III SA/Wa 1352/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Sędziowie sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa (sprawozdawca), sędzia WSA Anna Wesołowska, Protokolant referent stażysta Agata Próchniewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 listopada 2013 r. sprawy ze skargi A.W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2013 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2006 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] października 2012 r. nr [...] , 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz A.W. kwotę 3206 zł (słownie: trzy tysiące dwieście sześć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I. Stan sprawy przedstawia się następująco: 1. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. (dalej zwany: "NUS") decyzją z 23 października 2012r. ustalił A. W. (dalej zwana: "Skarżącą") zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2006r. w wysokości 26.291zł, powołując się na art. 20 ust. 1 i 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.; zwana dalej: "u.p.d.f."). Z uzasadnienia decyzji NUS wynika, że postępowanie podatkowe wszczęto wobec Skarżącej postanowieniem z [...] kwietnia 2012r., w związku z poniesieniem wydatków na 273.161,96zł na nabycie aktami notarialnymi z 30 października i 27 listopada 2006r. we wsi B., gmina P. zabudowanej nieruchomości o powierzchni 1934m2 nr ewid. 373/2 (cena 265.000zł zapłacona gotówką, koszty z aktów notarialnych: 8.140zł i 21,96zł), NUS na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustalił, iż Skarżąca zawarła 17 grudnia 2005r. z W. W. związek małżeński, w którym obowiązywała ustawowa wspólność majątkowa i nie były zawierane umowy majątkowe małżeńskie. Zgodnie z ww. umową Skarżąca nabyła ww. nieruchomość za fundusze osobiste, co potwierdził w warunkowej umowie sprzedaży z 30 października 2006r. jej małżonek i wyraził na to zgodę. Skarżąca zgromadziła na 1 stycznia 2006r. 166.606,50zł: 1) gotówka poza systemem bankowym - 90.000zł, 2) gotówka z USD w przeliczeniu na PLN - 16.306,50zł; 3) wartość jednostek uczestnictwa w dniu ich nabycia - 60.300zł. Skarżąca uzyskała w 2006r. środki - 107.500zł: 1) darowizny od: małżonka (I grupa podatkowa - 9.500zł), na zakup działki z domem - 9.500zł; od rodziców (I grupa podatkowa - 19.000zł, każda po 9.500zł; na zakup działki z domem - 19.000zł, każda po 9.500zł; 2) niespłacone pożyczki od małżonka - 9.500zł, od rodziców - 5.000zł; 3) umorzenie/odkupienie jednostek uczestnictwa według wartości z dnia ich nabycia w 2006r. - 36.000zł (łącznie 274.106,50zł). Na wydatki Skarżącej w 2006r. z majątku odrębnego - łącznie 309.161,96zł składają się: 1) 265.000zł na nabycie ww. nieruchomości; 2) 1.220zł i 6.941,96zł - koszty z ww. aktów notarialnych, 3) 36.000zł - nabycie jednostek uczestnictwa. NUS, biorąc pod uwagę ww. okoliczności: majątek odrębny Skarżącej w 2006r. - 274.106,50zł (166.606,50zł + 107.500zł) oraz wydatki z 2006r. z majątku odrębnego - 309.161.96zł, ustalił, że przychody/dochody z nieujawnionych źródeł lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów wyniosły 35.055,46zł. W związku z tym, na podstawie art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.f. ustalił ww. zobowiązanie podatkowe za 2006r. - 26.291zł, według stawki 75%. 2. Skarżąca w odwołaniu z 5 listopada 2012r. wniosła o uchylenie ww. decyzji i umorzenie postępowania w sprawie, zarzucając naruszenie w szczególności art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z2005r., Nr 8, poz. 60 ze zm, dalej zwana: "O.p") oraz art. 20 ust. 1 i 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.f. W uzasadnieniu zauważyła, iż nie zapewniono jej możliwości dokonania analizy dowodów zgromadzonych w toku czynności sprawdzających, mimo iż przedmiotem tych dokumentów były ustalenia odnoszące się do wydatku z 2006r. na zakup nieruchomości oraz źródeł finansowania tego wydatku - badania legalności dochodów. Badanie, czy istnieją podstawy do wszczęcia kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego w trybie art. 20 ust. 3 u.p.d.f. nie mieści się w ramach celów czynności sprawdzających z art. 272 O.p., który stanowi podstawę jedynie do gromadzenia danych związanych ze złożonymi deklaracjami. Na mocy art. 272 pkt 3 O.p. można ustalić stan faktyczny w zakresie niezbędnym do stwierdzenia zgodności z przedstawionymi dokumentami, ale nie można go wykorzystać do ustaleń w zakresie źródeł finansowania określonych wydatków. W związku ze sposobem pozyskiwania dowodów naruszono zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.) i zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.). NUS nie wskazał w decyzji czy za podstawę opodatkowania przyjął dochody nieujawnione, czy też nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach, nie jest więc możliwe odniesienie się do prawidłowości dokonanego wymiaru, bo nie określono przedmiotu opodatkowania i naruszono w szczególności art. 20 ust. 1 i ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.f., które różnicują dwa źródła dochodów opodatkowanych według tych samych zasad. Również analiza źródeł dochodów dokonana przez NUS nosi cechy dowolności, gdyż do rozliczenia przychodów z umorzenia jednostek uczestnictwa przyjęto bezzasadnie wartości z dnia nabycia, a nie kwoty rzeczywiście wypłacone. Kwoty do wypłaty pomniejszono o podatek od zysku, który obciążył Skarżącą. NUS bezzasadnie też przyjął, iż dochody z umorzenia jednostek uczestnictwa stanowiły majątek wspólny i nie mogły służyć nabyciu nieruchomości. NUS bezzasadnie uznał, że zaciągnięcie pożyczek w czasie trwania małżeństwa wyklucza możliwość przeznaczenia ich na zakup nieruchomości do majątku odrębnego. Pominięto uzyskiwane przez nią dochody ze stosunku pracy także przed 1997r., a była zatrudniona od 1990r. W sposób niedopuszczalny uznano za wydatki, mające świadczyć o istnieniu w 2006r. przychodów objętych dyspozycją art. 20 ust. 3 u.p.d.f., koszty utrzymania wiatach 1997-2006 według bliżej nieokreślonych wskaźników GUS. Zgromadzony materiał dowodowy został zinterpretowany w sposób wybiórczy i stronniczy, bo nie uwzględniono wszystkich dochodów od 1990r. i zasobów finansowych, którymi mogła dysponować {oszczędności, darowizn i pożyczek). Zdaniem Skarżącej wydatki na zakup ww. nieruchomości pochodziły z legalnych dochodów, znajdujących pokrycie w ujawnionych źródłach. 3. Skarżąca uzupełniając odwołanie pismem z 29 stycznia 2013r., wskazała, iż Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej zwany: "DIS") postanowieniem z [...] grudnia 2012r. stwierdził niedopuszczalność zażalenia z 15 października 2012r. na postanowienie NUS z 10 września 2012r. w przedmiocie wydania i odmowy wydania kserokopii dokumentów. Przedkładając ww, zażalenie wniosła o rozpatrzenie wskazanych w nim zarzutów i uchylenie ww. postanowienia - rażąco naruszającego prawo oraz wydanie z akt pozostałych kopii dokumentów wskazanych we wniosku z 4 września 2012r. (wezwania do stawiennictwa w urzędzie skarbowym 3 kwietnia 2012r. z dowodem doręczenia, analiz dotyczących źródeł dochodów i wydatków z deklaracjami podatkowymi za lata 1997-2006 i protokołu weryfikacyjnego z kwietnia 2012r.). Skarżąca pismem z 29 stycznia 2013r. wniosła o włączenie do materiału dowodowego dokumentów postępowania prowadzonego przez NUS oznaczonych jako: "PIT-37/2006" i dokumentów z postępowań zakończonych postanowieniami DIS z 19 grudnia 2012r. i wszystkie dokumenty z akt spraw będących w dyspozycji NUS, wymienione w spisach akt, których kopie otrzymała 27 listopada 2012r. 4. DIS decyzją z [...] marca 2013r. utrzymał w mocy ww. decyzję NUS, podtrzymując jej podstawę faktyczną i prawną. DIS po rozważeniu okoliczności sprawy, w oparciu o zebrany materiał dowodowy i dokonane na jego podstawie ustalenia stwierdził, iż środki finansowe ustalone w decyzji NUS a stanowiące majątek odrębny Skarżącej uzyskane w2006r., należy skorygować przez ich pomniejszenie o niespłacone pożyczki od małżonka i rodziców - łącznie 14.500zł. Ustalił więc, iż Skarżąca uzyskała w 2006r. środki finansowe stanowiące jej majątek odrębny - 93.000zł (107.500zł - 14.500zł). DIS za prawidłowo ustalone w decyzji NUS uznał kwoty: majątku odrębnego Skarżącej na 1 stycznia 2006r. - 166.606,50zł, wydatków poniesionych w 2006r. z majątku odrębnego - 309.161,96zł. Na tej podstawie przyjął, że wydatki poniesione przez Skarżącą w 2006r. z majątku osobistego, nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące z nieujawnionych źródeł przychodów, wyniosły 49.555,46zł (309.161,96zł - 166.606,50zł). DIS przyjął jednakże, iż ww. rozliczenie jest niekorzystne w stosunku do zawartego w decyzji NUS (35.055,46zł przychodów/dochodów pochodzących z nieujawnionych źródeł lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów) i stwierdził, kierując się zasadą z art. 234 O.p., że nie może wydać decyzji na niekorzyść Skarżącej - dokonać korekty przez zwiększenie zobowiązania podatkowego ustalonego w ww. decyzji NUS. DIS za zasadne uznał utrzymanie w mocy ww. decyzję organu pierwszej instancji. 5. Skarżąca w skardze z 29 kwietnia 2013r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wniosła o uchylenie ww. decyzji DIS oraz zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania, ze względu na naruszenie: 1) art. 233 § 1 pkt 1 i pkt 2 lit. a) O.p. w związku z art. 234 O.p., art. 68 § 4 O.p. i art. 208 § 1 O.p oraz art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.f., wskutek odmowy uchylenia wadliwej decyzji NUS, z uwagi na zasadę reformationis in peius; 2) art. 121 § 1 O.p. przez wybiórczą i stronniczą ocenę materiału dowodowego; 3) art. 122 O.p. w związku z art. 180 § 1 O.p. przez gromadzenie dowodów w sposób sprzeczny z prawem i dopuszczenie dowodów zebranych z naruszeniem prawa; 4) art. 187 § 1 O.p. przez błędne ustalenia i brak wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego sprawy, 5) art. 191 O.p. przez przekroczenie granic swobodnego uznania i wskutek tego dokonanie błędnych ustaleń faktycznych i prawnych. Zdaniem Skarżącej DIS naruszył art. 20 ust. 1 i ust. 3 u.p.d.f. (w brzmieniu obowiązującym w 2006r.) przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, wskutek uznania, że w zakresie tego przepisu mieszczą się zdarzenia polegające na finansowaniu wydatków na majątek odrębny z majątku wspólnego. 6. DIS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. 1. Skarga zasługiwała na uwzględnienie, aczkolwiek nie z powodów w niej wskazanych. 2. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów lub czynności wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270, dalej zwana: "P.p.s.a.") sprawowana jest na zasadzie kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) - c) P.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.). Z art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. 3. Przedmiotem sporu w sprawie było ustalenie, czy i w jakiej wysokości Skarżąca uzyskała w 2006r. przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, które należało opodatkować zryczałtowanym podatkiem dochodowym, który unormowano w przepisach art. 20 ust 1, art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.f., stanowiących podstawę prawną zaskarżonej decyzji DIS oraz poprzedzającej ją decyzji NUS. 4. Od 1 stycznia 1998r. do 31 grudnia 2006r. obowiązywał przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.f. w brzmieniu nadanym przez art. 317 pkt 2 lit. b) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926), który stanowił, że wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Z art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.f. wynika, że od "dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach" pobiera się podatek w wysokości 75% dochodu. 5. Sąd wskazuje, że zgodność przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.f. - w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998r. do 31 grudnia 2006r. - z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej, była przedmiotem oceny Trybunału Konstytucyjnego, który w wyroku z 18 lipca 2013r. sygn. akt SK 18/09 (Dz. U. z 2013r., poz. 985) stwierdził w punkcie I.2 sentencji, że art. 20 ust. 3 u.p.d.f., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998r. do 31 grudnia 2006r., jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji. W przywołanym wyroku Trybunał Konstytucyjny badał również zgodność z Konstytucją art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.f., lecz nie stwierdził jego niezgodności z przepisami art. 31 ust. 3, art. 42 ust, 1, art. 46 i art. 64 ust. 1 i 3 Konstytucji. Trybunał Konstytucyjny stwierdził natomiast, że niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji jest przepis art. 68 § 4 O.p., określający przedawnienie prawa do wydania decyzji ustalającej podatek od nieujawnionych źródeł przychodów. W tym przypadku Trybunał odroczył utratę mocy obowiązującej przepisu art. 68 § 4 O.p. z upływem 18 miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej. Trybunał Konstytucyjny, uzasadniając powyższe stanowisko uznał, że art. 20 ust. 3 u.p.d.f. i art. 68 § 4 O.p. naruszają zasadę poprawnej legislacji, będącą składową zasady ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa, wywiedzionej z zasady demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji) w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji. W ocenie Trybunału Konstytucyjnego mechanizm opodatkowania dochodów z nieujawnionych źródeł przychodu lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach jest obarczony bardzo poważnymi wadami legislacyjnymi dotyczącymi jego konstrukcji. Wprowadzając szczególnie restrykcyjną instytucję podatku od dochodów nieujawnionych, ustawodawca unormował ją jedynie w trzech lakonicznych przepisach prawnych (art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.f. oraz art. 68 § 4 O.p.), z których dwa okazały się wyjątkowo nieprecyzyjne i niejednoznaczne (...). W rzeczywistości omawiane przepisy prawne tworzą jedynie szkielet instytucji, gdyż jej treść została ukształtowana dopiero w praktyce, co w oczywisty sposób musi budzić poważne zastrzeżenia z punktu widzenia zasady demokratycznego państwa prawnego. Należy zauważyć, że w takim wypadku nie jest wystarczające, by podatnik znał obowiązujące regulacje prawne; w celu ustalenia przysługujących mu praw i ciążących na nim obowiązków powinien równolegle zapoznać się ze stanowiskiem organów podatkowych oraz orzecznictwem sądów administracyjnych. Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że ustawodawca zdawał sobie sprawę z istniejących kontrowersji dotyczących podatku od dochodów nieujawnionych. Nie jest zatem zrozumiałe, dlaczego zaniechał podjęcia odpowiednich działań legislacyjnych, mających na celu ich usunięcie, ograniczając się jedynie do nowelizacji nierozwiązujących zasadniczych problemów. W wypadku regulacji niejasnych i nieprecyzyjnych władza prawodawcza nie może pozostawać bezczynna, oczekując na wypracowanie określonych rozwiązań w praktyce. Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego podstawowy zarzut, jaki należy postawić skarżonej regulacji, dotyczy wyjątkowo niejasnego ukształtowania pojęcia przychodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych (art. 20 ust. 3 u.p.d.f.) oraz będącego tego następstwem braku jednoznacznego określenia zasad dotyczących biegu terminu ustalenia zobowiązania podatkowego w zakresie podatku od dochodów nieujawnionych (art. 68 § 4 O.p. w związku z art. 20 ust. 3 u.p.d.f.). Pozostałe zastrzeżenia związane z: rozkładem ciężaru dowodu w postępowaniu dotyczącym wskazanego podatku, określeniem zakresu obowiązków dokumentacyjnych ciążących na podatnikach, opodatkowaniem przychodów wynikających z czynności niemogących być przedmiotem prawnie skutecznej umowy oraz zbiegu instytucji ustalenia podatku od dochodów nieujawnionych i określenia wysokości zobowiązania podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, mają wprawdzie mniejsze znaczenie, jednak istotnie pogłębiają przekonanie o naruszeniu wymogów ustawy zasadniczej. Trybunał zaznaczył, że w świetle Konstytucji wyróżnić trzeba dwa standardy poprawności legislacyjnej: zwykły, który dotyczy wszelkich regulacji prawnych (standard ten gwarantuje zasada poprawnej legislacji), oraz podwyższony, który dotyczy jedynie regulacji stanowionych w określonych obszarach (standard ten gwarantują zasady szczególnej określoności regulacji ograniczających prawa i wolności człowieka i obywatela, regulacji represyjnych czy daninowych). Natomiast kwestionowane przepisy prawne nie spełniają nawet wymogów właściwych dla standardu zwykłego (art. 2 Konstytucji), chociaż - jako unormowania podatkowe - winny realizować wymogi właściwe dla standardu podwyższonego (art. 84 i art. 217 Konstytucji). Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego art. 20 ust. 3 u.p.d.f. i art. 68 § 4 O.p. naruszają również zasadę ochrony stabilności stosunków prawnych, będącą składową zasady ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa, wywiedzionej z zasady demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji) w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji. Podniósł, że w świetle art. 20 ust. 3 u.p.d.f. i art. 68 § 4 O.p. możliwość wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe w zakresie podatku od dochodów nieujawnionych nie jest de facto ograniczona czasowo w stosunku do momentu uzyskania określonego przychodu (...). W ocenie Trybunału Konstytucyjnego poddane kontroli konstytucyjności prawa przepisy prawne kształtujące instytucję podatku od dochodów nieujawnionych zostały skonstruowane wadliwie, umożliwiając organom podatkowym podejmowanie w istotnym stopniu arbitralnych decyzji wobec podatników oraz uniemożliwiając stabilizację sytuacji prawnej tych ostatnich. 6. Sąd podkreśla, że Trybunał Konstytucyjny stwierdzając w ww. wyroku z 18 lipca 2013r. sygn. akt SK 18/09 niezgodność art. 20 ust. 3 u.p.d.f. z przepisami Konstytucji, bez odnoszenia tej niezgodności do określonego rozumienia badanego przepisu (tzw. prosta niekonstytucyjność) - inaczej zatem, niż w przypadku tzw. wyroków interpretacyjnych, w których Trybunał uznaje badany przepis za niekonstytucyjny przy określonym jego rozumieniu - wskazał, że skutkiem wydania tego wyroku, jest obalenie domniemania zgodności art. 20 ust. 3 u.p.d.f. z Konstytucją, bez względu na to, jak on był interpretowany. Wskazać ponadto należy, że zgodnie z art. 190 ust. 1 Konstytucji orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego mają moc powszechnie obowiązującą i są ostateczne. Stosownie do ust. 4 art. 190 Konstytucji orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego o niezgodności z Konstytucją przepisu aktu normatywnego, na podstawie którego zostało wydana ostateczna decyzja administracyjna stanowi podstawę między innymi do uchylenia decyzji. Z orzecznictwa wynika, że przepis uznany przez Trybunał Konstytucyjny za niezgodny z Konstytucją ma taki charakter od dnia jego wejścia w życie i fakt ten musi być brany pod uwagę przy kontroli aktu administracyjnego (por. wyrok NSA z 6 lutego 2008r. sygn. akt II OSK 1745/07, dostępny na www.orzeczenia.nsa.qov.pl). Przyjąć zatem należy, że obalenie domniemania konstytucyjności art. 20 ust. 3 u.p.d.f. nastąpiło w chwili opublikowania ww. wyroku Trybunału Konstytucyjnego w Dzienniku Ustaw - 27 sierpnia 2013r. pod poz. 985. Warto też wskazać, że w orzecznictwie przyjmuje się ponadto, że konstytucyjność przepisu jest obalona z chwilą ogłoszenia wyroku przez Trybunał Konstytucyjny (por. wyroki WSA: we Wrocławiu z 25 listopada 2009r. sygn. akt IV SA/Wr 455/09; w Rzeszowie z 10 czerwca 2009r. sygn. akt li SA/Rz 146/09). Sąd przypomina, że przedmiotem kontroli Trybunału Konstytucyjnego, z uwagi na przesłankę funkcjonalną, jaką musi spełniać skarga konstytucyjna, był stan prawny, który obowiązywał od 1 stycznia 1998r. do 31 grudnia 2006r. Natomiast zobowiązanie Skarżącej z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach dotyczyło 2006r., czyli okresu za który Trybunał Konstytucyjny uznał, że ww. przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.f. jest niekonstytucyjny. 7. Sąd rozpoznający sprawę Skarżącej, z uwagi na powyższą niezgodność art. 20 ust. 3 u.p.d.f. z Konstytucją, odmawia zastosowania ww. przepisu. Sąd stwierdza również, że dokonując kontroli wydanych w sprawie decyzji, mimo że wydano je, na mocy art. 20 ust. 3 u.p.d.f. przed ogłoszeniem wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 18 lipca 2013r. sygn. akt SK 18/09 i przed jego opublikowaniem w Dzienniku Ustaw - 27 sierpnia 2013r. - miał obowiązek wziąć pod rozwagę to orzeczenie. Wprawdzie sądy administracyjny, dokonując kontroli zaskarżonego aktu, kierują się zasadą tempus regit actum i oceniają go na podstawie przepisów obowiązujących w dniu jego wydania, zasada ta nie ma jednak zastosowania w przypadku derogacji przepisu, której dokona Trybunał Konstytucyjny w swym orzeczeniu. Szereg argumentów za takim stanowiskiem przytacza doktryna i judykatura, a jednym z nich jest treść art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) P.p.s.a. Z przepisu tego wynika, że sąd administracyjny powinien uchylić decyzję, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego. Naruszenie prawa, o którym mowa w powyższym przepisie, może nastąpić również po wydaniu decyzji administracyjnej, gdy podstawą wznowienia postępowania administracyjnego jest stwierdzenie przez Trybunał Konstytucyjny niekonstytucyjności przepisu będącego podstawą prawną decyzji (art. 240 § 1 pkt 8 O.p.). Jeżeli więc w toku postępowania sądowoadministracyjnego zapadnie rozstrzygnięcie w przedmiocie niekonstytucyjności normy, na której oparto decyzję administracyjną, istnieje konieczność uchylenia takiej decyzji (por. R. Hauser, J. Trzciński, Prawotwórcze znaczenie orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyd. 2, Warszawa 2010, s. 50-51). 8. Sąd stwierdza dodatkowo, że w przywołanym wyroku Trybunał Konstytucyjny co prawda nie zakwestionował przepisu art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.f., określającego 75% stawkę zryczałtowanego podatku od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, jednak przepis ten (przy stwierdzeniu niekonstytucyjności art. 20 ust. 3 u.p.d.f.) nie jest wystarczający dla ustalenia podatku z tego tytułu. Stawka podatku może być bowiem odnoszona do podstawy opodatkowania, której zasady określania - jako jednego z kluczowych elementów konstrukcji każdego podatku - powinny wynikać z przepisów ustawy. Powołane wyżej przepisy prawne u.p.d.f. stanowią łącznie podstawę rekonstrukcji normy prawnej, upoważniającej organy podatkowe do ustalenia podatku od dochodów nieujawnionych. Stwierdzenie niekonstytucyjności któregokolwiek z nich, powodując eliminację takiej normy kompetencyjnej z systemu prawnego, wyklucza kontynuowanie dotychczasowych lub wszczynanie nowych postępowań. 9. Powyższe rozważania wskazują, że w realiach rozpoznawanej sprawy możliwość opodatkowania podatkiem dochodowym przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach (art. 10 ust. 1, art. 20 ust. 1 i 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.f.) podlegać musi ocenie z uwzględnieniem treści orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z 18 lipca 2013r. sygn. akt SK 18/09. W konsekwencji przyjąć należy, że odpadła materialnoprawna podstawa do orzekania w przedmiocie ustalenia Skarżącej zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu. Biorąc pod uwagę powyższe, bezprzedmiotowe stało się odnoszenie do poszczególnych zarzutów skargi. W ponownym postępowaniu organ podatkowy uwzględni przedstawioną powyżej argumentację prawną i na podstawie art. 208 O.p. umorzy postępowanie podatkowe wobec Skarżącej, z uwagi na jego bezprzedmiotowość. 10. Z powyższych względów Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i b) oraz art. 134 § 1 P.p.s.a orzekł jak w pkt 1 wyroku. Podstawę rozstrzygnięcia o niewykonalności decyzji (pkt 2) uzasadnia art. 152 P.p.s.a. O kosztach postępowania sądowego (punkt 3 sentencji) Sąd orzekł na mocy art. 200, art. 205 § 4 i art. 209 P.p.s.a. w związku z § 2 ust. 1 i 2, § 3 ust. 1 pkt 1 e) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153), strona skarżąca była reprezentowana przez doradcę podatkowego.