III SA/Wa 2337/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Waldemar Śledzik (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Marek Krawczak, sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Protokolant starszy referent Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 maja 2014 r. sprawy ze skargi A. W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2013 r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia wpłaty z dnia 16 kwietnia 2013 r. na poczet zaległości podatkowych w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1) uchyla zaskarżone postanowienie, 2) stwierdza, że uchylone postanowienie nie może być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz A. W. kwotę 357 zł (słownie: trzysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej zwany "DIS") decyzją z dnia [...] marca 2013 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. (dalej zwany "NUS") z dnia [...] października 2012 r. ustalającą A. W. (dalej zwana "Skarżącą") wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2006 r. w kwocie 26.291 zł. NUS postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2013 r. zaliczył wpłatę z dnia 16 kwietnia 2013 r. w kwocie 26.291 zł na poczet zaległości w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2006 r. w kwocie 25.433 zł na należność główną oraz w kwocie 858 zł na odsetki za zwłokę naliczone za okres od dnia 10 listopada 2012 r. do dnia 16 kwietnia 2013 r., z wyłączeniem okresu od dnia 28 stycznia 2013 r. do dnia 2 kwietnia 2013 r. Skarżąca w zażaleniu z 29 kwietnia 2013 r. wniosła o uchylenie powyższego postanowienia jako wydanego z naruszeniem art. 54 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z poźn. zm., dalej zwana "O.p."). W uzasadnieniu zwróciła uwagę, że w zaskarżonym postanowieniu uwzględniono przerwę w naliczaniu odsetek za okres określony w art. 54 § 1 pkt 3 O.p. Jednak w jej przekonaniu nie wskazano czy nie zachodzą inne okoliczności skutkujące przerwą w naliczaniu odsetek w szczególności określonych w art. 54 § 1 pkt 2 O.p. Skarżąca jednocześnie za budzącą wątpliwości uznała datę 13 listopada 2012 r. jako termin wpływu do Urzędu Skarbowego W. odwołania od decyzji organu pierwszej instancji z dnia [...] października 2012 r., które nadane zostało przesyłką pocztową w dniu 7 listopada 2012 r. Jej zdaniem z uwagi na fakt, iż organ podatkowy nie wskazał w jakim terminie odwołanie wraz z aktami sprawy zostało przekazane do Dyrektora Izby Skarbowej w W. nie można ocenić czy zachowano termin określony w art. 227 § 1 O.p., którego naruszenie powinno skutkować przerwą w naliczaniu odsetek za zwłokę. Ponadto Skarżąca powzięła wątpliwości czy odsetki za zwłokę winny być naliczane za okres, w którym decyzja organu pierwszej instancji była nieostateczna. Według Niej wstrzymanie wykonalności decyzji na podstawie art. 239f O.p. skutkuje w myśl art. 239h ww. ustawy naliczaniem odsetek za zwłokę od momentu wprowadzenia do obrotu prawnego decyzji ostatecznej (także wymiarowej). Zdaniem Skarżącej jeżeli termin płatności podatku rozumieć jako ostateczną datę wykonania obowiązku poprzez zapłatę podatku, to brak takiego obowiązku oznacza, że termin płatności nie upłynął, a tym samym nie ma podstaw do naliczania odsetek za zwłokę. Skarżąca pismem z dnia 13 czerwca 2013 r. złożyła skargę na bezczynność NUS wskazując, iż od czasu wniesienia zażalenia na postanowienie z dnia [...] kwietnia 2013 r. do chwili obecnej nie otrzymała jakiejkolwiek informacji co do dalszych czynności w tej sprawie. Tym samym nie została poinformowana przez organ pierwszej instancji czy i kiedy przekazał ww. zażalenie organowi odwoławczemu i jakie jest jego stanowisko w sprawie zarzutów w nim zawartych. W jej ocenie bezczynność NUS w sposób rażący narusza art. 227 § 2 O.p. DIS postanowieniem z dnia [...] lipca 2013 r. utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji z dnia [...] kwietnia 2013 r. W uzasadnieniu za zasadne uznał zaliczenie przez NUS wpłaty z dnia 16 kwietnia 2013 r. w kwocie 26.291 zł na poczet zaległości w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2006 r. oraz należnych od niej odsetek za zwłokę. DIS odnosząc się do zarzutu naruszenie art. 54 § 1 pkt 2 O.p. oraz wątpliwości Skarżącej czy odsetki za zwłokę winny być naliczane za okres, w którym decyzja organu pierwszej instancji była nieostateczna podniósł, że z uzasadnienia postanowienia NUS z dnia [...] kwietnia 2013 r. wynika, że organ pierwszej instancji zastosował art. 54 § 1 pkt 3 O.p. i uwzględnił przerwę w naliczaniu odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych za okres od dnia 28 stycznia 2013 r. do dnia 2 kwietnia 2013 r., tj. za okres od dnia następnego po upływie terminu - określonego w art. 139 § 3 O.p. - do dnia doręczenia decyzji organu odwoławczego, gdyż odwołanie od decyzji NUS z dnia [...] października 2012 r., które wpłynęło do organu odwoławczego w dniu 13 listopada 2012 r. zostało rozpatrzone po upływie ww. terminu decyzją DIS z dnia [...] marca 2013 r. doręczoną 2 kwietnia 2013 r. W ocenie DIS organ pierwszej instancji nie miał natomiast podstaw do zastosowania w przedmiotowej sprawie przerwy w naliczaniu odsetek za zwłokę zgodnie z art. 54 § 1 pkt 2 O.p. Wskazał przy tym, że odwołanie z dnia 5 listopada 2012 r. od decyzji NUS z [...] października 2012 r. wpłynęło do Urzędu Skarbowego W. w dniu 13 listopada 2012 r., o czym świadczy pieczęć tego organu widniejąca na wniesionym odwołaniu. Następnie odwołanie z dnia 5 listopada 2012 r. zostało przekazane wraz z aktami sprawy do DIS w dniu 27 listopada 2012 r., co potwierdza pieczęć Izby Skarbowej w W. znajdująca się na arkuszu odwoławczym z dnia 26 listopada 2012 r. Zdaniem organu odwoławczego powyższe oznacza, iż zachowany został czternastodniowy termin na przekazanie odwołania do organu odwoławczego, o którym mowa w art. 227 § 1 O.p. Tym samym nie wystąpiły przesłanki do zastosowania przerwy w naliczaniu odsetek za zwłokę na podstawie art. 54 § 1 pkt 2 O.p. W dalszej części DIS odnosząc się do podniesionego zarzutu, iż od daty nadania odwołania przesyłką pocztową do dnia jego wpływu do organu pierwszej instancji minął niemal tydzień zauważył, iż nie ma wpływu na szybkość dostarczania przesyłek przez organy pocztowe. W przypadku wątpliwości Skarżąca powinna zgłosić się do placówki pocztowej, w której nadała przesyłkę w celu uzyskania stosownych wyjaśnień. Organ odwoławczy jednocześnie za niezasadne uznał stwierdzenie Skarżącej, iż odsetki za zwłokę nie powinny być naliczane za okres, w którym decyzja organu pierwszej instancji była nieostateczna. W jego przekonaniu żadna z sytuacji, w których za pewne okresy nie nalicza się odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych określonych w art. 54 § 1 O.p. nie przewiduje, że w przypadku wniesienia odwołania istnieje możliwość zastosowania przerwy w naliczaniu odsetek za zwłokę do czasu, aż decyzja stanie się ostateczna. Organ podkreślił ponadto, że co do zasady wniesienie odwołania pozostaje bez wpływu na naliczanie odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej, a dopiero niewydanie decyzji odwoławczej w terminie 2 miesięcy skutkuje zastosowaniem przerwy, określonej w art. 54 § 1 pkt 3 O.p. Zatem obowiązek zapłaty odsetek za zwłokę wynika z przepisów prawa i nie zależy od woli organu podatkowego. Zdaniem organu naliczanie odsetek za zwłokę jest automatycznym niejako skutkiem powstania zaległości podatkowej. Organ ponadto zwrócił uwagę, że w przedmiotowej sprawie zaległość w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2006 r. powstała w związku z wydaniem przez NUS decyzji z dnia [...] października 2012 r. ustalającej zobowiązanie w tym podatku w wysokości 26.291 zł, a nie jak wskazała Skarżąca w zażaleniu, w związku z wydaniem decyzji DIS z dnia [...] marca 2013 r. utrzymującej w mocy to rozstrzygnięcie. Tym samym termin płatności zobowiązania ustalonego ww. decyzją organu pierwszej instancji upływał w dniu 9 listopada 2012 r. Z uwagi na fakt, iż Skarżąca nie wpłaciła podatku w ustawowym terminie, przekształcił się on, zgodnie z art. 51 § 1 O.p. w zaległość podatkową. W myśl art. 53 § 1 i § 4 ww. ustawy od zaległości podatkowej naliczane są odsetki za zwłokę od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności. W związku z powyższym DIS stoi na stanowisku, że organ pierwszej instancji w sposób prawidłowy naliczył odsetki za zwłokę od dnia następnego po upływie terminu płatności zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2006 r., tj. od dnia 10 listopada 2012 r. do dnia dokonania wpłaty, tj. do 16 kwietnia 2013 r. z wyłączeniem na podstawie art. 54 § 1 pkt 3 O.p. okresu od dnia 28 stycznia 2013 r. do dnia 2 kwietnia 2013 r. Końcowo organ odwoławczy odnosząc się do zawartego w piśmie z dnia 13 czerwca 2013 r. zarzutu naruszenia art. 227 § 2 O.p. wskazał, że NUS nie wykonał dyspozycji ww. art. i nie poinformował Skarżącej o sposobie ustosunkowania się do zarzutów zawartych w zażaleniu z dnia 29 kwietnia 2013 r. na postanowienie z [...] kwietnia 2013 r. Jednakże w jego ocenie uchybienie w tym zakresie nie miało wpływu na prawidłowość zaskarżonego rozstrzygnięcia. Skarżąca niezgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem pismem z dnia 8 sierpnia 2013 r. złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wnosząc o uchylenie postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2013 r. w całości oraz zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania. Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła naruszenie norm postępowania, które miały wpływ na treść zaskarżonego rozstrzygnięcia, w szczególności art. 220 § 1 i 2 w zw. z art. 127 O.p. W treści uzasadnienia w znacznej części powtórzyła argumentację zawartą w zażaleniu od postanowienia organu pierwszej instancji. Ponadto zaznaczyła, że organ odwoławczy w zaskarżonym rozstrzygnięciu nie rozważył i nie odniósł się do zbadania relacji między przepisami art. 239a, art. 239h oraz art. 53 i art. 54 O.p., tj. czy wskazane przepisy pozwalają na naliczanie odsetek za zwłokę w okresie, w którym decyzja nieostateczna, której nie nadano rygoru natychmiastowej wykonalności, nie podlega wykonaniu w drodze egzekucji administracyjnej. W jej przekonaniu dopiero rozstrzygnięcie tej kwestii pozwoliłoby na ocenę prawidłowości rozstrzygnięcia wydanego przez organ pierwszej instancji. W odpowiedzi na skargę DIS podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonym postanowieniu i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Ocenie Sądu podlegają zatem zgodność aktów administracyjnych (w tym przypadku decyzji) zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się więc do zbadania, czy organy administracji w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na jej wynik. Ocena ta dokonywana jest według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. Z kolei na podstawie art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 – dalej: "P.p.s.a."), Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że Sąd dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Oceniając skargę pod kątem wskazanych kryteriów Sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie albowiem zaskarżone postanowienie narusza prawo w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania go z obrotu prawnego. Istota sporu między stronami sprowadza się – co do zasady – do rozbieżności w ocenie prawnej czy naliczone odsetki za zwłokę od zaległości podatkowej w stanie faktycznym badanej sprawy, tj. wynikające z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] października 2012r. ustalającej zobowiązanie w podatku od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2006r. w wysokości 26.291 zł, winny być naliczane za okres, w którym powyższa decyzja organu pierwszej instancji była nieostateczna. Dyrektor Izby Skarbowej w W. stoi na stanowisku, że w takim przypadku, z uwagi na fakt, że termin płatności zobowiązania ustalonego ww. decyzją upływał w dniu 9 listopada 2012r. i Strona nie wpłaciła podatku w ustawowym terminie, przekształcił się on zgodnie z art. 51 § 1 O.p. w zaległość podatkową i dlatego na podstawie art. 53 § 1 i 4 O.p. od takiej zaległości winny być naliczane odsetki za zwłokę od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności mimo, iż od decyzji tej wniesiono odwołanie. Jednocześnie Organ opierając się na wyżej przywołanych przepisach i podanej wykładni wywodzi, że tym samym jest niezasadny zarzut Skarżącego dotyczący "niezbadania czy przepisy art. 239a, 239h oraz 53 i 54 cyt. ustawy pozwalają na naliczenie odsetek za zwłokę w okresie, w którym decyzja organu pierwszej instancji była nieostateczna". W ocenie Sądu, powyższe stanowisko Organu uznać należy za błędne albowiem narusza ono zarówno przepisy prawa materialnego poprzez, w szczególności, zignorowanie treści przepisu art. 239a O.p. i niezastosowanie go w sprawie w wydanym zaskarżonym postanowieniu, jak i przepisy prawa procesowego poprzez naruszenie art. 120 O.p.w zw. z art. 220 § 1 i 2 w zw. z art. 127 O.p. w związku z nierozważeniem wpływu przepisu art. 239a O.p. na sposób naliczania odsetek od zaległości podatkowych i przypadki uzasadniające nienaliczanie odsetek, tj. przepisy art. 53 i 54 O.p. Odnosząc się do zakreślonej problematyki na wstępie wskazać należy, że zgodnie z 239a O.p. decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Poza sporem jest, że przywołanej decyzji organu pierwszej instancji z dnia Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] października 2012r. na mocy której ustalono zobowiązanie w podatku od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2006r. w wysokości 26.291 zł nie nadano rygoru natychmiastowej wykonalności. W tym stanie rzeczy uznać należy, że zarachowanie przez organ podatkowy w trybie art. 62 § § 4 O.p. dokonanej przez podatnika zapłaty (lub przysługującej mu nadpłaty lub zwrotu podatku na poczet jego zaległych oraz bieżących zobowiązań podatkowych) i naliczenie odsetek od zaległości podatkowej od dnia następnego po upływie terminu płatności wynikającej z decyzji organu pierwszej instancji narusza przepis art. 239a O.p. tj. zakazu wykonywania decyzji nieostatecznej. Zauważyć przy tym należy, że przepis art. 239a Ordynacji podatkowej odnosi się do wszystkich sposobów realizacji obowiązków wynikających z wydanej decyzji nieostatecznej, a nie tylko wykonywanych w ramach egzekucji administracyjnej. Literalne brzmienie ww. przepisu nie ogranicza "wykonalności" decyzji wyłącznie do trybów przewidzianych w postępowaniu egzekucyjnym. Stwierdza on wyłącznie, że decyzja nieostateczna, spełniająca przy tym określony warunek, tzn. nadająca się do egzekucji, nie podlega wykonaniu. Przepisy o postępowaniu egzekucyjnym charakteryzują decyzję, wyznaczając w ten sposób zakres przedmiotowy, do którego omawiana regulacja prawna się odnosi. Wskutek takiego sformułowania art. 239a O.p. dotyczy wyłącznie tych decyzji nieostatecznych, które nakładają obowiązek podlegający wykonaniu w trybie egzekucyjnym, stanowiąc, że decyzje takie nie podlegają wykonaniu. Sposobu, w jaki wspomniane decyzje nie mogą być wykonane ustawa już expressis verbis nie określa. Potwierdza to także stanowisko doktryny (por. S.Babiarz, B.Dauter, B.Gruszczyński, R.Hauser, A.Kabat, M.Niezgódka–Medek "Ordynacja podatkowa" Komentarz, wydanie 7 LexisNexis, str. 901) jak i w przeważającej większości orzecznictwo sądowoadministracyjne (por. dla przykładu wyroki: Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 czerwca 2011 r., II FSK 2675/10, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 25 października 2011 r., I SA/Bd 487/11, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 25 maja 2010 r., sygn. akt l SA/Łd 366/10, a także WSA we Wrocławiu z 16 sierpnia 2010 r., w sprawie I SA/Wr 422/10, czy WSA w Szczecinie z 9 lipca 2010 r., w sprawie I SA/Sz 241/10). Dalej należy też zauważyć, że przepis art. 239a i dalsze przepisy Rozdziału 16a Ordynacji podatkowej, nie dają podstaw do utożsamienia "wykonania decyzji" z zastosowaniem środków, o jakich mowa w ustawie o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Ordynacja podatkowa nie definiuje pojęcia "wykonanie decyzji", jednak w przekonaniu Sądu należy je rozumieć szerzej, niż realizację obowiązku podatkowego w drodze egzekucji administracyjnej. Można założyć, że gdyby ustawodawca zamierzał wprowadzić w art. 239a Ordynacji podatkowej takie ograniczenie, użyłby sformułowania "nie podlega wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji". Jeżeli taka specyfikacja wykonania nie została wprowadzona, brak podstaw, aby wyinterpretowywać jej istnienie. Biorąc z kolei pod uwagę względy wykładni systemowej należy zauważyć, że skoro wykonaniem decyzji, o którym stanowi cały rozdział 16a Ordynacji podatkowej, jest m.in. dobrowolne jej wykonanie przez stronę, o czym mówi art. 239 g O.p., to tym bardziej należy do jej kręgu zaliczyć odgórne działanie organu, jakim jest wydanie postanowienia o zaliczeniu wpłaty (nadpłaty, zwrotu podatku) na rzecz zaległości podatkowej. Obecność wspomnianego art. 239g O.p., dotyczącego dobrowolnego wykonania decyzji w rozdziale zatytułowanym "Wykonanie decyzji", wytrąca argument o wąskim rozumieniu pojęcia "wykonania decyzji", którym posługuje się art. 239a cyt. ustawy. Dlatego też, zdaniem Sądu, "wykonanie decyzji", o jakim traktuje Rozdział 16a Ordynacji podatkowej, należy rozumieć jako wszelkie działania, mające na celu doprowadzenie do stanu zgodnego z orzeczonym w tej decyzji. W tym sensie "wykonanie" będzie dotyczyć także innych, niż zapłata sposobów skutecznej realizacji zobowiązania podatkowego. Jeśli wziąć pod uwagę określone w Ordynacji podatkowej sposoby efektywnego wygaśnięcia zobowiązań podatkowych, to wówczas można stwierdzić, że wykonanie decyzji może nastąpić zarówno poprzez zapłatę wynikającego z niej zobowiązania (dobrowolną oraz przymusową, w drodze egzekucji administracyjnej), ale także w drodze potrącenia, przeniesienia własności rzeczy i praw majątkowych, przejęcia własności nieruchomości w postępowaniu egzekucyjnym, a także zaliczenia nadpłaty czy zwrotu podatku od towarów i usług. Za zaaprobowanym przez Sąd rozumieniem art. 239a O.p. przemawiają także względy natury celowościowej. Z brzmienia tego przepisu oraz z uzasadnienia projektu ustawy z dnia 7 listopada 2008 r., nowelizującej Ordynację podatkową, wynika dążenie ustawodawcy do tego, aby uchronić podatników (oraz państwo) przed realizacją stanu wynikającego z decyzji, które w wyniku instancyjnej kontroli mogą zostać zweryfikowane. Sąd nie dostrzega żadnych powodów, dla których należałoby zróżnicować sposób osiągnięcia stanu zgodnego z decyzją. Dla podatników nie jest bowiem istotna metoda, jaką posłuży się organ dla wyegzekwowania obowiązku, ważny jest natomiast osiągnięty przez organy podatkowe efekt. Gdyby dopuścić możliwość dokonywania potrąceń na poczet zaległości wynikających z nieostatecznych decyzji, ochrona podatników, którą chciał wprowadzić ustawodawca okazałaby się iluzoryczna. Oznaczałoby to, że organ nie mógłby wprawdzie wdrożyć egzekucji, miałby jednak w rękach inne narzędzie, mogące doprowadzić do takiego samego rezultatu, jak każdy z trybów przewidzianych w postępowaniu egzekucyjnym, czyli do zapłaty podatku. Art. 239a Ordynacji podatkowej nie ogranicza prawa strony do dobrowolnego wykonania decyzji nieostatecznej, ale taka wola musiałaby zostać przez podatnika wprost wyrażona, co nie miało w niniejszej sprawie miejsca (zapłata należności w kwocie 26.291 zł nastąpiła w dniu 16 kwietnia 2013r., a więc po decyzji ostatecznej DIS W. z dnia [...] marca 2013r.). Nie jest natomiast dopuszczalne dokonanie z urzędu zaliczenia nadpłaty na poczet należności wynikającej z decyzji nieostatecznej, której nie został nadany rygor natychmiastowej wykonalności, jest to bowiem jedna z form wykonania decyzji nakładającej na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, o której mowa w art. 239a O.p. Nie można zatem przyjąć w okolicznościach faktycznych sprawy, jak uczyniono w zaskarżonym postanowieniu , że doszło do prawidłowego i skutecznego zarachowania odsetek na zaległość podatkową w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach dochodów za 2006 r, gdyż naliczone w postanowieniu z dnia [...] kwietnia 2013r. odsetki od dnia 10 listopada 2012 (wraz z przerwami w ich naliczeniu) odnosiły się do decyzji nieprawomocnej, a więc decyzji nieostatecznej; decyzji tej nie został też nadany rygor natychmiastowej wykonalności. Decyzja ta stała się ostateczna dopiero w dniu [...] marca 2013 r., kiedy to wydana została przez Dyrektora Izby Skarbowej decyzja utrzymująca rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji w mocy (doręczona stronie 2 kwietnia 2013r.). Niezależnie od powyższego Sąd zauważa, że postanowienie organu pierwszej instancji narusza standardy, jakich wymaga przepis art. 210 § 1 pkt 6) O.p. albowiem, praktycznie biorąc, poza jednozdaniowym fragmentem odnoszącym się do zasady dokonywania pokrywania zaległości podatkowej (proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę w określonej proporcji – zgodnie z przepisem art. 55 § 2 O.p.) w ogóle nie zawiera uzasadnienia faktycznego, ani prawnego wydanego postanowienia, w tym w szczególności powodów określenia daty początkowej biegu terminu odsetek. Taki sposób uzasadnienia postanowienia, w ocenie Sądu, nie sprzyja zasadzie prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych i tym samym narusza zasadę wyrażoną w art. 121 O.p. Sąd podzielił także pogląd Skarżącej, że Organy podatkowe poprzez nie zbadanie czy na tle faktycznego sprawy zastosowanie winien omawiany mieć przepis art. 239a O.p. dopuściły się także naruszenia art. 220 § 1 i 2 O.p. w związku z art. 127 O.p. albowiem nie wyjaśniono czy przepisy art. 239a i art. 239h O.p. pozwalają na naliczenie odsetek za zwłokę w okresie, w którym decyzja nieostateczna, której nie nadano rygoru natychmiastowej wykonalności, nie podlega wykonaniu w drodze egzekucji administracyjnej. Jednocześnie Sąd podkreśla, że wobec stwierdzonych wyżej naruszeń prawa, za niecelowe uznał dokonywanie analizy określonych w zaskarżonych postanowieniach okresów przerw w naliczeniu odsetek od zaległości podatkowej. Końcowo Sąd zauważa, że ponownie rozpatrując sprawę, organ winien nie tylko uwzględnić przedstawione rozważania Sądu, ale również fakt, iż wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 listopada 2013r. o sygn. akt III SA/Wa 1352/13 uchylono decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2013r. w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2006r. oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] października 2012r. albowiem stanowiły one podstawę rozliczenia wpłaconej należności na poczet wymienionej zaległości podatkowej, która została wyeliminowana z obrotu prawnego i tym samym rzutuje na zasady zaliczania wpłat na zaległości podatkowe oraz naliczania odsetek, o których mowa w art. 62 §4 O.p. w zw. z art. 55 § 2 O.p. Reasumując, w świetle wskazanych naruszeń, Sąd obowiązany był skargę uznać za zasadną i stosownie do art. 145 § 1 lit. a) i c) p.p.s.a. zaskarżone postanowienie uchylić. O wstrzymaniu wykonania postanowienia rozstrzygnięto na podstawie art. 152 p.p.s.a., zaś na podstawie art. 200 tejże ustawy Sąd zasądził od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz strony Skarżącej zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw w wysokości 357 zł, na które składają się: wpis od skargi w wysokości 100 zł; wynagrodzenie pełnomocnika w wysokości 240 zł, a także opłata skarbowa od pełnomocnictwa – 17 zł.