II FSK 2635/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia NSA Jacek Brolik (sprawozdawca), Sędzia NSA Anna Dumas, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 13 października 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Koszalinie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 29 maja 2014 r. sygn. akt I SA/Sz 32/14 w sprawie ze skargi H. [...] S.A. z siedzibą w D. (obecnie: H. [...] spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp.k. z siedzibą w D.) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Koszalinie z dnia 12 listopada 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za lata 2008-2013 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Koszalinie na rzecz H. [...] spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp.k. z siedzibą w D. kwotę 7200 (słownie: siedem tysięcy dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 29 maja 2014 r. w sprawie sygn. akt I SA/Sz 32/14 ze skargi H. [...] S.A. z siedzibą w D. (dalej: "Skarżący", "Spółka") na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Koszalinie z dnia 12 listopada 2013 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za lata 2008-2013, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uchylił zaskarżoną decyzję w części utrzymującej w mocy decyzję Wójta Gminy K. (dalej: "Wójt") z dnia 27 sierpnia 2013 r. dotyczącej określenia podatku od nieruchomości za lata 2009-2013, w pozostałym zakresie skargę oddalił, stwierdził, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w uchylonej części oraz zasądził na rzecz Skarżącego zwrot kosztów postępowania. Stan sprawy przedstawiał się następująco. W dniu 28 grudnia 2012 r. Spółka złożyła w Urzędzie Gminy korekty deklaracji na podatek od nieruchomości za lata 2007-2012. W dniu 12 lutego 2013 r. Spółka złożyła deklarację na podatek od nieruchomości za 2013 r. Po przeprowadzeniu szeregu czynności sprawdzających Wójt wszczął w dniu 10 czerwca 2013 r. z urzędu postępowanie w sprawie określenia Spółce wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za lata 2008-2013. Postanowienie doręczono Spółce w dniu 13 czerwca 2013 r. W dniu 27 sierpnia 2013 r. Wójt wydał decyzję, w której określił Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości: za 2008 r. w kwocie 240.703 zł z zaznaczeniem odpisu z kartoteki podatnika 44.741 zł; za 2009 r. w kwocie 247.363 zł z zaznaczeniem odpisu z kartoteki podatnika 45.826 zł; za 2010 r. w kwocie 258.127 zł z zaznaczeniem odpisu z kartoteki podatnika 47.516 zł; za 2011 r. w kwocie 253.806 zł z zaznaczeniem odpisu z kartoteki podatnika 51.837 zł; za 2012 r. w kwocie 272.700 zł z zaznaczeniem odpisu z kartoteki podatnika 55.065 zł; za 2013 r. w kwocie 281.072 zł. Organ podatkowy podał, że korekta deklaracji za 2007 r. nie podlegała rozpoznaniu z uwagi na upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zgodnie z art. 80 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej "O.p."). Organ podatkowy podał, że postępowanie podatkowe toczyło się z urzędu z uwagi na brak wniosku Spółki o stwierdzenie nadpłaty. Wskazał, że Spółka posiada wpis do rejestru zakładów opieki zdrowotnej pod nazwą Zakład Rehabilitacji Leczniczej i Odnowy Biologicznej "S." oraz statut jako niepubliczny zakład opieki zdrowotnej. Zastrzeżenia organu podatkowego wzbudziła ujęta w korektach deklaracji powierzchnia związana z udzielaniem świadczeń zdrowotnych przez Spółkę i uznał, że wskazana powierzchnia gabinetów, pomieszczeń lekarzy, pomieszczeń, w których znajdują się wanny, bicze szkockie, kriokomora, sale gimnastyczne na piętrze pawilonu VII korzystają z preferencyjnej stawki podatkowej w podatku od nieruchomości. Organ podatkowy omówił treść art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r., Nr 95, poz. 613 ze zm., dalej: "u.p.o.l."), przed i po 1 stycznia 2011 r. oraz po 1 lipca 2011 r., a także wpływ tych zmian na przedmiot sprawy. Zdaniem organu podatkowego, powierzchnia basenu, sauny i sali fitness nie korzysta z preferencyjnego opodatkowania, gdyż służy przede wszystkim celom komercyjnym Spółki, tj. powadzeniu działalności hotelowej. Powyższa powierzchnia jest opodatkowana stawkami podatku od nieruchomości jak od powierzchni zajętej na działalność gospodarczą. Spółka złożyła odwołanie od powyższej decyzji i wniosła o jej uchylenie. Zarzuciła organowi naruszenie art. 80 § 1, art. 121 § 1 i 2, art. 125 § 1 i 2, art. 120, art. 122, art. 187 § 1 O.p. oraz art. 5 ust. 1 pkt 2b i 2d u.p.o.l. Podała, że organ nie rozpoznał korekty deklaracji za 2007 r., mimo, że złożyła ją w dniu 28 grudnia 2012 r. Zdaniem Spółki, organ podatkowy powinien ją powiadomić, że należy złożyć wniosek o zwrot nadpłaty, gdyż organ miał świadomość, iż wolą strony było otrzymanie nadpłaconego podatku. Według Spółki, korzysta ona z preferencyjnego opodatkowania powierzchni basenu, sauny, sali fitness oraz szatni basenowych. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Koszalinie wydało w dniu 12 listopada 2013 r. decyzję, w której utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy wskazał, że przedmiotem zaskarżonej decyzji nie było zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 2007 r. i wyjaśnił, że w niniejszej sprawie postępowanie podatkowe toczyło się z urzędu na skutek złożonych korekt deklaracji podatkowych, a nie w trybie o zwrot nadpłaty z art. 75 O.p. Rok 2007 nie mógł być objęty postępowaniem podatkowym prowadzonym przez organ pierwszej instancji z uwagi na przedawnienie zobowiązania podatkowego zgodnie z art. 70 O.p. Organ odwoławczy podał, że Spółka jest wpisana do rejestru zakładów opieki zdrowotnej przez uprawniony organ, jednak na wyposażeniu Spółki nie ma basenu, saun ani sali fitness. Spółka jest hotelem czterogwiazdkowym i zgodnie z rozporządzeniem Ministra Gospodarki i Pracy z dnia 19 sierpnia 2004 r. w sprawie obiektów hotelarskich i innych obiektów, w których świadczone są usługi hotelarskie (Dz. U. z 2006 r., Nr 22, poz. 169), taki hotel musi posiadać zespół odnowy biologicznej: basen kąpielowy, saunę, siłownie, solarium, świadczyć masaże i inne usługi rekreacyjne. Zdaniem organu odwoławczego, powyższe oznacza, że basen, sauna, sala fitness są urządzeniami obligatoryjnymi dla hotelu czterogwiazdkowego i służą obsłudze gości hotelowych. Według organu odwoławczego, nawet jeżeli są one wykorzystywane w jakimś stopniu dla potrzeb związanych z udzielaniem świadczeń zdrowotnych realizowanych w ramach wyodrębnionej organizacyjnie jednostki będącej zakładem opieki zdrowotnej, to nie przesądza to o tym, że urządzenia te i związane z nimi powierzchnie budynku funkcyjnie wiążą się tylko z udzielaniem świadczeń zdrowotnych. Przywilej w postaci preferencyjnej stawki podatkowej wiąże się z podmiotem udzielającym świadczeń zdrowotnych, a nie z hotelem świadczącym usługi turystyczne. Spółka złożyła skargę na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie i wniosła o jej uchylenie. Zarzuciła organowi naruszenie art. 233 § 1, 2 i 3, art. 210 § 1 pkt 4, 5 w zw. z art. 235 , art. 80 § 1, art. 121, art. 125, art.120, art. 122, art. 187 § 1 O.p. oraz art. 5 ust. 1 pkt 2b i 2d u.p.o.l. Samorządowe Kolegium Odwoławcze, w odpowiedzi na skargę, wniosło o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wyjaśnił, że istota sporu dotyczy zastosowania preferencyjnej stawki podatku od nieruchomości z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d) u.p.o.l. do powierzchni budynku w postaci basenu, sauny, sali fitness i pomieszczeń z nimi związanych (szatnia) oraz, zdaniem Spółki, nierozstrzygnięcia o korekcie deklaracji na ww. podatek za 2007 r. Sąd pierwszej instancji odniósł się do treści art. 5 ust. 1 u.p.o.l., wskazał na uchwały Rada Gminy K. podjęte w sprawie podatku od nieruchomości i uznał, że stawki podatku od nieruchomości określone przez Radę Gminy były zgodne ze stawkami określonymi w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit.d) u.p.o.l. w latach 2008-2013. Sąd wyjaśnił, że zmiana art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d) u.p.o.l. od 1 stycznia 2011 r. umożliwiła objęcie preferencyjną stawką podatkową dodatkowej powierzchni budynków lub ich części związanych z udzielaniem świadczeń zdrowotnych. Od 1 lipca 2011 r. weszła w życie zmiana art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d) u.p.o.l. ustalająca preferencyjną stawkę podatku od powierzchni budynków lub ich części związanych z udzielaniem świadczeń zdrowotnych w rozumieniu przepisów o działalności leczniczej, zajętych przez podmioty udzielające tych świadczeń. Powyższa zmiana uzasadniona była wejściem w życie ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2013 r., poz. 217). Bezsporne jest, że Spółka jest podmiotem leczniczym w rozumieniu ustawy o działalności leczniczej i świadczy działalność leczniczą, tym samym korzysta z preferencyjnej stawki podatkowej odnośnie powierzchni budynków lub ich części związanych z prowadzeniem działalności leczniczej. Jednakże art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d) u.p.o.l. nie zawiera ograniczenia stosowania tej preferencyjnej stawki podatkowej do powierzchni budynków lub ich części związanych wyłącznie z prowadzeniem działalności leczniczej. Zdaniem Sądu, możliwość zastosowania preferencyjnej stawki podatkowej na podstawie ww. przepisu nie wyłącza możliwości wykorzystywania powierzchni tych samych budynków lub ich części w innych celach, np. prywatnych, komercyjnych. Okoliczność, że Spółka prowadzi czterogwiazdkowy hotel i wykorzystuje części budynku w postaci basenu, sauny, sali fitness oraz pomieszczenia z nimi związane (szatnia) również do prowadzenia działalności gospodarczej nie ma znaczenia dla możliwości skorzystania przez nią z preferencyjnej stawki podatkowej z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d) u.p.o.l., jeżeli są one równocześnie wykorzystywane przez nią do prowadzenia działalności leczniczej. We wskazaniach co do dalszego postępowania Sąd wyjaśnił, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ odwoławczy uwzględni wykładnię art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d) u.p.o.l. zaprezentowaną przez Sąd. Z uwagi na fakt, że powierzchnia spornych części budynku nie była kwestionowana, zasadnym będzie określenie zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za lata 2009-2013 przez organ odwoławczy, który wykorzysta swoje uprawnienia reformacyjne na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. Sąd wskazał także, że postępowanie podatkowe za 2008 r. dotknięte jest taką samą wadą jak postępowanie podatkowe za lata 2009-2013, tj. naruszeniem przez organy podatkowe przepisu prawa materialnego w postaci błędnego rozumienia art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d) u.p.o.l., które było podstawą do uchylenia przez Sąd zaskarżonej decyzji w tej części. Jednakże z uwagi na art.134 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), Sąd oddalił skargę w części dotyczącej postępowania podatkowego za 2008 r. Uchylenie zaskarżonej decyzję w tym zakresie skutkowałoby przedawnieniem zobowiązania podatkowego za 2008 r. i rozpoznając ponownie sprawę organ podatkowy zobowiązany byłby postępowanie podatkowe w tym zakresie umorzyć. Odnośnie korekty podatku za 2007 r. Sąd podzielił argumentację organów podatkowych, że wszczęcie postępowania o nadpłatę na podstawie art. 75 § 1 O.p. następuje jedynie z woli podatnika, który w tym zakresie składa w organie podatkowym wniosek wraz z korektą deklaracji. W niniejszej sprawie takiego wniosku Skarżąca nie złożyła. Podatnik jest uprawniony na mocy przepisów Ordynacji podatkowej do składania korekt deklaracji podatkowych, które są podstawą dla organów podatkowych do wszczęcia postępowań podatkowych w zakresie określenia prawidłowej wysokości zobowiązań podatkowych. Taka sytuacja miała miejsce w niniejszej sprawie. Z uwagi, że z dniem 1 stycznia 2013 r. zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 2007 r. było już przedawnione zgodnie z art. 70 § 1 O.pl., złożona przez Spółkę korekta deklaracji za 2007 r. nie mogła odnieść żadnego skutku. Nie było też podstaw do umorzenia postępowania podatkowego w tym zakresie, gdyż wcześniej nie doszło do jego wszczęcia. Samo złożenie korekty deklaracji nie wszczyna postępowania podatkowego. Również skarżąca nie kwestionowała określenia podatku od nieruchomości od innych składników majątku, Sąd zaś nie znalazł podstaw do uznania, iż był on ustalony nieprawidłowo. Mając na uwadze powyższe rozważania, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), art. 151, art. 152 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło skargę kasacyjną i zaskarżyło powyższy wyrok w całości. Na podstawie art. 174 pkt. 1 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit a) p.p.s.a. poprzez uchylenie decyzji z powodu dokonanej przez Sąd pierwszej instancji błędnej wykładni przepisów materialnych stanowiących podstawę decyzji, a w szczególności: 1) art. 5 ust.1 pkt 2 lit d) u.p.o.l. poprzez przyjęcie, że nie było intencją ustawodawcy stosowanie określonej w tym przepisie stawki podatku od nieruchomości do takich budynków zajętych przez podmioty lecznicze, które są związane wyłącznie z udzielaniem świadczeń zdrowotnych; stanowisko takie prowadzi do niedopuszczalnej na gruncie prawa podatkowego wykładni rozszerzającej przepisu podatkowego, 2) art. 4 ust.1 pkt 1 ustawy o działalności leczniczej poprzez przyjęcie, że Skarżąca spółka jako przedsiębiorca jest podmiotem leczniczym w każdym zakresie swojej działalności. Wskazując na powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i merytoryczne rozpoznanie sprawy oraz zasądzenie na rzecz organu kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Spółka wniosła o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Brak było podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej. Na początek przypomnieć należy, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., poza wskazanymi w art. 183 § 2 p.p.s.a. przypadkami nieważności postępowania sądowego, których nie stwierdzono, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę wyłącznie w granicach skargi kasacyjnej, które wyznaczają zarzuty kasacyjne: sformułowane, przedstawione i uzasadnione zgodnie z wymogami i standardami wynikającymi z art. 174 p.p.s.a. i art. 176 p.p.s.a. Skarga kasacyjna w sprawie niniejszej nie zawiera zarzutów naruszenia przepisów postępowania, na podstawie których ustalany, uzasadniany, przedstawiany był stan faktyczny sprawy. Zaniechania tego nie może sanować powołanie w skardze kasacyjnej (wyłącznie) przepisów prawa materialnego - i to w formie naruszenia ich przez błędną wykładnię. Wykładnia prawa, mówiąc w największym dopuszczalnym skrócie, to ustalanie treści i znaczenia interpretowanych unormowań, nie zaś ustalanie, rozważanie i ocenianie stanu faktycznego indywidualnej, rozstrzyganej przez organ stosujący prawo sprawy. Podnieść również należy, że wykładnia dokonywana w indywidualnej sprawie, ma na celu ustalenia treści i znaczenia określonych regulacji prawnych - zasadniczo w relacji do rozważenia możliwości następnego zastosowania ich do stanu faktycznego tej sprawy, nie zaś do jakiegokolwiek stanu faktycznego. Z niezakwestionowanego kasacyjnie stanu faktycznego sprawy wynika natomiast, że skarżący do Sądu pierwszej instancji, który postępowaniu kasacyjnym stał się stroną przeciwną do wnoszącego skargę kasacyjną organu podatkowego drugiej instancji, jest jednym podmiotem - prowadzącym dwojakiego rodzaju działalność gospodarczą. Okoliczność, że wymieniona jednostka prowadzi zarówno działalność hotelarską jak i działalność w zakresie świadczeń zdrowotnych w rozumieniu przepisów o działalności leczniczej, w tym podnoszonego w kasacji art. 4 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 4 ust. 1 in fine ustawy o działalności leczniczej, nie uzasadnia twierdzenia, że jest ona dwoma podatnikami spornego podatku od nieruchomości, ponieważ podatek ten obciąża podatnika, nie zaś prowadzone przez niego działalności. Ponadto, ze stanu faktycznego przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że basen, sauna i sala fitness oraz związana z nimi szatnia wykorzystywane są zarówno do działalności hotelarskiej jak i działalności leczniczej, to jest zajęte są zarówno na wykonywanie działalności w zakresie usług hotelowych jak i realizację świadczeń zdrowotnych. Skarga kasacyjna nie zarzuca natomiast naruszenia przepisów postępowania, na podstawie których można by ewentualnie ustalić i ocenić, że zajęcie wymienionych obiektów na prowadzenie działalności leczniczej nie miało miejsca, bądź było znikome i sporadyczne. W tym stanie sprawy, wobec niezakwestionowania kasacyjnego wyżej przedstawionych ustaleń faktycznych, dokonanych przez organy podatkowe i zaaprobowanych przez Sąd pierwszej instancji, w tym w szczególności ustalenia, że sporne w ocenie obiekty w rozpoznanej sprawie zajęte są na każdy z dwóch rodzajów prowadzonej przez podatnika aktywności gospodarczej, zarzuty kasacyjne naruszenia prawa materialnego w postaci art. 5 ust. 1 pkt 2 lit d) u.p.o.l. i art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy o działalności leczniczej należało uznać za niezasadne. Z tych powodów, na podstawie art. 184 p.p.s.a. i art. 204 pkt 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną i orzekł o kosztach postępowania kasacyjnego.