II FSK 938/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz (sprawozdawca), Sędzia NSA del. Danuta Małysz, Protokolant Monika Myślak-Kordjak, po rozpoznaniu w dniu 18 czerwca 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 12 listopada 2014 r. sygn. akt I SA/Ol 240/14 w sprawie ze skargi M. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie z dnia 10 stycznia 2014 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1. uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie, 2. zasądza od M. J. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie kwotę 2 766 (słownie: dwa tysiące siedemset sześćdziesiąt sześć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 12 listopada 2014 r., sygn. akt I SA/Ol 240/14, Wojewódzki sąd Administracyjny w Olsztynie (dalej: "WSA") uchylił zaskarżoną przez M. J. (dalej: "Skarżący") decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie (dalej: "Dyrektor IS") z dnia 10 stycznia 2014 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. Podstawą prawną powyższego orzeczenia był art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270, ze zm., dalej: "p.p.s.a."). Z uzasadnienia wyroku WSA wynika, że w dniu 12 sierpnia 2008 r. na podstawie aktu notarialnego stanowiącego umowę sprzedaży i warunkową umowę sprzedaży, M. J. nabył od rodziców R. J. i T. B., nieruchomość gruntową położoną w M. o obszarze 511 m2 zabudowaną niepodpiwniczonym piętrowym budynkiem mieszkalno-usługowym oraz prawo własności nieruchomości gruntowych niezabudowanych położonych w M. o pow. 74 m2 i 61m2 za łączną cenę 600.000 zł. Wobec faktu, że poniesione przez stronę wydatki były niewspółmierne do wysokości osiągniętego dochodu, Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. (dalej: "Naczelnik US"), po wszczęciu i przeprowadzeniu postępowania w sprawie zryczałtowanego podatku od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2008r., wydał decyzję ustalającą zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2008 r. w wysokości 24.431,00 zł. Po rozpatrzeniu odwołania Skarżącego Dyrektor IS decyzją z dnia 10 stycznia 2014 r. uchylił w całości decyzję organu I instancji i ustalił zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2008 r. w wysokości 24.341,00 zł. w toku prowadzonego postępowania podatkowego nie złożył oświadczeń o stanie majątkowym na dzień 31.12.2007 r. i 31.12.2008 r. dotyczących wysokości i źródeł dochodów (przychodów) oraz o wysokości poniesionych wydatków w 2008 r. Podkreślił, że z oświadczeń strony wynikało, że źródłem utrzymania w 2008 r. były oszczędności oraz dochody z działalności gospodarczej. Jednocześnie organ odwoławczy wskazał, że podatnik wyjaśnił, że na mienie zgromadzone w latach poprzednich złożyły się dochody z tytułu uprawniania sportu, dochody uzyskane za granicą (w Niemczech i Rosji), środki pieniężne otrzymane w formie prezentów ślubnych w wysokości 30.000 zł oraz darowizny od rodziców w łącznej wysokości 36.000 zł (4 razy po 9.000 zł). Zauważył przy tym, że spór w przedmiotowej sprawie sprowadzał się do kwestii nieuwzględnienia w źródłach pochodzenia środków finansowych przeznaczonych na zakup w/w nieruchomości pochodzących z: darowizn otrzymanych od ojca R. J., pracy za granicą oraz diet i stypendiów z tytułu uprawniania sportu. Przy czym Dyrektor IS uznał, iż materiał dowodowy w sprawie wymaga uzupełnienia. W związku z powyższym zwrócił się do organu I instancji o przeprowadzenie dodatkowego postępowania wyjaśniającego, wskazując na konieczność m.in. ustalenia czy Skarżący wyjeżdżał za granicę w celach zarobkowych oraz ustalenia czy uzyskiwał dochody jako zawodnik K. M. "B." w O. w sekcji piłki nożnej. Organ podkreślił, że Skarżący nie wskazał jakichkolwiek dowodów potwierdzających wysokość uzyskanych zagranicą dochodów. Nie uprawdopodobnił, że z dochodów tych poczynił jakiekolwiek oszczędności, nie dowiódł również, że zgromadził z tego tytułu oszczędności, które przechowywał do spornego roku. Wskazał, że Skarżący nie dysponował umową o pracę, ani dokumentami potwierdzającymi wysokość osiągniętego dochodu i zapłaconego podatku. Nie przedstawił także dowodów potwierdzających wwiezienie zagranicznej waluty na polski obszar celny oraz jej wymiany na złote polskie, zaś sam fakt wyjazdów za granicę potwierdzonych pieczęciami w paszporcie nie przesądzał, zdaniem organu odwoławczego, o zarobkowych charakterze tych podróży. Organ odwoławczy podzielił stanowisko przedstawione w decyzji I instancji o przypisaniu stronie wydatków na utrzymanie rodziny w latach 1995-2007 na podstawie danych statystycznych. Odnosząc się do zarzutów odwołania dotyczących naruszenia przepisów postępowania dowodowego Dyrektor IS, uznać je za bezzasadne. Organ II instancji stwierdził, że w postępowaniu przed organem I instancji nie naruszono zasad wynikających z art. 122 w zw. z art. 187 i art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: "o.p."), jak i też na podstawie art. 191 o.p. zebrany materiał dowodowy został poddany wszechstronnej ocenie uwzględniającej zasady logiki i doświadczenia życiowego. W skardze do WSA Skarżący zarzucił zaskarżonej decyzji istotne naruszenie zasad postępowania podatkowego: art.122 o.p. oraz naruszenie prawa materialnego tj. art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f."). W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu wyroku WSA uznał, że przyczyną uchylenia zaskarżonej decyzji był wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014 r. sygn. akt P 49/13 (D.U z 2014r., poz. 1052), w którym Trybunał orzekł, iż przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r., jest niezgodny z art. 2 Konstytucji RP w związku z art. 84 i 217 Konstytucji RP. WSA podkreślił wprawdzie, że tym samym wyrokiem Trybunał odroczył utratę mocy obowiązującej zakwestionowanego przepisu, na okres 18 miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku Trybunału w Dzienniku Ustaw, tj. do dnia 6 lutego 2016 r. jednakże odroczenie to nie wiąże Sądu. Zdaniem WSA "skoro przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., który stanowił materialnoprawną podstawę zaskarżonej decyzji na mocy wyroku Trybunału Konstytucyjnego stracił domniemanie zgodności z Konstytucją tzn. wprost stwierdzono jego niezgodność, to WSA podziela wyrażane w orzecznictwie i literaturze prawniczej stanowisko, że ta niekonstytucyjność istniała od chwili wejścia w życie tego przepisu o określonej treści. Nie jest dopuszczalna sytuacja, że po stwierdzeniu takiej niezgodności dany przepis na pewien czas "odzyska" domniemaniem konstytucyjności". WSA powołał się na wskazane w wyroku Trybunału Konstytucyjnego wady legislacyjne badanego przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., dotyczące zwłaszcza braku precyzji w określeniu podstawy opodatkowania, czy rozkładu ciężaru dowodowego, które to wady - zdaniem WSA - uniemożliwiają jego stosowanie. Wskazał również, że organy podatkowe wymagały od skarżącego, aby udowodnił źródło przychodu, z którego był sfinansowany sporny wydatek. Jak podkreślił WSA, przyczyny uchylenia przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w obu jego brzmieniach są te same w ocenie, a wobec tego zastosowanie zakwestionowanego przez Trybunał przepisu naruszałoby zagwarantowaną przez art. 32 Konstytucji RP zasadę równości wobec prawa, czego nie usprawiedliwia nawet wymóg zapewnienia powszechności i równości opodatkowania. WSA podkreślił, iż Trybunał w uzasadnieniu swojego orzeczenia wskazał na możliwość wznawiania postępowania po upływie okresu opóźniającego wejście w życie wyroku Trybunału (tj. po dacie 6 lutego 2016 r.). W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego orzeczenia Minister Finansów wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła naruszenie: I. prawa materialnego: a) art. 190 ust. 1 w związku z art. 190 ust. 3, w zw. z art. 190 ust. 4 Konstytucji RP w zw. z art. 71 ust. 1 pkt 1,2,3,4,5,6 i ust. 2 ustawy z dnia 1 sierpnia 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym (Dz.U z 1997 r. Nr 102, poz. 643 ze zm.), poprzez ich błędną wykładnię, skutkującą uznaniem braku podstaw do zastosowania przepisu prawa materialnego tj. art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., który wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014 r. sygn. akt P 49/13, został uznany za niekonstytucyjny, pomimo odroczenia utraty mocy obowiązującej tego przepisu, b) art. 190 ust.1 i 3 w zw. z art. 190 ust. 4 i art. 178 ust. 1 Konstytucji RP oraz art. 4 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm., dalej: "p.u.s.a."), poprzez ich błędną wykładnię, co skutkowało respektowaniem jedynie części wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014 r. sygn. akt P 49/13; c) a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie (niezastosowanie) art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., d) art. 32 Konstytucji, przez jego błędną wykładnię polegającą na nieodniesieniu zasady równości obywateli wobec prawa i równego traktowania przez władze publiczne do podatników rzetelnie wypełniających obowiązki wobec Państwa; II. przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj. a) art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a., w związku z art. 3 § 1, art. 133 § 1, art. 134 § 1, a także art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" i "b" p.p.s.a., poprzez nierozpatrzenie istoty sprawy i niedokonanie kontroli legalności zaskarżonej decyzji, wbrew obowiązkowi wynikającemu z wyżej powołanych przepisów prawa oraz wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014 r. sygn. akt P 49/13; b) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez zawarcie w uzasadnieniu wyroku błędnych wskazań co do dalszego postępowania organowi w związku z wyżej powołanymi naruszeniami prawa materialnego i procesowego. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zostały uszczegółowione powyższe zarzuty. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. W rozpatrywanej sprawie spór koncentruje się wokół zagadnienia następstw orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014 r., sygn. akt P 49/13 (OTK ZU 2014/7A/79). W wyroku tym Trybunał orzekł o niekonstytucyjności art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r.), stanowiącym materialnoprawną podstawę decyzji organu podatkowego, będącej przedmiotem kontroli sądowoadministracyjnej w niniejszym postępowaniu. Jednocześnie Trybunał Konstytucyjny, korzystając z przyznanej mu na mocy Konstytucji kompetencji, opóźnił moment utraty mocy obowiązującej zakwestionowanego przepisu o 18 miesięcy. Dokonując oceny skutków przedmiotowego wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla, że na aprobatę zasługuje dominujące w orzecznictwie sądowoadministracyjnym stanowisko, iż określenie konsekwencji zamieszczenia przez Trybunał Konstytucyjny tzw. klauzuli odraczającej nie daje jednoznacznej odpowiedzi co do nakazu bądź zakazu dalszego stosowania niezgodnej z Konstytucją regulacji prawnej do chwili jej derogacji. Jak wielokrotnie wskazywano w judykaturze, w takich sytuacjach nie ma miejsca na automatyzm, a konieczne staje się każdorazowe rozważenie szeregu czynników, w tym przyczyn odroczenia, rodzaju naruszenia, znaczenia przepisu dla prawidłowego funkcjonowania danej gałęzi prawa czy skutków dalszego stosowania bądź odmowy stosowania niekonstytucyjnego unormowania (zob. przykładowo wyroki NSA: z dnia 25 czerwca 2012 r., sygn. akt I FPS 4/12, ONSAiWSA 2012/6/97 i z dnia 23 lutego 2006 r., sygn. akt II OSK 1403/05, Wokanda 2006/5/35). Mając powyższe na uwadze dostrzec należy, że w analizowanym przypadku Trybunał Konstytucyjny jednoznacznie określił następstwa pozostawienia w systemie prawnym wadliwego przepisu w sferze stosowania prawa i wyczerpująco uzasadnił powody odstąpienia od jego natychmiastowej eliminacji, precyzując konstytucyjne wartości, usprawiedliwiające dalsze czasowe stosowanie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. W motywach pisemnych wyroku o sygn. akt P 49/13 Trybunał Konstytucyjny wyraźnie stwierdził, że wskazany przepis, mimo iż zostało w stosunku do niego obalone domniemanie konstytucyjności, powinien być stosowany przez sądy. W omawianym zakresie sąd konstytucyjny zaakcentował konieczność zapewnienia realizacji zasady powszechności i równości opodatkowania, sformułowanych w art. 84 Konstytucji. Jak zasadnie wywodził Trybunał, odmowa stosowania zakwestionowanego przepisu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, prowadziłaby w istocie do niczym nieusprawiedliwionego uprzywilejowania podatników uchylających się od ciążących na nich obowiązków podatkowych względem podatników rzetelnie wywiązujących się z takich obowiązków, tj. deklarujących dochody i odprowadzających podatek w wysokości uwzględniającej rzeczywistą wartość uzyskanego dochodu. Uwzględniając zatem, że badana regulacja dotyczy w znacznej mierze podatników nieuczciwych, Trybunał Konstytucyjny uznał za niezbędne podjęcie działań mających na celu minimalizację negatywnych konsekwencji finansowych dla państwa, a tym samym dla ogółu obywateli. Sąd kasacyjny w składzie obecnie orzekającym w pełni podziela przedstawione przez Trybunał Konstytucyjny racje decydujące o konieczności uwzględniania art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. jako podstawy oceny legalności decyzji organów podatkowych, przychylając się tym samym do jednolicie prezentowanego w tej mierze stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego (zob. przykładowo wyroki NSA: z dnia 3 grudnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2646/14; z dnia 11 grudnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2615/14 i z dnia 12 grudnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2660/14 – treść orzeczeń dostępna na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Nie sposób bowiem pominąć, że odmowa stosowania przepisu przewidującego mechanizm opodatkowania dochodów z tzw. nieujawnionych źródeł prowadziłaby do sytuacji nie dającej się zaakceptować z punktu widzenia kluczowych dla systemu podatkowego wartości o randze konstytucyjnej, tj. zasady powszechności opodatkowania i równości opodatkowania, odnoszonych nie – jak sugeruje to Sąd pierwszej instancji – do podatników naruszających obowiązek regulowania danin publicznych (którzy stali się beneficjentami uprzednio wydanego przez TK wyroku dotyczącego niekonstytucyjności art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w latach 1998 - 2006), ale odczytywanych w relacji do wszystkich podatników podatku dochodowego. Istotny w tym kontekście pozostaje również charakter niekonstytucyjności orzeczonej przez Trybunał Konstytucyjny. Zwrócić uwagę należy, że dostrzeżona przez Trybunał wadliwość przepisu wskazywała na wady legislacyjne i naruszenie zasady określoności prawa podatkowego, przy niekwestionowanej potrzebie istnienia instytucji opodatkowania dochodów z tzw. nieujawnionych źródeł jako instytucji realizującej wspomniane wyżej konstytucyjne zasady i pełniącej zarówno funkcje fiskalne czy rekompensacyjne, jak i prewencyjne (zob. uzasadnienie wyroku TK z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09, do którego bezpośrednio odwołuje się analizowany obecnie wyrok Trybunału Konstytucyjnego o sygn. akt P 49/13). Jednocześnie podkreślenia wymaga, że Trybunał Konstytucyjny, nakazując dalsze stosowanie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., wprost zastrzegł, że zarówno organy administracyjne, jak i sądy dokonujące wykładni i stosujące przedmiotowe unormowanie będą zobowiązane kierować się wskazówkami dotyczącymi tego przepisu zamieszczonymi w wyroku o sygn. akt SK 18/09 oraz wyroku o sygn. akt P 49/13. Oznacza to, że w rozpatrywanym przypadku proces restytucji konstytucyjności i niwelowania wad zakwestionowanego przepisu może być realizowany już w okresie odroczenia w drodze jego odpowiedniej interpretacji i stosowania na gruncie konkretnych spraw. W świetle przedstawionych uwag nie może zatem ulegać wątpliwości, że sądy administracyjne kontrolujące legalność decyzji podatkowych wydanych na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. powinny – w myśl wyroku Trybunału Konstytucyjnego o sygn. akt P 49/13 - stosować powołany przepis prawa do chwili jego derogacji, aplikując wnioski i wytyczne wynikające z treści powołanych wyżej orzeczeń Trybunału, przy uwzględnieniu konkretnych stanów faktycznych w zawisłych przed sądami sprawach. Ze wskazanych względów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania WSA, który będzie zobowiązany dokonać kontroli zaskarżonej decyzji podatkowej zgodnie z wytycznymi wynikającymi z niniejszego wyroku. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a.