II FSK 1585/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 3 czerwca 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 24 stycznia 2012 r. sygn. akt I SA/Gl 539/11 w sprawie ze skargi K. [...] S.A. w K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia 6 maja 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2005 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach na rzecz K. [...] S.A. w K. kwotę 7200 (słownie: siedem tysięcy dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z dnia 24 stycznia 2012 r., I SA/Gl 539/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił zaskarżoną przez K.S.A. z siedzibą w K. (zwaną dalej spółką) decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia 6 maja 2011 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości. 2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynikało, że prezydent miasta R.określił spółce wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2005 r. w kwocie 19.239.024,80 zł. Od powyższej decyzji spółka złożyła odwołanie. 3. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Katowicach, działając jako organ II instancji - odnosząc się do opodatkowania wyrobisk górniczych oraz zlokalizowanych w nich budowli - nie podzieliło poglądu spółki i wskazało, że w przypadku "obudowy" wyrobiska - z uwagi na fakt, że nie może ona samodzielnie funkcjonować - na jej wartość końcową wpływa również koszt wydrążenie "pustej przestrzeni", w której obudowa taka jest umiejscowiona. 4. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach spółka zarzuciła organowi odwoławczemu naruszenie: 1. art. 121 § 1 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., zwanej dalej: ord. pod.), co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, 2. obowiązującego w 2005 r. art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2002 r. Nr 9, poz. 84 ze zm., zwanej dalej: u.p.o.l.) w związku z art. 2 ust. 1 pkt 3, co miało wpływ na wynik sprawy. W uzasadnieniu skargi spółka wskazała, że u podstaw rozstrzygnięcia zaskarżonej decyzji legł pogląd o konieczności uwzględnienia przy wyliczeniu podatku od nieruchomości wartości podziemnych wyrobisk górniczych sklasyfikowanych do rodzaju 200 KŚT. Kolegium przyjęło przy tym, że skoro obudowa wyrobiska nie może samodzielnie funkcjonować, to na jej wartość końcową wpływać również powinien koszt wydrążenia "pustej przestrzeni", w której obudowa ta została umiejscowiona. Spółka podkreśliła, że wyposażenie wyrobisk nie sprowadza się jedynie do samych obudów. Powołując się na pismo Urzędu Statystycznego z dnia 4 grudnia 2006 r. podniosła, że wypełnienie "pustej przestrzeni" (czyli wyposażenie podziemnego wyrobiska górniczego we wszelkiego rodzaju obiekty) jest znacznie bogatsze i bardziej urozmaicone, niż przedstawia to organ odwoławczy. Nie można też wykluczyć istnienia przypadków, w których wśród tak różnorakiego wyposażenia żadne obudowy nie występują. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. 4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uwzględniając skargę wskazał, że należy mieć na uwadze wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r., P 33/09 oraz wyroki wojewódzkiego sądu administracyjnego zapadłe w sprawach spółki za inne lata podatkowe. Sąd pierwszej instancji za zasadny uznał zarzut naruszenia przez organy podatkowe art. 4 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l, gdyż – jak wynika z uzasadnienia decyzji zarówno organu I instancji jak i organu odwoławczego - za podstawę opodatkowania przyjęto wartość początkową środka trwałego rodzaju 200 KŚT, która to wartość obejmuje – co pozostaje poza sporem – całość nakładów poniesionych na ten środek, tj. zarówno nakładów związanych z wytworzeniem wyrobiska jak i nakładów na znajdujące się w nim obiekty i urządzenia. Sąd wskazał, że co do zasady prawidłowo organy podatkowe wywiodły, iż na podstawie art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. do ustalenie podstawy opodatkowania należy przyjąć zasady ustalania wartości środków trwałych, wynikające z przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późń. zm., zwanej dalej: u.p.d.o.p.). Jednak zastosowanie tych przepisów musi być poprzedzone określeniem przedmiotu opodatkowania. W badanej sprawie tym przedmiotem na pewno (w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego, P 33/09) nie może być wartość wyrobiska górniczego. Przyjęcie zatem jako podstawy opodatkowania wartości początkowej dotyczącej środka trwałego, który obejmował zarówno wartość nakładów poniesionych na wyrobisko, jak i urządzeń się w nim znajdujących naruszało art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy, a to z tej przyczyny, że obejmowało opodatkowaniem przedmiot niepodlegający opodatkowaniu - wyrobisko górnicze. W konsekwencji naruszony został także art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez ujęcie w podstawie opodatkowania nakładów poczynionych na to wyrobisko, a składających się na wartość początkową środka trwałego. Sąd podkreślił, że gdy wartość początkowa środka trwałego obejmuje również nakłady na środek, który w świetle ustawy o podatkach i opłatach lokalnych nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem, wartość ta winna być zmniejszona o wartość tych nakładów. Nawet w sytuacji wykazania przez organ podatkowy, że zespół urządzeń technicznych umieszczonych w wyrobisku górniczym tworzy całość techniczno – użytkową i stanowi budowlę, nie ma prawnych możliwości opodatkowania podatkiem od nieruchomości całej jej wartości. Skoro bowiem wyrobisko górnicze nie stanowi budowli, to wartość tak rozumianego wyrobiska (koszty jego wydrążenia) nie może być zaliczona do podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Nie może być bowiem tak, że przy ustalaniu podstawy opodatkowania włącza się do podstawy opodatkowania jednego przedmiotu wartość innego składnika majątkowego i to składnika niestanowiącego przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Sąd uznał za błędny pogląd organu odwoławczego, który zmierza do ustalenia podstawy opodatkowania na podstawie faktu zaklasyfikowania przez spółkę spornych obiektów do grupy rodzaju 200 Klasyfikacji Środków Trwałych. Prowadzi to bowiem do sytuacji, w której wartość obiektu uwzględnia (w odniesieniu do niektórych elementów) koszty robót związane z powstawaniem wyrobiska górniczego, tym samym wartość ta określana jest dla celów innych niż podatek od nieruchomości. 5. Powyższy wyrok Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Katowicach zaskarżyło w całości skargą kasacyjną, zarzucając mu naruszenie: 1) art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. oraz art. 6 pkt 10 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. - Prawo geologiczne i górnicze (Dz. U. z 2005 r. Nr 228, poz. 1947 ze zm., zwanej dalej: u.Pr.g.g.), poprzez błędną ich wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie polegające na nieuprawnionym przyjęciu przez sąd I instancji, że: − przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości były wyrobiska górnicze jako budowle, w sytuacji gdy w istocie przedmiotem opodatkowania były usytuowane w tych wyrobiskach górniczych obiekty będące samodzielnymi budowlami stanowiącymi całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami; − przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości w odniesieniu do budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej była ich wartość, podczas gdy "wartość" jest elementem ustalania podstawy opodatkowania dla budowli; 2) art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l w związku z art. 16g ust. 1 pkt 1 i pkt 2 oraz art. 16g ust. 4 i ust. 10 pkt 2 u.p.d.o.p., poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że: - organy podatkowe winny pomniejszać wartość budowli, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustaloną na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiącą podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego o koszt drążenia pustej przestrzeni, w której umiejscowiona jest budowla; - podstawa opodatkowania budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. nie może być ustalana na podstawie wartości budowli stanowiących wartość środków trwałych ewidencjonowanych przez podatnika w księgach podatkowych jako "Budowle dla górnictwa i kopalnictwa", 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., zwanej dalej: p.p.s.a.), poprzez uwzględnienie skargi przez sąd I instancji i przyjęcie, że organy podatkowe naruszyły przepisy prawa materialnego, tj. art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 4 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 2 ust. pkt 3 u.p.o.l., gdyż niewłaściwie oceniły zebrany w sprawie materiał dowodowy i nie wykazały, iż opodatkowane obiekty stanowią budowle w rozumieniu przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, jak również niewłaściwie określiły podstawę opodatkowania dla tych budowli, 4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z: - art. 187 § 1 ord. pod., poprzez nieuprawnione przyjęcie, że organy podatkowe przeprowadziły postępowanie podatkowe z naruszeniem art. 187 § 1 ord. pod., podczas gdy organy podatkowe zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy oraz wyjaśniły wszystkie istotne dla sprawy okoliczności faktyczne; - art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 153 p.p.s.a. poprzez oparcie wyroku o błędne ustalenia faktyczne nieznajdujące potwierdzenia w materiale dowodowym, polegające na przyjęciu, że spółka posiada środek trwały w postaci "wyrobiska", od którego dokonuje odpisów amortyzacyjnych, co w sytuacji związania sądu oceną prawną oraz wskazaniami powoduje, iż zaskarżony wyrok nie może się ostać, a jego wykonanie jest znacząco utrudnione, a wręcz niemożliwe. Mając na uwadze powyższe Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o: - uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach w razie uwzględnienia przez Naczelny Sąd Administracyjny zarzutów skargi kasacyjnej odnośnie naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ewentualnie - uchylenie zaskarżonego wyroku w całości z uwagi na naruszenie przepisów prawa materialnego i oddalenie skargi na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia 6 maja 2011 r., a to w razie nieuwzględnienia przez Naczelny Sąd Administracyjny zarzutów skargi dotyczących naruszenia przepisów postępowania, względnie - uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, - zasądzenie na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a. na swoją rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego. W odpowiedzi na skargę kasacyjną spółka podtrzymała swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniosła o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu. 6. Podkreślić należy, że tożsame zagadnienie prawne, leżące u podstaw sporu stanowiącego istotę sprawy, było już przedmiotem rozpoznania przez Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie zakończonej wyrokiem z dnia 13 września 2012 r., II FSK 1048/12. Sąd w niniejszym składzie w pełni aprobuje i podziela stanowisko przedstawione w powyższym wyroku. Zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania dotyczą uchybienia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach dyspozycji art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit a) oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. Podnosząc tego rodzaju zarzuty Samorządowe Kolegium Odwoławcze uznało, że sąd pierwszej instancji mylnie przyjął, iż organy podatkowe przeprowadziły postępowanie z naruszeniem przepisu art. 187 § 1 ord. pod. W tym zakresie – zdaniem SKO- stanowisko sądu pierwszej instancji jest niezasadne, gdyż organy podatkowe orzekając na podstawie dokumentów dostarczonych przez spółkę ustaliły stan faktyczny sprawy w sposób zupełny. Równocześnie kwestia nieuwzględnienia wniosku dowodowego spółki (art. 188 ord. pod.) nie była podnoszona przed sądem jako zarzut wadliwego postępowania podatkowego. Wobec tego, analizując akta sprawy przyjąć należy, że materiał dowodowy zebrany w sprawie jest zupełny. Wskazanie w zaskarżonym orzeczeniu, że organy naruszyły art. 187 § 1 ord. pod. nie mogło mieć jednakże istotnego wpływu na wynik sprawy. 7. Istotą sporu w niniejszej sprawie, a zatem przedmiotem kontroli kasacyjnej, jest zakres opodatkowania podatkiem od nieruchomości składników majątkowych znajdujących się pod ziemią, a więc w wyrobiskach górniczych, będących w posiadaniu spółki. Dalszą kwestią wymagającą ustalenia w postępowaniu podatkowym jest wielkość podstawy opodatkowania w podatku od nieruchomości. Mając zatem na uwadze istotę sporu, należy podnieść, że nie dotyczy ona istnienia, czy lokalizacji określonych obiektów i urządzeń technicznych pod ziemią - dotyczy ona kwestii zaliczenia bądź ich wyłączenia z przedmiotu opodatkowania. Wobec tego organy podatkowe - ustając stan faktyczny - niedostatecznie wyjaśniły główne okoliczności sprawy. Sąd pierwszej instancji trafnie zwrócił uwagę, nawiązując do wykładni art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. dokonanej przez Trybunał Konstytucyjny, że organy podatkowe nie ustaliły jakie nieruchomości znajdujące się pod ziemią stanowią przedmiot opodatkowania w podatku od nieruchomości. Słusznie zatem sąd pierwszej instancji podniósł, że wydanie prawidłowej decyzji podatkowej określającej zobowiązanie w podatku od nieruchomości, którego przedmiotem są urządzenia i inne obiekty zlokalizowane w wyrobisku górniczym, wymaga indywidualnej analizy danego stanu faktycznego. Istotne jest, że organy podatkowe nie podjęły działań, które pozwoliłby na jednoznaczne ustalenie przedmiotu opodatkowania. Sąd pierwszej instancji wskazał jednocześnie, że organy podatkowe, kwestionując prawidłowość obliczenia podatku przez spółkę, nie mogą wszystkich tego rodzaju obiektów i urządzeń uznać za podlegające opodatkowaniu bez zbadania, które z nich rzeczywiście odpowiadają budowlom w rozumieniu przepisu z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. i jaka jest ich wartość. Przyznając rację sądowi pierwszej instancji trzeba podnieść, że zakres opodatkowania budowli musi ściśle odpowiadać dyspozycji normy wywiedzionej z art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Uzasadniając swe stanowisko sąd pierwszej instancji prawidłowo stwierdził, że przedmiotem opodatkowania w podatku od nieruchomości nie są wyrobiska górnicze. W swej argumentacji sąd posłużył się treścią wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r., P 33/09. Podzielił przy tym pogląd Trybunału, że wyrobisko górnicze nie podlega podatkowi od nieruchomości, akceptując jednocześnie inną tezę zawartą w przywołanym wyroku, że przedmiotem opodatkowania mogą być jednak obiekty i urządzenia zlokalizowane w wyrobiskach górniczych. Należy zatem w pełni zaakceptować stanowisko sądu pierwszej instancji, że w tym stanie rzeczy niezbędne jest ustalenie w toku postępowania podatkowego, które z obiektów i urządzeń znajdujących się w wyrobisku górniczym spełniają kryterium uznania ich za przedmiot opodatkowania w świetle przepisów regulujących podatek od nieruchomości. Za takim stanowiskiem przemawia także fakt, że podatnik (spółka) kwestionował zasadność opodatkowania podatkiem od nieruchomości środków trwałych zaliczonych przez organy podatkowe do przedmiotu opodatkowania, które ujęte zostały w grupie 2 rodzaju 200 Klasyfikacji Środków Trwałych, nazywanych: "Budowle dla górnictwa i kopalnictwa, zlokalizowane w podziemnych wyrobiskach górniczych". Jednocześnie sąd wskazał wyraźnie jakimi kryteriami muszą się kierować organy podatkowe, aby poprawnie zakwalifikować poszczególne obiekty i urządzenia do przedmiotu opodatkowania. Uwagi te, zgodne ze stanowiskiem Trybunału Konstytucyjnego, podziela także Naczelny Sąd Administracyjny. 8. Na aprobatę nie zasługują zarzuty kasacyjne wskazujące na uchybienie przez sąd, którego orzeczenie zaskarżono, przepisów prawa materialnego, to jest art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. oraz art. 6 pkt 10 u.p.g.g. poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie. Nie można się bowiem zgodzić ze stanowiskiem strony skarżącej, że sąd kontrolując zgodność z prawem zaskarżonej decyzji podatkowej, przyjął za przedmiot opodatkowania w podatku od nieruchomości wyrobisko górnicze. Wbrew zarzutom kasacyjnym sąd pierwszej instancji zajął stanowisko, że podziemne wyrobisko górnicze nie podlega podatkowi od nieruchomości. Nie jest ono bowiem obiektem budowlanym w rozumieniu ustawy Prawo budowlane, lecz przestrzenią powstałą w wyniku prac górniczych - wobec tego nie może być ono zakwalifikowane jako budowla. Jednocześnie sąd konsekwentnie twierdzi, czego nie dostrzega strona skarżąca, że przedmiotem opodatkowania mogą być obiekty i urządzenia zlokalizowane w wyrobiskach górniczych. 9. Nietrafne są również zarzuty dotyczące wadliwej wykładni oraz błędnego zastosowania przez sąd przepisów art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w związku z art. 16g ust. 1 pkt 1-2, art. 16g ust. 4 i art. 16g ust. 10 pkt 2 u.p.d.o.p. Sąd trafnie zwrócił uwagę organom podatkowym na konieczność rozumienia tych przepisów w ten sposób, że podstawa opodatkowania będąca konkretyzacją przedmiotu podatkowego nie może uwzględniać wartości wyrobiska górniczego liczonej kosztami jego wydrążenia oraz kosztami poniesionymi przed aktywowaniem środków trwałych usytuowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych. Organy podatkowe powinny wziąć pod uwagę fakt, że w poczet wyrobiska górniczego wraz z ich wyposażeniem, czyli kompletnego wyrobiska, nie muszą wchodzić budowle zaliczone do przedmiotu opodatkowania, mimo iż klasyfikowane są one zgodnie z zasadami metodycznymi łącznie jako budowle dla kopalnictwa i górnictwa. Wobec tego nie można ich wartości początkowej brutto w całości - i bez zbadania ich podatkowego charakteru - uznać za podstawę opodatkowania w podatku od nieruchomości. Opodatkowaniu podlegają bowiem budowle zlokalizowane w podziemnym wyrobisku górniczym, nie zaś wyrobiska. Dlatego zgodzić się trzeba ze stanowiskiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, że wartość poszczególnych budowli i urządzeń podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie może być ustalana wyłącznie na podstawie ewidencji środków trwałych i zapisów księgowych. Fakt zaklasyfikowania wyrobiska górniczego, jako obiektów i urządzeń do budowli dla górnictwa i kopalnictwa według Klasyfikacji Środków Trwałych, nie jest wystarczający do tego by uznać je, na podstawie art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w związku z art. 16g u.p.d.o.p., w całości za przedmiot opodatkowania, a ich wartość zaliczyć do podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości. 10. W tym stanie rzeczy, z mocy art. 184 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 204 pkt 2, art. 205 § 2, art. 210 § 1 p.p.s.a. i § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).