I FSK 1640/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Chustecka (spr.), Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia WSA (del.) Alojzy Skrodzki, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 25 marca 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej C. sp. z o. o. z siedzibą w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 28 maja 2014 r., sygn. akt I SA/Łd 193/14 w sprawie ze skargi C. sp. z o. o. z siedzibą w L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 12 grudnia 2013 r., nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia ostatecznej decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za październik 2008 r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za listopad i grudzień 2008 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od C. sp. z o. o. z siedzibą w L. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w L. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 28 maja 2014 r., sygn. akt I SA/Łd 193/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę C. Sp. z o.o. z siedzibą w L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 12 grudnia 2013 r. w przedmiocie odmowy uchylenia ostatecznej decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za październik 2008 r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za listopad i grudzień 2008 r. Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd I instancji wynikało, że zaskarżoną decyzją organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu I instancji z dnia 28 września 2012 r.,odmawiającą - po przeprowadzeniu postępowania wznowionego na wniosek strony - uchylenia decyzji ostatecznej Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego L.-B. z dnia 30 marca 2011 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik 2008 r. oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za listopad i grudzień 2008 r. Pismem z dnia 8 listopada 2011r. skarżąca wystąpiła z wnioskiem o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną z dnia 30 marca 2011 r. Wniosek oparła na postawie art. 240 § 1 pkt 5 w z. z art. 241 § 1 oraz art. 244 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej "O.p.") podnosząc, że wyszły na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne istniejące w dniu wydania decyzji i nieznane organowi, który wydał decyzję. Strona wskazała, iż uzasadnieniem złożonego wniosku było uzyskanie duplikatu dokumentu - wystawionego w dniu 17 października 2011r. faktury z dnia 31 października 2008 r. nr 03/10/2008 dokumentującej sprzedaż przez Spółkę z o.o. "S." na rzecz Spółki z o.o. "C." towarów, jakimi były zamki do drzwi wejściowych i wewnętrznych oraz do pomieszczeń gospodarczych o wartości netto - 11.049.655,50 zł, podatek - 2.430.924,21 zł, wartość brutto - 13.480.579,71 zł. Do wniosku pełnomocnik skarżącej załączył wskazany duplikat faktury oraz oświadczenie R.C. z dnia 8 listopada 2011 r. (pełniącego w dacie wystawienia, faktury z dnia 31 października 2008 r. nr 03/10/2008 funkcję dyrektora Spółki z o.o. "C."), zgodnie z którym Spółka z o.o. "C." otrzymała fakturę z dnia 31 października 2008 r. nr 03/10/2008 w październiku 2008 r. w związku z czym podatek naliczony wynikający z tej faktury uwzględniono w rozliczeniu podatku od towarów i usług za październik 2008 r. Postanowieniem z dnia 8 grudnia 2011 r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego L. – B. wznowił postępowanie podatkowe w zakresie podatku VAT za październik i grudzień 2008 r., zakończone ostateczną decyzją z dnia 30 marca 2011 r. , a następnie decyzją z dnia 28 września 2011 r. na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 i art. 245 § 1 pkt 3 lit.a O.p. odmówił uchylenia ww. decyzji ostatecznej. Decyzja ta została utrzymana w mocy zaskarżoną decyzją. W skardze złożonej do WSA w Łodzi pełnomocnik skarżącej Spółki wniósł o uchylenie w całości wymienionej na wstępie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w L. oraz poprzedzającej ją decyzji organu podatkowego pierwszej instancji i zasądzenie kosztów postępowania według norm prawem przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: - art. 5 ust. 1 pkt 1 , art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, dalej: jako ustawa o VAT; - art. 122, art. 187 § 1 O.p. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w L. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe ustalenia w sprawie. Sąd I instancji oddalając skargę wskazał, że strona we wniosku o wznowienie postępowania jako nowe dowody wskazała duplikat faktury wystawiony w dniu 17 października 2011 r. oraz oświadczenie byłego dyrektora spółki "C." z dnia 8 listopada 2011 r. Uznał, że są to nowe dowody w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 O.p., zauważył jednak, że dowody te zostały sporządzone już po wydaniu decyzji ostatecznej z dnia 30 marca 2011 r. Zdaniem Sądu nie można więc uznać, że były to dowody istniejące w dniu wydania decyzji ostatecznej. W dniu wydania decyzji ostatecznej nie istniał bowiem duplikat faktury wystawiony w październiku 2011 r., ani oświadczenie R.C. z dnia 8 listopada 2011 r., dlatego zachodziły podstawy do odmowy uchylenia decyzji ostatecznej z dnia 30 marca 2011 r. na podstawie art. 245 § 1 pkt 2 O.p. Sąd uznał, że zaskarżona decyzja jest więc zgodna z przepisami prawa. Niezależnie od powyższego w ocenie WSA należało podzielić pogląd organów podatkowych, że strona skarżąca nie wykazała, aby w dniu 31 października 2008 r. doszło do nabycia towarów od spółki "S. L.". W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przekonująco wskazano na argumenty wskazujące, że czynności stwierdzone fakturą z dnia 31 października 2008 r. nie miały miejsca. Ocena zebranego z tym zakresie materiału dowodowego nie narusza zasady swobodnej oceny dowodów i jest zgodna z zasadami doświadczenia życiowego i logicznego wnioskowania. Organy podatkowe trafnie wskazały na powiązania osobowe między spółkami "S.", "C." i spółką "S.", do której miał zostać sprzedany towar wymieniony w fakturze z dnia 31 października 2008 r. Sąd zwrócił uwagę, że nie było też ekonomicznego uzasadnienia do przeprowadzenia transakcji we wskazany przez spółkę sposób. Strona skarżąca nie dysponowała żadną bazą magazynową, nie organizowała transportu towarów, nie potrafiła nawet dokładnie wskazać miejsca przechowywania rzekomo zakupionych towarów, jak i okoliczności związanych z ich przyjęciem, a następnie wydaniem kolejnemu kontrahentowi. Za zupełnie niezrozumiałe uznał twierdzenia strony, że transakcja z dnia 31 października 2008 r. była jedną z wielu, co miało usprawiedliwiać rozbieżności co do podawanych okoliczności związanych z jej realizacją. Dokumentacja spółki, jak stwierdził, nie potwierdza tej tezy. Sąd I instancji zauważył też, że zgodnie z duplikatem faktury z dnia 31 października 2008 r. zapłata za towar miała nastąpić przelewem, co w rzeczywistości nie miało miejsca. Przedstawiciele firm mających uczestniczyć w obrocie towarem zeznali, że należności pomiędzy firmami regulowane były przelewami bankowymi, a K. N. (Prezes Zarządu Spółki "C.") wskazywał na brak umów pisemnych. Twierdzenia natomiast o rozliczeniach w drodze cesji wierzytelności pojawiły się dopiero po wznowieniu postępowania. Umowa o cesji wierzytelności w imieniu spółki "S." miała zostać podpisana przez osobę, która nie była już Prezesem Zarządu Spółki i nie uwzględnia wpłat dokonanych przez "S." s.r.o na rzecz strony skarżącej. Sąd I instancji podzielił pogląd organów, że przedstawione przez stronę okoliczności nie potwierdzają faktu dostarczenia towaru do czeskiej firmy "S." s.r.o. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożyła strona skarżąca zarzucając orzeczeniu Sądu I instancji naruszenie: przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik, tj.: - art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. Nr 270 ze zm. dalej jako: P.p.s.a.) poprzez sporządzenie uzasadnienia nieadekwatnego w części do powziętego rozstrzygnięcia, - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 243 § 3 O.p. poprzez oddalenie skargi mimo że z uzasadnienia wyroku wynika, że zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi postępowanie podatkowe w ogóle nie powinno zostać wznowione, alternatywnie: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w związku z art. 245 § 1 pkt 1 oraz art. 240 § 1 pkt 5 O. p. poprzez oddalenie skargi, pomimo zaistnienia przesłanek faktycznych i prawnych dających podstawę do jej uwzględnienia skargi, - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 122 oraz art. 187 § 1 O.p. poprzez zaakceptowanie zaskarżonym wyrokiem okoliczności nieprzeprowadzenia przez organy podatkowe dodatkowego postępowania dowodowego oraz niedokonania pełnej analizy zebranego materiału dowodowego, niezbędnej dla prawidłowego rozpatrzenia sprawy, Przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 o VAT poprzez błędną wykładnię pojęcia dostawa towarów, - art. 86 ust. 1 oraz art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT poprzez ich niezastosowanie, mimo że przepisy te powinny zostać zastosowane, - art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT poprzez jego zastosowanie w efekcie czego odmówiono prawa do odliczenia podatku naliczonego, mimo że przepis ten nie powinien zostać zastosowany Naruszenia te, zdaniem kasatora, skutkują nieprawidłową kontrolą działalności administracji publicznej wykonywaną na podstawie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm., dalej P.u.s.a. ) oraz art. 3 § 1 i art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a. w następstwie czego na podstawie art. 151 drugiej z powołanych ustaw, skargę oddalono, pomimo przesłanek do jej uwzględnienia. Strona wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 174 P.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć wyłącznie na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Wskazanie i uzasadnienie podstaw kasacyjnych należy przy tym do koniecznych i istotnych wymogów skargi kasacyjnej (art. 176 p.p.s.a.). Przez przytoczenie podstaw kasacyjnych rozumieć należy przede wszystkim dokładne wskazanie podstawy kasacyjnej oraz określenie tych przepisów prawa, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - uległy naruszeniu przez sąd wydający zaskarżone orzeczenie. Z kolei uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym naruszenie polegało i przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu, lub uzasadnienie zarzutu "niewłaściwego zastosowania" przepisu, zaś w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym - wykazanie, że zarzucane uchybienie rzeczywiście mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Konstrukcja skargi kasacyjnej w zasadzie wyznacza zakres kontroli sprawowanej przez sąd kasacyjny. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej, poza przypadkami nieważności, które w tej sprawie nie zachodzą (art. 183 § 1 P.p.s.a.) oznacza bowiem, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej podstawami, czyli że władny jest do badania tylko tych zarzutów, które zostały skonkretyzowane w skardze kasacyjnej. Powyższe obliguje zatem stronę wnoszącą skargę kasacyjną do prawidłowego konstruowania tak zarzutów, jak i ich uzasadnienia. Naczelny Sąd Administracyjny, działający jako sąd kasacyjny, nie został bowiem wyposażony w kompetencje do konkretyzowania, uściślania, czy też korygowania zarzutów strony skarżącej. Wskazać też należy, że postępowanie w tej sprawie toczyło się w trybie nadzwyczajnym w ramach wznowienia postępowania. Postępowanie w tym trybie, jak trafnie przyjęły organy jak i Sąd I instancji, może być wszczęte i prowadzone w razie zaistnienia przesłanek określonych w przepisach regulujących to postępowanie. Przedmiotem tego postępowania nie jest więc ponowne merytoryczne rozpoznanie sprawy, a jedynie badanie istnienia przesłanek określonych w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej. Jedną z przesłanek wznowienia postępowania w myśl art. 240 § 1 pkt 5 O.p. jest wyjście na jaw istotnych dla sprawy nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów, istniejących w dniu wydania decyzji, nieznanych organowi, który wydal decyzję. Z przepisów tych wynika zatem, że aby dana okoliczność czy dany dowód mógł stanowić przesłankę wznowienia postępowania muszą one cechować: 1) nowością tzn. muszą być nowo odkryte lub po raz pierwszy zgłoszone przez stronę, a więc nie były znane organowi, przed którym toczyło się postępowanie; 2) istnieć w dniu wydania decyzji, 3) być istotne dla sprawy. Wszystkie wskazane wyżej warunki dotyczące okoliczności czy dowodu jako przesłanki wznowienia postępowania muszą występować łącznie. Brak cechy nowości czy brak istnienia w dniu wydania decyzji objętej postępowaniem o wznowienie, bądź brak istotności dla sprawy powoduje, że taki dowód czy okoliczność nie stanowi podstawy do wznowienia postępowania określonej w pkt 5 art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej. Wskazując w skardze kasacyjnej na naruszenie art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, pełnomocnik skarżącego podnosi, że do naruszenia tego przepisu doszło poprzez błędną wykładnię, a w konsekwencji uznanie, że przedstawione przez skarżącego dowody nie są nowymi dowodami stanowiącymi podstawę wznowienia postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny mimo, że nie podziela wywodów Sądu I instancji w części dotyczącej oceny powołanej przez pełnomocnika skarżącego jako nowej okoliczności, nowego dowodu duplikatu faktury, uznaje, że zaskarżony wyrok jest zgodny z prawem. Z zarzutu tego i jego uzasadnienia wynika bowiem, że chodzi o częściowo błędne przyjęcie przez Sąd I instancji, że powołane okoliczności i dowody nie są nowymi, stanowiącymi podstawę do wznowienia. W tym zakresie Sąd uznając ten duplikat za sporządzony po wydaniu decyzji wymiarowej w sprawie, niewątpliwie dokonał błędnej oceny, kierując się wyłącznie datą sporządzenia duplikatu spornej faktury, jak też sugerując się faktem powołania przez pełnomocnika tego duplikatu jako istotnej nowej okoliczności , dowodu w rozpoznawanej sprawie. Zważyć przy tym należy, że w orzecznictwie sformułowano tezę, że po wznowieniu postępowania (art. 243 § 1 O.p.) nie zawsze dochodzi do ponownego rozpoznania sprawy w znaczeniu materialnoprawnym we wszystkich jej aspektach merytorycznych, gdyż właściwy organ bada najpierw, czy w rzeczywistości zaistniały przesłanki wznowienia postępowania określone a art. 240 § 1 O.p. ( por. wyrok NSA z 15 stycznia 2013 r., sygn. akt I FSK 41/12 ). Załączony do wniosku o wznowienie postępowania duplikat faktury z dnia 31 października 2008r., nie stanowił w rozpoznawanej sprawie istotnej okoliczności (dowodu), które nie byłaby znana organom przed wydaniem ostatecznej decyzji w sprawie. Niezasadne byłoby więc w tej sytuacji twierdzenie, że ocena Sądu I instancji tej kwestii mogła mieć wpływ na wynik sprawy. Przyznając rację pełnomocnikowi w kwestii duplikatu faktury, Naczelny Sąd Administracyjny uznał natomiast, że w rozpoznawanej sprawie Sąd I instancji prawidłowo dostrzegł i ocenił, że strona skarżąca nie wykazała, aby w dniu 31 października 2008 r. doszło do nabycia towarów od spółki "S.", co jest kwestią istotną w sprawie. Dokonując powyższej oceny Sąd stwierdził bowiem m.in., że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przekonująco wskazano na argumenty wskazujące, że czynności stwierdzone fakturą z dnia 31 października 2008 r. nie miały miejsca. Uznając w związku z powyższym, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw , Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 orzekł jak w sentencji.