II FSK 4046/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Protokolant Magdalena Gródecka, po rozpoznaniu w dniu 14 lipca 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Koszalinie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 2 października 2014 r. sygn. akt I SA/Sz 398/14 w sprawie ze skargi J. K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Koszalinie z dnia 28 stycznia 2014 r. nr [...] w przedmiocie łącznego zobowiązania pieniężnego za 2012 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Koszalinie na rzecz J. K. kwotę 1800 (słownie: jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 2 października 2014 r., sygn. akt I SA/Sz 398/14, mocą którego uchylono zaskarżoną przez J. K. (dalej: skarżący, strona) decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. (dalej: SKO) z dnia 28 stycznia 2014 r. oraz poprzedzającą ją decyzję Burmistrza Miasta S. (dalej: Burmistrz) z dnia 19 sierpnia 2013 r., w której ustalono skarżącemu i J. K. wysokość łącznego zobowiązania z tytułu podatku od nieruchomości za 2012 r. na kwotę 44.550 zł. Decyzją z 28 stycznia 2014 r. SKO utrzymało w mocy decyzję Burmistrza z 19 sierpnia 2013 r. W uzasadnieniu wskazało, że cała nieruchomość oznaczona nr 479/3 jest zajęta na cele prowadzonej przez jednego ze skarżących działalności gospodarczej, co potwierdza protokół oględzin działki z grudnia 2011 r. Kolegium stwierdziło, że organ I instancji słusznie opodatkował wszystkie znajdujące się na działce nr 479/3 budynki użytkowe i budowle, a więc i magazyn-kontener, ponieważ są to budynki istniejące i użytkowane. Przedłożony przez skarżącego dowód likwidacji magazynu-kontenera z 12 grudnia 2002 r. nie indywidualizuje obiektu, więc nie można na podstawie tego dokumentu określić, o który obiekt chodzi. Odmówiono wiarygodności przedłożonej przez skarżących umowie użyczenia wyłącznie części nieruchomości na cele działalności przedsiębiorstwa W. powołując się na zasady swobodnej oceny dowodów przez organ. Także w odniesieniu do ogrodzenia i utwardzonego gruntu działki nr 479/3 organ uznał, iż są one związane z działalnością gospodarczą prowadzoną przez jednego z współwłaścicieli nieruchomości. W skardze na powyższą decyzję skarżący zarzucił naruszenie: - art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613; dalej: u.p.o.l.); - art. 2 ust. 2 w zw. z art. 4 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.; - art. 120 w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., Nr 749; dalej: o.p.); - art. 180 § 1 i 2, art. 187, art. 188, art. 191, art. 229 o.p. - art. 199a § 1 o.p. Skarżący wskazał, że tylko część nieruchomości ‒ określona w umowie użyczenia ‒ wykorzystywana jest do działalności gospodarczej. Pozostała część natomiast wykorzystywana jest na cele rolnicze, w tym na: garażowanie maszyn rolniczych, warsztat rolniczy, przechowywanie na nieruchomości słomy w belach. W ocenie skarżącego, część działki oznaczonej nr 479/3 o przeznaczeniu rolniczym, stosownie do zapisów w ewidencji gruntów, jest zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej wyłącznie w zakresie, jaki wskazano w umowie użyczenia zawartej między współwłaścicielami nieruchomości a współwłaścicielami spółki cywilnej (tj. o powierzchni 3500m2). Co prawda w ewidencji gruntów wskazano, że tereny oznaczone "Bp" to powierzchnia 0,2379 ha, jednakże rzeczywiście powierzchnia zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej przez skarżącego jest większa, i jest równa powierzchni użyczonej właścicielom spółki cywilnej. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie, jednak z innych powodów niż wskazał podatnik. Sąd podał, że decyzją z 19 sierpnia 2013 r. Burmistrz Miasta S. ustalił wysokość łącznego zobowiązania pieniężnego za 2012 r. skarżącemu i jego małżonce. Konsekwentnie w aktach przesłanych przez organ II instancji jedynie ta decyzja jest przywoływana. Tymczasem z urzędu Sądowi wiadomo, że decyzją ostateczną z 14 lutego 2012 r. Burmistrz Miasta S. ustalił wysokość łącznego zobowiązania pieniężnego za 2012 r. skarżącemu i jego małżonce. Następnie postanowieniem z 29 marca 2012 r. ten sam organ wznowił wobec skarżącego postępowanie podatkowe w sprawie wymiaru łącznego zobowiązania pieniężnego za 2012 r. i w konsekwencji w dniu 17 kwietnia 2012 r. wydał decyzję w sprawie łącznego zobowiązania pieniężnego za 2012 r. Decyzja ta została utrzymana w mocy przez organ odwoławczy. Następnie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, wyrokiem z 13 grudnia 2012 r. (I SA/Sz 618/12, orzeczenie prawomocne), uchylił decyzje organów obu instancji. Ze względu na powyższe Sąd rozpatrujący sprawę powziął wątpliwość co do bytu prawnego decyzji ostatecznej Burmistrza Miasta S. z 14 lutego 2012 r. (nr ...), ustalającej wysokość łącznego zobowiązania pieniężnego za tożsamy co w niniejszej sprawie rok 2012. Wątpliwość ta jest uzasadniona tym bardziej, że nie można dopuścić do pozostawania w obiegu prawnym dwóch decyzji o różnej treści a tożsamych podmiotowo, przedmiotowo i obejmujących ten sam okres. Sąd podkreślił, że w aktach sprawy organy nie wypowiadają się w ogóle w zakresie decyzji ostatecznej z 14 lutego 2012 r. Zdaniem Sądu jest to sytuacja niedopuszczalna. Brak w uzasadnieniach decyzji organów obu instancji wzmianki o wydaniu takiej decyzji, jak też ustalenia jej bytu prawnego na moment orzekania w sprawie, Sąd uznał za naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 o.p. w sposób uniemożliwiający mu orzekanie w sprawie. Zdaniem Sądu powyższe oznacza, że może mieć w tej sprawie zastosowanie zasada niedopuszczalności prowadzenia kolejnych postępowań w tej samej sprawie (ne bis in idem). W skardze kasacyjnej od tego wyroku SKO zarzuciło Sądowi naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm.; dalej: p.p.s.a.) przez uchylenie decyzji mimo braku dowodów na naruszenie przez organy przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy; art. 133 § 1 p.p.s.a. przez oparcie rozstrzygnięcia na hipotetycznym stanie sprawy ustalonym na podstawie nieujawnionych źródeł "z urzędu", zamiast na aktach sprawy; art. 106 § 3 p.p.s.a. przez niewyjaśnienie wątpliwości co do stanu sprawy; art. 141 § 4 p.p.s.a. przez brak zwięzłości w przedstawieniu sprawy i zarzutów, zakłócenie proporcjonalności między poszczególnymi elementami uzasadnienia, "brak spójności z wywodami rozstrzygnięcia" i brak wskazań dalszego postępowania dla organów. Końcowo organ zarzucił naruszenie art. 1 p.p.s.a. przez nieprawidłową kontrolę działań administracji. Na tej podstawie organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżący wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw. Na wstępie wyjaśnić należy, że z przepisów art. 174 i art. 183 § 1 p.p.s.a. wynika, iż postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym wywołane wniesioną skargą kasacyjną nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że Sąd kasacyjny nie jest władny badać, czy Sąd pierwszej instancji naruszył inne jeszcze przepisy niż wskazane w skardze kasacyjnej. Skarga kasacyjna zawiera szereg zarzutów naruszenia przepisów postępowania sądowoadministracyjnego. Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutu zawartego w pkt 1 i 6 skargi kasacyjnej stwierdzić należy, że wymienione w nich przepisy art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 1 p.p.s.a. nie mogą stanowić w rozpoznawanej sprawie samodzielnej podstawy kasacyjnej. Pierwszy z nich odnosi się do uprawnień orzeczniczych sądu administracyjnego (por. wyrok NSA z dnia 18 grudnia 2014 r., II GSK 1994/13, CBOSA). Drugi, określa zakres regulacji p.p.s.a. Zgodnie z art. 1 p.p.s.a. "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi normuje postępowanie sądowe w sprawach z zakresu kontroli działalności administracji publicznej oraz w innych sprawach, do których jego przepisy stosuje się z mocy ustaw szczególnych". Przepis ten mógłby zostać naruszony, gdyby w sprawie doszło do naruszenia podziału kompetencji, pomiędzy sądami administracyjnymi a sądami powszechnymi (por. wyroki NSA: z dnia 6 sierpnia 2010 r., sygn. akt II FSK 492/09, z dnia 14 marca 2012 r., II GSK 121/11, CBOSA), lecz z taką sytuacją w niniejszej sprawie nie mamy do czynienia. Niezasadny jest zarzut naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a. (pkt 2 skargi kasacyjnej). Zgodnie z tym przepisem "[s]ąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy, chyba że organ nie wykonał obowiązku, o którym mowa w art. 54 § 2. Wyrok może być wydany na posiedzeniu niejawnym w postępowaniu uproszczonym albo jeżeli ustawa tak stanowi". Nie ulega wątpliwości, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wydał wyrok na podstawie akt sprawy. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego jest oczywistym, że akta sprawy powinny zawierać wszystkie dokumenty zebrane w jego toku. Sprawą jest tutaj ustalenie J. K. wysokości łącznego zobowiązania pieniężnego za 2012 r. W skardze kasacyjnej wskazano, że "Kolegium nie widzi racjonalnej potrzeby każdorazowego przedstawiania w kolejnych decyzjach historii wydawanych i uchylanych decyzji (...). Decyzja skierowana jest do podatnika a nie do Sądu, a podatnik dobrze wie, jakie decyzje mu doręczono". Cytowany fragment uzasadnienia skargi kasacyjnej świadczy o niezrozumieniu takich podstawowych pojęć jak: postępowanie podatkowe, akta sprawy, czy też instytucji kontroli działalności organów publicznych sprawowanej przez sądy administracyjne. Sąd pierwszej instancji w rozpoznawanej sprawie orzekał na podstawie akt sprawy, a decyzje organów uchylił ze względu na niekompletność tychże akt. Nie jest także zasadny zarzut naruszenia art. 106 § 3 p.p.s.a. (pkt 3 skargi kasacyjnej). W myśl tego przepisu "[s]ąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie". Nie chodzi w tym przepisie o taką sytuację, gdy sąd administracyjny dokonuje oceny zgodności z prawem decyzji administracyjnej (podatkowej) wydanej na podstawie już zgromadzonych w sprawie dokumentów w postępowaniu administracyjnym (podatkowym), lecz o możliwość dopuszczania przez sąd nowych dowodów jako dowodów uzupełniających. W rozpoznawanej sprawie brak było informacji o rozstrzygnięciach wydanych w przedmiocie postępowania. Ponadto brak było wskazania przebiegu postępowania obejmującego wszystkie rozstrzygnięcia podjęte w sprawie. Innymi słowy to akta sprawy były niekompletne; w sprawie nie zaistniała natomiast potrzeba przeprowadzania dowodów uzupełniających z dokumentów. Nie doszło zatem do naruszenia art. 106 § 3 p.p.s.a. Bezzasadny jest również zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. (pkt 4 skargi kasacyjnej). W myśl tego przepisu uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Zdaniem autora skargi kasacyjnej naruszenie tego przepisu polegało na braku zwięzłości w przedstawieniu sprawy i zarzutów, zakłóceniu proporcji pomiędzy poszczególnymi elementami uzasadnienia, braku spójności z wywodami rozstrzygnięcia i braku wskazania dalszego postępowania organów podatkowych. Większość z zarzucanych wad uzasadnienia wyroku oparta jest na subiektywnym przekonaniu autora skargi kasacyjnej o ich występowaniu w sprawie, które zresztą nie miałyby wpływu na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Jedyny zarzut odnoszący się do naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., który wymaga ustosunkowania się przez Naczelny Sąd Administracyjny, dotyczy wątpliwości w zakresie wskazań co do dalszego postępowania. Faktycznie Sąd pierwszej instancji nie wskazał wprost, jakie działania mają podjąć organy orzekające w sprawie. Wskazując jednak na uchybienia w ich postępowaniu niejako pośrednio zawarł i wskazania co do dalszego postępowania. Stwierdził, że kompletność materiału zgromadzonego w sprawie jest zupełnie podstawowym, niejako pierwotnym warunkiem uznania, że po pierwsze - została zrealizowana zasada prawdy obiektywnej, a po drugie, że ocena dowodów dokonana przez organy podatkowe jest oceną korzystającą z ochrony art. 191 o.p. Wskazać w tym miejscu należy, że Sąd pierwszej instancji oparł ocenę o wadliwości kwestionowanego aktu administracyjnego przede wszystkim na art. 210 § 1 pkt 6 o.p. Tymczasem w skardze kasacyjnej nie sformułowano zarzutu naruszenia przepisu postępowania sądowoadministracyjnego w powiązaniu z art. 210 § 1 pkt 6 o.p. Na marginesie, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji prawidłowo stwierdził, że zaskarżona decyzja narusza art. 210 § 1 pkt 6 o.p. (str. 11 uzasadnienia wyroku). Zadaniem organów będzie zatem skompletowanie całego materiału dowodowego w sprawie oraz zawarcie w uzasadnieniu decyzji wszystkich elementów wymienionych w art. 210 § 1 pkt 6 o.p. Biorąc powyższe pod uwagę, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 2 p.p.s.a.