II FSK 3340/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Anna Dumas (sprawozdawca), Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia WSA (del.) Cezary Koziński, Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 13 grudnia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 maja 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 2337/13 w sprawie ze skargi A. T. W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 2 lipca 2013 r., nr [...] w przedmiocie zaliczenia wpłaty z dnia 16 kwietnia 2013 r. na poczet zaległości podatkowych w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od A. T. W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie kwotę 340 (słownie: trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. II FSK 3340/14 UZASADNIENIE Wyrokiem z dnia 26 maja 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 2337/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie ze skargi A. T. W. uchylił postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 2 lipca 2013 r. w przedmiocie zaliczenia wpłaty z dnia 16 kwietnia 2013 r. na poczet zaległości podatkowych w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Z uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji wynika, że decyzją z dnia 27 marca 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie (dalej: Dyrektor) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. (dalej: Naczelnik) z dnia 23 października 2012 r. ustalającą skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w ww. podatku w kwocie 26.291 zł. Postanowieniem z dnia 18 kwietnia 2013 r. Naczelnik zaliczył wpłatę z dnia 16 kwietnia 2013 r. w kwocie 26.291 zł na poczet zaległości w przedmiotowym podatku w kwocie 25.433 zł na należność główną oraz w kwocie 858 zł na odsetki za zwłokę naliczone za okres od dnia 10 listopada 2012 r. do dnia 16 kwietnia 2013 r., z wyłączeniem okresu od dnia 28 stycznia 2013 r. do dnia 2 kwietnia 2013 r. W zażaleniu skarżąca zwróciła uwagę, że w zaskarżonym postanowieniu uwzględniono przerwę w naliczaniu odsetek za okres określony w art. 54 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z poźn. zm., dalej zwana "O.p."). Jednak w jej przekonaniu nie wskazano czy nie zachodzą inne okoliczności skutkujące przerwą w naliczaniu odsetek w szczególności określonych w art. 54 § 1 pkt 2 O.p. Skarżąca jednocześnie za budzącą wątpliwości uznała datę 13 listopada 2012 r. jako termin wpływu do Urzędu Skarbowego W. odwołania od decyzji organu pierwszej instancji z dnia 23 października 2012 r. Jej zdaniem z uwagi na fakt, iż organ podatkowy nie wskazał w jakim terminie odwołanie wraz z aktami sprawy zostało przekazane do Dyrektora nie można ocenić czy zachowano termin określony w art. 227 § 1 O.p., którego naruszenie powinno skutkować przerwą w naliczaniu odsetek za zwłokę. Ponadto skarżąca powzięła wątpliwości czy odsetki za zwłokę winny być naliczane za okres, w którym decyzja organu pierwszej instancji była nieostateczna. Postanowieniem z dnia 2 lipca 2013 r. Dyrektor utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji z dnia 18 kwietnia 2013 r., podnosząc, że organ pierwszej instancji zastosował art. 54 § 1 pkt 3 O.p. i uwzględnił przerwę w naliczaniu odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych za okres od dnia 28 stycznia 2013 r. do dnia 2 kwietnia 2013 r., tj. za okres od dnia następnego po upływie terminu - określonego w art. 139 § 3 O.p. - do dnia doręczenia decyzji organu odwoławczego, gdyż odwołanie od decyzji NUS z dnia 23 października 2012 r., które wpłynęło do organu odwoławczego w dniu 13 listopada 2012 r. zostało rozpatrzone po upływie ww. terminu decyzją DIS z dnia 27 marca 2013 r. doręczoną 2 kwietnia 2013 r. W ocenie DIS organ pierwszej instancji nie miał natomiast podstaw do zastosowania w przedmiotowej sprawie przerwy w naliczaniu odsetek za zwłokę zgodnie z art. 54 § 1 pkt 2 O.p. Wskazał przy tym, że odwołanie z dnia 5 listopada 2012 r. od decyzji Naczelnika z 23 października 2012 r. wpłynęło do Urzędu Skarbowego W. w dniu 13 listopada 2012 r., o czym świadczy pieczęć tego organu widniejąca na wniesionym odwołaniu. Następnie odwołanie z dnia 5 listopada 2012 r. zostało przekazane wraz z aktami sprawy do Dyrektorowi w dniu 27 listopada 2012 r., co potwierdza pieczęć Izby Skarbowej w Warszawie znajdująca się na arkuszu odwoławczym z dnia 26 listopada 2012 r. Zdaniem organu odwoławczego powyższe oznacza, iż zachowany został czternastodniowy termin na przekazanie odwołania do organu odwoławczego, o którym mowa w art. 227 § 1 O.p. Tym samym nie wystąpiły przesłanki do zastosowania przerwy w naliczaniu odsetek za zwłokę na podstawie art. 54 § 1 pkt 2 O.p. Odnosząc się do zarzutu, iż od daty nadania odwołania przesyłką pocztową do dnia jego wpływu do organu pierwszej instancji minął niemal tydzień, Dyrektor zauważył, iż nie ma wpływu na szybkość dostarczania przesyłek przez organy pocztowe. Organ odwoławczy podniósł również, że żadna z sytuacji, w których za pewne okresy nie nalicza się odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych określonych w art. 54 § 1 O.p. nie przewiduje, iż w przypadku wniesienia odwołania istnieje możliwość zastosowania przerwy w naliczaniu odsetek za zwłokę do czasu, aż decyzja stanie się ostateczna. W skardze powyższemu postanowieniu skarżąca zarzuciła naruszenie norm postępowania, które miały wpływ na treść zaskarżonego rozstrzygnięcia, w szczególności art. 220 § 1 i 2 w zw. z art. 127 O.p. W odpowiedzi na skargę DIS podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonym postanowieniu i wniósł o oddalenie skargi. W zaskarżonym wyroku WSA w Warszawie stwierdził, że stanowisko organu uznać należy za błędne albowiem narusza ono zarówno przepisy prawa materialnego poprzez, w szczególności, zignorowanie treści przepisu art. 239a O.p. i niezastosowanie go w sprawie w wydanym zaskarżonym postanowieniu, jak i przepisy prawa procesowego poprzez naruszenie art. 120 O.p.w zw. z art. 220 § 1 i 2 w zw. z art. 127 O.p. w związku z nierozważeniem wpływu przepisu art. 239a O.p. na sposób naliczania odsetek od zaległości podatkowych i przypadki uzasadniające nienaliczanie odsetek, tj. przepisy art. 53 i 54 O.p. Sąd uznał, że zarachowanie przez organ podatkowy w trybie art. 62 § § 4 O.p. dokonanej przez podatnika zapłaty (lub przysługującej mu nadpłaty lub zwrotu podatku na poczet jego zaległych oraz bieżących zobowiązań podatkowych) i naliczenie odsetek od zaległości podatkowej od dnia następnego po upływie terminu płatności wynikającej z decyzji organu pierwszej instancji narusza przepis art. 239a O.p. tj. zakaz wykonywania decyzji nieostatecznej. Sąd podniósł przy tym, że art. 239a O.p. odnosi się do wszystkich sposobów realizacji obowiązków wynikających z wydanej decyzji nieostatecznej, nie tylko wykonywanych w ramach egzekucji administracyjnej. Wskazano również, że art. 239a i dalsze przepisy Rozdziału 16a O.p., nie dają podstaw do utożsamienia "wykonania decyzji" z zastosowaniem środków, o jakich mowa w ustawie o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Biorąc pod uwagę względy wykładni systemowej Sąd zauważył natomiast, że skoro wykonaniem decyzji, o którym stanowi cały rozdział 16a O.p., jest m.in. dobrowolne jej wykonanie przez stronę (art. 239g O.p.), to tym bardziej należy do jej kręgu zaliczyć odgórne działanie organu, jakim jest wydanie postanowienia o zaliczeniu wpłaty (nadpłaty, zwrotu podatku) na rzecz zaległości podatkowej. Zdaniem Sądu, za zaaprobowanym przezeń rozumieniem art. 239a O.p. przemawiają także względy natury celowościowej - z brzmienia tego przepisu oraz z uzasadnienia projektu ustawy z dnia 7 listopada 2008 r., nowelizującej O.p., wynika bowiem dążenie ustawodawcy do tego, aby uchronić podatników (oraz państwo) przed realizacją stanu wynikającego z decyzji, które w wyniku instancyjnej kontroli mogą zostać zweryfikowane. Dalej Sąd podniósł, że dokonanie z urzędu zaliczenia nadpłaty na poczet należności wynikającej z decyzji nieostatecznej, której nie został nadany rygor natychmiastowej wykonalności, nie jest dopuszczalne, jest to bowiem jedna z form wykonania decyzji nakładającej na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, o której mowa w art. 239a O.p. Niezależnie od powyższego WSA zauważył, że postanowienie organu pierwszej instancji narusza standardy art. 210 § 1 pkt 6) O.p. albowiem poza jednozdaniowym fragmentem odnoszącym się do zasady dokonywania pokrywania zaległości podatkowej w ogóle nie zawiera uzasadnienia faktycznego, ani prawnego wydanego postanowienia, w tym w szczególności powodów określenia daty początkowej biegu terminu odsetek. Tym samym naruszono też zasadę wyrażoną w art. 121 O.p. Sąd podzielił także pogląd skarżącej, że organy podatkowe poprzez niezbadanie czy na tle faktycznego sprawy zastosowanie winien mieć art. 239a O.p. dopuściły się naruszenia art. 220 § 1 i 2 O.p. w związku z art. 127 O.p. albowiem nie wyjaśniono czy przepisy art. 239a i art. 239h O.p. pozwalają na naliczenie odsetek za zwłokę w okresie, w którym decyzja nieostateczna, której nie nadano rygoru natychmiastowej wykonalności, nie podlega wykonaniu w drodze egzekucji administracyjnej. Wobec stwierdzonych naruszeń prawa Sąd uznał za niecelowe dokonywanie analizy określonych w zaskarżonych postanowieniach okresów przerw w naliczeniu odsetek od zaległości podatkowej. Końcowo Sąd podniósł, że organ winien nie tylko uwzględnić rozważania Sądu, ale również fakt uchylenia decyzji Dyrektora z dnia 27 marca 2013 r. i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika. W skardze kasacyjnej od ww. wyroku Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie zaskarżył go w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, zarzucając: - na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), powoływanej dalej jako: "p.p.s.a." naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 135 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 O.p. poprzez uchylenie przedmiotowego postanowienia na skutek błędnego ustalenia, że zaliczenie wpłaty z dnia 16 kwietnia 2013 r. na poczet należności głównej i odsetek, dokonane postanowieniem organu pierwszej instancji z dnia 18 kwietnia 2013 r., odnosiło się do decyzji nieostatecznej, podczas gdy okoliczności sprawy oraz uzasadnienie zaskarżonego postanowienia wskazywały, że zarówno w dniu dokonania przez podatniczkę wpłaty (16 kwietnia 2013 r.), w dniu wydania postanowienia organu pierwszej instancji o zaliczeniu tej wpłaty (18 kwietnia 2013 r.), jak i w dniu wydania utrzymującego go w mocy postanowienia organu odwoławczego (2 lipca 2013 r.), w obrocie prawnym funkcjonowała ostateczna decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia 23 października 2012 r., ustalająca podatniczce zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych (doręczona w dniu 26 października 2012 r.), oraz utrzymująca ją w mocy decyzją z Dyrektora Izby Skarbowej dnia 27 marca 2013r. (doręczona 2 kwietnia 2013 r.), w konsekwencji czego zaliczenie wpłaty dokonane postanowieniem z dnia 18 kwietnia 2013 r. odnosiło się do decyzji ostatecznej; uchybienie to miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż w razie prawidłowego ustalenia, że postanowienie o zaliczeniu wpłaty z dnia 18 kwietnia 2013r. odnosiło się do decyzji ostatecznej, Sąd oddaliłby skargę; - naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 122, art. 127, art. 220 § 1 i § 2, art. 191, art. 54 § 1 oraz art. 239a O.p. poprzez uchylenie postanowienia wydanego przez Dyrektora, z uwagi na fakt, że organ nie rozważył wpływu art. 239a O.p. na sposób naliczenia odsetek od zaległości podatkowych i przypadki uzasadniające nienaliczanie odsetek, podczas gdy organ podatkowy nie miał obowiązku rozważania wpływu art. 239a na wskazaną kwestię, skoro jak wskazano w treści postanowienia Dyrektora sytuacje, w których za pewne okresy nie nalicza się odsetek za zwłokę, określone zostały w innym przepisie, tj. w art. 54 § 1 O.p., jednak żadna z nich nie przewiduje, że w przypadku wniesienia odwołania istnieje możliwość zastosowania przerwy w naliczaniu odsetek za zwłokę do czasu aż decyzja stanie się ostateczna; uchybienie to miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż w razie prawidłowego ustalenia, że w sprawie nie występuje konieczność rozważenia wpływu art. 239a O.p. na sposób naliczenia odsetek od zaległości podatkowych, Sąd oddaliłby skargę; - na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego, tj. naruszenie art. 239a O.p. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. poprzez błędną wykładnię wskazanego przepisu, polegającą na przyjęciu, że zarachowanie przez organ podatkowy, w trybie art. 62 § 4 O.p., zapłaty dokonanej przez podatnika i naliczenie odsetek od zaległości podatkowej od dnia następnego po upływie terminu płatności wynikającej z decyzji organu pierwszej instancji, narusza sformułowany w art. 239a zakaz wykonywania decyzji nieostatecznych, podczas gdy brak wykonalności nieostatecznej decyzji organu pierwszej instancji pozostaje bez wpływu na istnienie ustalonego w tej decyzji zobowiązania podatkowego oraz naliczanie odsetek należnych od tego zobowiązania w razie braku terminowej zapłaty, a tym samym nie wpływa na ustawowo określony sposób zarachowania przez organ wpłat dobrowolnie dokonanych przez podatnika. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z treścią art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez jego błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, bowiem, stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a, rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze pod rozwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania, która zachodzi w przypadkach przewidzianych w § 2 tego artykułu. W niniejszej sprawie nie występują jednak żadne z wad wymienionych we wspomnianym przepisie, które powodowałyby nieważność postępowania przeprowadzonego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny. Rozpoznając skargę kasacyjną w tak zakreślonych granicach, stwierdzić należy, że zasługuje ona na uwzględnienie. Zasadnie bowiem autor skargi kasacyjnej zarzucił Sądowi pierwszej instancji naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 239 a O.p. w zw. z art. 145 § pkt 1 lit. a) p.p.s.a., a w konsekwencji uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonego postanowienia. Zgodnie z art. 51 § 1 O.p. zaległością podatkową jest podatek niezapłacony w terminie płatności. Za zaległość podatkową uważa się także niezapłaconą w terminie płatności zaliczkę na podatek, w tym również zaliczkę, o której mowa w art. 23a, lub ratę podatku (art. 52 § 2 O.p.). Wbrew stanowisku zawartemu w zaskarżonym wyroku, z treści przywołanych przepisów nie wynika, aby w przypadku istnienia decyzji nieostatecznej organy podatkowe nie były uprawnione do naliczania odsetek. Art. 239 a O.p. stanowi jedynie, że decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Z art. 239 a O.p. w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie można wyprowadzić wniosku, że zobowiązanie ustalone decyzją nieostateczną nie istnieje. Brak wykonalności decyzji nieostatecznych pozostaje bez wpływu na istnienie zobowiązania i w konsekwencji na naliczenie odsetek. Za zasadnością przyjęcia, że zaległości podatkowe mogą wynikać z nieostatecznych, zaskarżonych decyzji podatkowych, przemawiają także regulacje dotyczące kwestii naliczania odsetki za zwłokę. Zgodnie bowiem z art. 53 § 1 O.p., od zaległości podatkowych, z zastrzeżeniem art. 54 O.p., naliczane są odsetki za zwłokę. Wskazany art. 54 O.p., zawierający katalog przypadków, w których odsetek za zwłokę nie nalicza się, nie wymienia zaległości podatkowych wynikających z nieostatecznych decyzji podatkowych. Odsetki te naliczane są nie tylko w trakcie postępowania prowadzonego przez organ pierwszej instancji, ale także w toku postępowania odwoławczego (art. 54 § 1 pkt 7 O.p., a contrario z art. 54 § 1 pkt 2 i 3 O.p.). Podkreślić również należy, że okoliczność nienadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji organu pierwszej instancji, jak i zaskarżenia takiej decyzji, odnosi się tylko do organu podatkowego (organu egzekucyjnego) i nie ogranicza możliwości dobrowolnego wykonania decyzji przez stronę. Z tego też względu, stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, wyrażone w zaskarżonym orzeczeniu, ocenić należy jako nieprawidłowe. Uznanie, że skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy w sytuacji, gdy zachodzi jedynie naruszenie prawa materialnego, a nie ma naruszeń przepisów postępowania, pozwoliło Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu na uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi na podstawie art. 188 p.p.s.a. Uchylenie przez Sąd pierwszej instancji zaskarżonego postanowienia, podczas gdy należało skargę oddalić, musi być bowiem kwalifikowane jako naruszenie przepisów innych, niż naruszenie przepisów postępowania, o których stanowi art. 188 P.p.s.a. (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 grudnia 2009 r., sygn. akt II OSK 1269/09, LEX nr 582849). O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a.