkich budowli. I w tym przypadku należy powtórzyć, że zajęcie w tej sytuacji przez Wojewódzki Sąd Administracyjny stanowiska niekorzystnego dla strony skarżącej, zgodnego z rozstrzygnięciem organu podatkowego, nie oznacza naruszenia wymienionego w tym zarzucie przepisu art. 54 § 1 pkt 7 i § 2 O.p. Nie można także mówić o niewłaściwym zastosowaniu tego przepisu przez przyjęcie rozszerzającej definicji przyczynienia się organu do opóźnienia w wydaniu decyzji, ponieważ w wymienionym przepisie mowa jest tylko o przyczynieniu się strony lub jej przedstawiciela, a nie organu, do działania którego przypisana jest przesłanka zaistnienia przyczyn od niego niezależnych. Podsumowując Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że żaden z zarzutów, postawionych w skardze kasacyjnej, nie okazał się uzasadniony. Prowadzi to do konkluzji, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, co uzasadnia jej oddalenie na podstawie art. 184 P.p.s.a.