III SA/Wa 284/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca), sędzia WSA Bożena Dziełak, sędzia WSA Marek Krawczak, Protokolant spec. Alicja Bogusz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 maja 2014 r. sprawy ze skargi E. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Sp. K. z siedzibą w L. (dawniej: E. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością S.K.A.) na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] września 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę E.Sp. z o.o. Sp. K. w L. (dawniej E.Sp. z o.o. S.K.A.) - dalej "Spółka", "Skarżąca" lub "Strona", zwróciła się do Ministra Finansów z wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług. Z opisu stanu faktycznego wynikało, że Spółka w dniu 30 czerwca 2011 r. nabyła w drodze wkładu niepieniężnego przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu cywilnego, należące poprzednio do osoby fizycznej. W skład przedsiębiorstwa wchodziły między innymi samochody, używane przez osobę fizyczną na podstawie umowy popularnie określanej leasingiem operacyjnym. Umowa ta nie spełniała warunków do uznania leasingu za dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) - dalej "uptu" lub "ustawa". Leasing był więc kwalifikowany jako odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 uptu. Umowa leasingu dotyczyła samochodów homologowanych jako samochody ciężarowe, spełniających warunki wskazane w art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym (Dz. U. Nr 247, poz. 1652, ze zm.), wskazywanej dalej jako "ustawa zmieniająca", a więc pojazdów, których nie dotyczył art. 86 ust. 7 uptu w brzmieniu obowiązującym do końca 2010 r. Osoba fizyczna zarejestrowała umowę leasingu we właściwym urzędzie skarbowym, zgodnie z art. 6 ust. 2 pkt 2 ustawy zmieniającej. W konsekwencji więc, w okresie od 1 stycznia 2011 r. do samochodów nie miał zastosowania przepis art. 3 ust. 6 tej ustawy, ograniczający kwotę podatku naliczonego do 60% kwoty podatku wynikającej z faktury dokumentującej ratę leasingu (nie więcej niż łącznie 6 000 zł). W dniu 30 czerwca 2011 r. osoba fizyczna wniosła do Spółki jako wkład niepieniężny przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55¹ Kc, celem pokrycia podwyższenia kapitału w Spółce. W związku z nabyciem przedsiębiorstwa Spółka przejęła prawa i obowiązki wynikające z umów leasingu, na co leasingodawca wyraził zgodę w formie pisemnej. Spółka jest podatnikiem VAT zarejestrowanym jako "podatnik VAT czynny". Samochody są przez Spółkę wykorzystywane w związku z wykonywaniem czynności opodatkowanych. Spełnione są więc warunki odliczenia kwoty podatku naliczonego w art. 86 ust. 1 uptu. W nadesłanym uzupełnieniu do wniosku Spółka wskazała, iż przedmiotowe samochody, których dotyczy wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, nie spełniają warunków, o których mowa w art. 3 ust. 2 pkt 1-6 ustawy zmieniającej; w związku z informacją wskazaną wyżej w odniesieniu do tych pojazdów nie zostały wydane zaświadczenia właściwej okręgowej stacji kontroli pojazdów, ani nie dokonano właściwych wpisów w dowodzie rejestracyjnym. Dopuszczalna masa całkowita tych pojazdów nie przekracza 3 500 kg. W związku z powyższym Strona zadała pytanie, czy przysługuje jej prawo do odliczenia kwot podatku naliczonego wynikających z faktur dokumentujących świadczenie usług leasingu samochodów w pełnej wysokości (100%). Zdaniem Skarżącej przysługuje jej prawo do odliczenia kwot podatku naliczonego wynikających z faktur dokumentujących świadczenie usług leasingu samochodów w pełnej wysokości (100%). Spółka wyjaśniła, że zgodnie z art. 3 ustawy zmieniającej, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2012 r., w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 uptu, stanowi 60% kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca - nie więcej jednak niż 6 000 zł. Przepis ten nie dotyczy kategorii pojazdów wymienionych w art. 3 ust. 2 ustawy zmieniającej. Jednocześnie w art. 3 ust. 6 ustawy zmieniającej wskazane jest podobne ograniczenie dotyczące usługobiorców użytkujących samochody osobowe oraz inne pojazdy samochodowe, o których mowa w art. 3 ust. 1 ustawy zmieniającej, na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze. W takich przypadkach kwotę podatku naliczonego stanowi 60% kwoty podatku naliczonego od czynszu (raty) lub innych płatności wynikających z zawartej umowy, udokumentowanych fakturą. Suma kwot w całym okresie użytkowania takich samochodów i pojazdów, dotycząca jednego samochodu lub pojazdu, nie może jednak przekroczyć kwoty 6 000 zł. Ograniczenie w zakresie obliczania kwoty podatku naliczonego do odliczenia wskazane w art. 3 ust. 6 ustawy zmieniającej nie ma jednak zastosowania do pojazdów samochodowych będących przedmiotem umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, w stosunku do których przysługiwało podatnikowi, na dzień poprzedzający dzień wejścia w życie tej ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od czynszu (raty) lub innych płatności wynikających z takiej umowy, i do których nie miał zastosowania art. 86 ust. 7 uptu. Przepis art. 6 ust. 2 ustawy zmieniającej wprowadził jednak dwa warunki zastosowania tego wyłączenia. Ma ono zastosowanie: 1) w odniesieniu do umowy zawartej przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, bez uwzględniania zmian tej umowy po wejściu w życie niniejszej ustawy, oraz 2) pod warunkiem, że umowa została zarejestrowana we właściwym urzędzie skarbowym do 31 stycznia 2011 r. Skarżąca argumentowała, że oba te warunki zostały spełnione przez osobę fizyczną, a zatem wspomniane wyłączenie w zakresie ograniczenia kwoty podatku naliczonego przewidziane w art. 6 ust. 1 ustawy zmieniającej miało w pełni zastosowanie do samochodów, a w konsekwencji osoba fizyczna, używając samochodów w związku z wykonywaniem czynności opodatkowanych, miała prawo do odliczenia całej kwoty podatku naliczonego wynikających z faktur dokumentujących raty leasingowe. W ocenie Spółki również po nabyciu przedsiębiorstwa osoby fizycznej w drodze wkładu niepieniężnego spełnione są wszystkie przesłanki wyrażone w przepisie art. 6 ust. 2 ustawy zmieniającej do zastosowania przepisu art. 6 ust. 1, a tym samym kwotę podatku naliczonego od poszczególnych rat leasingowych stanowi cała kwota podatku wynikająca z faktur wystawianych przez leasingodawcę, a nie tylko kwota ograniczona do 60% podatku (nie więcej niż łącznie 6000 zł). W szczególności spełniona została przesłanka zarejestrowania umowy we właściwym urzędzie skarbowym do dnia 31 stycznia 2011 r. Warunek ten został spełniony jeszcze przez osobę fizyczną. Zdaniem Spółki spełniona została również przesłanka wyrażona w przepisie art. 6 ust. 2 pkt 1 ustawy zmieniającej. Spółka na mocy umowy z osobą fizyczną, za zgodą leasingodawcy, wstąpiła w ogół praw i obowiązków wynikających z umowy leasingu. Była to tzw. sukcesja syngularna, oparta na konstrukcji przejęcia praw w oparciu o art. 510 § 2 w zw. z art. 55² Kc, oraz konstrukcji przejęcia długu, zgodnie z treścią art. 519 § 2 Kc. Przejęcie długu polega na wstąpieniu przez osobę trzecią w dany stosunek umowny w miejsce dotychczasowego dłużnika, przy czym dotychczasowy dłużnik zostaje zwolniony z długu. Długiem (obowiązkiem) ciążącym na leasingobiorcy jest w umowie leasingu przede wszystkim obowiązek zapłaty wynagrodzenia (rat) przedsiębiorstwu leasingowemu. Z kolei przejęcie praw polega na wstąpieniu w uprawnienia wynikające z tej umowy, polegające w tym przypadku na możliwości korzystania z przedmiotu leasingu. Spółka wyraziła stanowisko, że możliwość odliczania VAT od rat leasingowych jest pochodną (rzeczą wtórną) w stosunku do obowiązku spłaty rat leasingowych na rzecz przedsiębiorstwa leasingowego, gdyż przedmiotem stosunku obligacyjnego z umowy leasingu nie jest możliwość odliczenia - możliwość odliczenia pojawia się wyłącznie w przypadku przejęcia długu (w konstrukcji tej konkretnej umowy leasingu) przez Spółkę. Spółka argumentowała, że w polskim porządku prawnym cywilistyczna konstrukcja przejęcia długu opiera się na modelu tzw. translatywnego (sukcesyjnego) przejęcia długu, w odróżnieniu od znanego innym systemom prawnym modelu tzw. nowacyjnego przejęcia długu. Model tzw. translatywnego (sukcesyjnego) przejęcia długu tym różni się od modelu nowacyjnej zmiany dłużnika, że w pierwszym z nich zmiana dłużnika nie narusza tożsamości dotychczasowego zobowiązania (wyrok Sądu Najwyższego z 19 listopada 2004 r., sygn. akt II CK 129/04). W modelu nowacyjnego przejęcia długu, poza zmianą podmiotu zobowiązanego dochodzi również do zastąpienia treści dotychczasowego zobowiązania przez nowe zobowiązanie, łączące wierzyciela i nowego dłużnika. W konsekwencji w przedmiotowej sprawie zmiana leasingobiorcy nie powoduje zmiany treści umowy, gdyż w polskim systemie prawnym treść stosunku zobowiązaniowego po przejęciu długu uważana jest za tożsamą z treścią pierwotnego stosunku (przed przejęciem długu, w umowie leasingowej pomiędzy zbywcą, a przedsiębiorstwem leasingowym). W rezultacie w odniesieniu do przedmiotowej umowy leasingu nie można twierdzić, iż 30 czerwca 2011 r., a więc w momencie nabycia przedsiębiorstwa i wstąpienia przez Spółkę w wynikające z niej prawa obowiązki, doszło do zmiany treści tej umowy, uniemożliwiające odliczenie Spółce 100% podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawianych przez leasingodawcę. W ocenie Spółki taki sposób wykładni znajduje również potwierdzenie w wykładni celowościowej. Norma prawna wynikająca z art. 6 ustawy zmieniającej miała na celu respektowanie praw nabytych podatników podatku od towarów i usług. Dotyczy więc wprost takich sytuacji, w których podatnik VAT podejmuje przed zmianą regulacji dotyczącej zasad odliczenia VAT decyzje gospodarcze mające długofalowe skutki finansowe, bazujące na aktualnych w tym dniu przepisach prawnych. Dalej wskazała, że zrozumiała i niekwestionowana jest konstrukcja polegająca na rejestracji umowy leasingowej we właściwym urzędzie skarbowym, której celem jest zapobieganie nadużyciom polegającym na antydatowaniu umów (art. 6 ust. 2 pkt 2 ustawy zmieniającej). Podobnie za w pełni zrozumiałe uznała ograniczenie dotyczące nieuwzględnienia skutków prawnych związanych ze zmianą treści zawartej i zarejestrowanej umowy. Spółka zaznaczyła również, że celem takiej regulacji jest respektowanie skutków fiskalnych decyzji gospodarczych podjętych przed zmianą przepisów w zakresie odliczenia VAT i nierespektowanie takich skutków jeżeli chodzi o decyzje podjęte po 1 stycznia 2011 r. Zastrzegła, że przedmiotowa konstrukcja nie polega na odebraniu prawa do odliczenia, ale na swoistym utrzymaniu stosunku prawno - podatkowego związanego z daną umową, ukształtowanego przed jej zmianą. W konsekwencji więc podatnikowi przysługują wszelkie uprawnienia w zakresie odliczeń VAT związane z wykorzystaniem danego samochodu, ale wynikające z pierwotnego kształtu umowy leasingowej. Celem tego przepisu jest bowiem uniemożliwienie podatnikom zwiększenia łącznej kwoty odliczenia podatku naliczonego ponad to, co wynikało z pierwotnych postanowień umowy. W przedmiotowym przypadku cele regulacji art. 6 ust. 2 pkt 1 ustawy zmieniającej nie sprzeciwiają się uznaniu, że Spółka posiada prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku wynikających z faktur VAT, wystawianych przez leasingodawcę po dniu nabycia przedsiębiorstwa od osoby fizycznej. Wstąpienie w prawa i obowiązki wynikające z tej umowy nie wiązało się bowiem w żaden sposób ze zmianą uprawnień w zakresie wielkości odliczenia podatku. Łączna kwota odliczeń wynikająca z umowy leasingowej będzie taka sama. Zdaniem Spółki niezależnie od celów regulacji art. 6 ustawy zmieniającej, za wskazaną powyżej interpretacją przemawiają także przepisy prawa wspólnotowego. Art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej jako "dyrektywa") stanowi, że "w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca, i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego". Oznacza to, że Dyrektywa wprowadza następstwo prawne w zakresie podatku VAT pomiędzy zbywcą przedsiębiorstwa, a jego nabywcą. W konsekwencji nabywca przedsiębiorstwa powinien korzystać w sferze podatku VAT ze wszystkich uprawnień zbywcy i może się na nie powoływać tak, jakby przysługiwały jemu. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z 11 maja 2012 r. uznał stawisko Strony za nieprawidłowe. Wyrokiem z dnia 5 marca 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 2447/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił zaskarżoną interpretację z 11 maja 2012 r. W orzeczeniu Sąd stwierdził, iż uzasadnienie przedmiotowej interpretacji polega przede wszystkim na skrótowym stwierdzeniu, że opisany we wniosku stan faktyczny oznacza zmianę umowy w rozumieniu art. 6 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r., co w konsekwencji powoduje negatywną przesłankę do uznania stanowiska strony za prawidłowe. Jak wskazał Sąd, Organ odnosząc się do przejęcia praw w oparciu o art. 510 § 2 w zw. z art. 552 Kc oraz konstrukcji przejęcia długu nie dokonał analizy dopuszczalności sukcesji, lecz wywiódł z nich wniosek o zamianie podmiotu umowy. Zdaniem Sądu Ustawodawca wśród warunków, których spełnienie jest konieczne do zachowania prawa do odliczenia, nie wymienia ciągłości podmiotowej stron umowy, a tym samym, nie przeciwstawia się możliwości zmiany korzystającego lub finansującego. Za taką wykładnią, jak wskazał Sąd, przemawia również cel interpretowanego przepisu oraz prokonstytucyjna zasada ochrony interesów w toku, a także nakaz pro unijnej interpretacji reguł rozliczania podatku VAT. Jak wskazał Sąd, w pierwszej kolejności Organ winien zbadać, czy ewentualnie doszło do sukcesji podatkowej. Skoro dana operacja gospodarcza rodząca zobowiązanie zapoczątkowana została jeszcze przez podmiot wnoszący aport, a kluczowy art. 6 ust. 2 zmieniającej nie zawierał wyłączenia zastosowania przepisów dotyczących sukcesji podatkowej, należało zbadać, czy przepisy dotyczące sukcesji miały zastosowanie w sprawie, a nie uznać, iż zmiana podmiotowa miała rozstrzygający charakter. Sąd w wydanej interpretacji dostrzegł brak ustosunkowania się do tej kwestii, a tym samym do argumentacji Strony. Jak wskazała Spółka – spełniona została przesłanka wyrażona w art. 6 ust. 2 pkt 1 ustawy zmieniającej, gdyż na mocy umowy z osobą fizyczną za zgodą leasingodawcy wstąpiła w ogół praw i obowiązków wynikających z umowy leasingu. Skarżąca odwołała się do sukcesji syngularnej opartej na art. 510 § 2 w zw. z art. 552 oraz konstrukcji przejęcia długu - art. 519 § 2 Kodeksu cywilnego. Organ jednak nie dokonał analizy powyższych przepisów w kontekście sukcesji. Zdaniem Sądu tak wydana interpretacja nie poddaje się ocenie sądowej. Sąd nie może bowiem zastępować Organu i zamiast niego dokonywać interpretacji przepisów prawa podatkowego - rozstrzygać czy doszło do sukcesji - w formie, jaką przewiduje art. 14c Ordynacji podatkowej. Końcowo Sąd wskazał, iż Organ ponownie zajmując się sprawą winien zbadać, czy w przedstawionym stanie sprawy doszło do sukcesji praw i obowiązków. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 30 września 2013 r. stanowisko Skarżącej uznał za nieprawidłowe. W uzasadnieniu Organ powołał się na treść art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 86 ust. 3-7a uptu, a także art. 3 ust. 1,2, 3, 4 i 6, art. 6 ust. 1 i ust. 2 ustawy zmieniającej. Organ interpretacyjny, odnosząc powołane wyżej regulacje prawne do sytuacji przedstawionej we wniosku, stwierdził, że wniesienie do Spółki, będącej osobą prawną, aportem przez osobę fizyczną przedsiębiorstwa, powoduje, że zmianie uległy zapisy umowy zawartej z leasingodawcą. Zmieniła się strona umowy. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 2 ustawy zmieniającej konieczne jest, aby umowa zawarta przed dniem wejścia w życie ustawy nowelizującej nie zawierała zmian, oraz została zarejestrowana we właściwym urzędzie skarbowym do dnia 31 stycznia 2011 r. W ocenie Organu interpretacyjnego o ile druga przesłanka została spełniona przez osobę fizyczną, tj. dokonano rejestracji, to jednak pierwszy z wymienionych warunków nie został spełniony. W przypadku zawartej umowy leasingu przedmiotowych samochodów umowę, która została zarejestrowana we właściwym urzędzie skarbowym, zawarła osoba fizyczna, natomiast obecnie z pełnego prawa do odliczenia chciałby skorzystać Strona, która weszła w posiadanie przedsiębiorstwa osoby fizycznej. Z tego tytułu Spółka w formie pisemnej zawarła ugodę z firmą leasingową. Minister Finansów argumentował, że w takich okolicznościach zmianie uległa strona umowy, czyli zmieniły się zapisy umowy leasingu, zatem nie jest spełniony warunek opisany w art. 6 ust. 2 pkt 1 ustawy zmieniającej. Tym samym prawo do pełnego odliczenia przysługujące osobie fizycznej nie "przechodzi" na Stronę. Minister Finansów wyjaśnił, że we własnym stanowisku Spółka wskazuje, iż na mocy umowy z osobą fizyczną za zgodą leasingodawcy wstąpiła w prawa i obowiązki wynikające z umowy leasingu w oparciu o art. 510 § 2 i art. 519 § 2, w zw. z art. 55² Kc. Zgodnie natomiast z art. 519 § 1 i 2 Kc, osoba trzecia może wstąpić na miejsce dłużnika, który zostaje z długu zwolniony (przejęcie długu). Przejęcie długu może nastąpić: 1) przez umowę między wierzycielem, a osobą trzecią, za zgodą dłużnika; oświadczenie dłużnika może być złożone którejkolwiek ze stron; 2) przez umowę między dłużnikiem, a osobą trzecią, za zgodą wierzyciela; oświadczenie wierzyciela może być złożone którejkolwiek ze stron; jest ono bezskuteczne, jeżeli wierzyciel nie wiedział, że osoba przejmująca dług jest niewypłacalna. Zatem przejęcie długu polega na wstąpieniu przez osobę trzecią w dany stosunek umowny w miejsce dotychczasowego dłużnika. Dochodzi do zmiany osoby dłużnika uprawnionego do korzystania z przedmiotu leasingu na warunkach określonych w umowie oraz zobowiązanego do uregulowania długu. Minister Finansów nie zgodził się więc ze Stroną, iż powyższa zmiana nie powoduje zmiany zapisów umowy, o której mowa w art. 6 ust. 2 pkt 1 ustawy zmieniającej. Minister Finansów wskazał również, że w sprawie nie będą miały zastosowania przepisy dotyczące sukcesji. Katalog sytuacji, w których zachodzi sukcesja podatkowa, tj. sukcesja praw i obowiązków, zawarty jest w art. 93 § 1, art. 93a § 1, 2 Ordynacji podatkowej. Organ interpretacyjny wywiódł, że skoro Skarżąca nie jest związana prawem obowiązującym poprzedniego leasingobiorcę (osobę fizyczną) w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego, to w zaistniałej sytuacji istotnym jest ustalenie, czy spełnione są warunki do odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do umowy leasingu operacyjnego, zawartej przez Spółkę (czerwiec 2011 r.). Mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz odnosząc się do przedstawionego zaistniałego stanu faktycznego Minister Finansów stwierdził, że w przypadku zawarcia umowy leasingu operacyjnego na przedmiotowe samochody, które nie spełniają warunków określonych w art. 3 ust. 2 ustawy zmieniającej oraz nie posiadają zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym, a ich masa całkowita nie przekracza 3.500 kg, Spółce nie będzie przysługiwało pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących usługi leasingowe na przedmiotowe samochody. Skarżąca po wezwaniu Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, w której wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji. Zaskarżonej interpretacji Strona zarzuciła naruszenie: 1. przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 86 ust. 1 uptu w zw. z art. 6 ust. 2 pkt 1 ustawy zmieniającej, poprzez ich błędną wykładnię. Według Skarżącej błędna wykładnia art. 6 ust. 2 pkt 1 ustawy zmieniającej polega na przyjęciu przez Organ, że zmiana podmiotowa w umowach leasingu, która nastąpiła po stronie leasingobiorcy w związku z wstąpieniem Spółki w wynikające z takich umów prawa i obowiązki innego podatnika (co było konsekwencją nabycia przez Spółkę całego przedsiębiorstwa tego podatnika), jest równoznaczna ze zamianą tych umów leasingu, a w konsekwencji wyklucza dalsze zastosowanie wobec leasingowanych i wykorzystywanych przez Spółkę pojazdów art. 6 ust. 1 ustawy zmieniającej, - art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), poprzez nieuwzględnienie przy wydawaniu interpretacji wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 5 marca 2013 r., sygn. III SA/WA 2447/12, który uchylił wcześniejszą interpretację indywidualną Ministra Finansów wydaną w niniejszej sprawie, - art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych w związku z niezastosowaniem się przez Dyrektora do stanowiska zaprezentowanego w Wyroku WSA w Warszawie. Spółka powołała się na fakt nieprawidłowej – w jej ocenie – implementacji prawa wspólnotowego (wyrok ETS C-49701 Zita Modes Sarl) w zakresie prawa do odliczenia w razie wydania całości majątku. Istnieje jednak, według Skarżacej, taki sposób wykładni prawa krajowego, który pozwala osiągnąć cele wynikające z art. 19 dyrektywy 112. Celem takim jest pełne prawo do odliczenia podatku wynikającego z usług wykorzystywanych do czynności opodatkowanych. Spółka powołała się ponadto na dorobek krajowego orzecznictwa sądowego, dotyczący wykładni pojęcia "zmiana umowy leasingu", choć związanego z podatkiem dochodowym od osób prawnych (II FSK 1755). W podanym wyroku NSA ocenił, że zmiana umowy nie następuje, jeśli dotyczy tylko podmiotów umowy leasingowej, a nie jej cech przedmiotowych, tj. czasu trwania, rzeczy, praw, sumy wynikającej z tytułu opłat. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Takiej kontroli podlegają m.in. pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach, stosownie do art. 3 § 2 punkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Zgodnie natomiast z art. 134 § 1 tej ustawy procesowej, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga wniesiona w niniejszej sprawie nie zasługiwała na uwzględnienie. Ponieważ zaskarżona interpretacja została wydana po prawomocnym wyroku tutejszego Sądu z dnia 5 marca 2013 r., sygn. III SA/Wa 2447/12, w pierwszej kolejności konieczne jest przywołanie art. 153 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, którego zresztą naruszenie zarzuciła Ministrowi Spółka w niniejszej sprawie. Otóż przepis ten stanowi, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia. Kwestią podstawową staje się zatem ustalenie, czy Minister wykonał wskazania zawarte w wyroku z dnia 5 marca 2013 r., i czy zastosował się do oceny sformułowanej przez Sąd. Analiza wyroku z dnia 5 marca 2013 r. wskazuje, że - w ocenie Sądu orzekającego wówczas – "...ustawodawca nie uzależnia (...) prawa do odliczenia od warunku zachowania niezmienności stron tej umowy...". "Określone w art. 6 ustawy zmieniającej warunki odnoszą się do przedmiotu umowy leasingu, a mianowicie czasu jej trwania, rzeczy lub praw, których dotyczy umowa oraz sumy (...) opłat, (...) o ile zmiana podmiotowa wiąże się z sukcesją w sferze prawa podatkowego." (str. 9 uzasadnienia wyroku z 5 marca 2013 r.). Sąd stwierdził wtedy w konsekwencji, że jakkolwiek dla zachowania prawa do pełnego odliczenia nie jest konieczne zachowanie ciągłości podmiotowej, to jednak dla udzielenia pozytywnej dla Skarżącej interpretacji konieczne jest przesądzenie, że w sprawie doszło do sukcesji w formie, "...jaką przewiduje art. 14c) . O.p.", gdyż "...należało zbadać, czy przepisy dotyczące sukcesji, jako element całego systemu podatkowego, miały w sprawie zastosowanie..." (str. 12 i 11 uzasadnienia wyroku WSA). Powyższe fragmenty uzasadnienia wyroku z 5 marca 2013 r. Sąd orzekający obecnie ocenia jako pogląd Sądu orzekającego wówczas, że choć w sprawie zaszła zmiana podmiotowa, zaszła też sukcesja praw i obowiązków de iure civili, to jednak Organ nie ocenił, czy zaszła niezbędna dla zachowania prawa Spółki do odliczenia sukcesja podatkowa. W zaskarżonej interpretacji z 30 września 2013 r. Minister odniósł się do tej kwestii sukcesji podatkowej, a przy tym – według Sądu – uczynił to poprawnie merytorycznie, choć dość skrótowo. Na str. 11/12 zaskarżonej interpretacji Organ, po przywołaniu stosownych przepisów Ordynacji, doszedł do prawidłowego wniosku, iż "...nie będą miały również zastosowania przepisy dotyczące sukcesji.". Sąd podziela ten wniosek. W ocenie Sądu trudno znaleźć w ustawie jakąkolwiek podstawę normatywną dla poglądu, iż w sprawie nastąpiła sukcesja podatkowa. W samej ustawie o podatku od towarów i usług nie istnieją żadne przepisy, które dotyczyłyby zasad sukcesji prawnej stron umowy leasingowej. Ogólne zasady prawa podatkowego w kwestii sukcesji prawnej, czyli przepisy działu III rozdziału 14 Ordynacji podatkowej, nie przewidują sukcesji syngularnej w takim stanie faktycznym, jak w niniejszej sprawie, w którym w drodze umowy cesji lub innej umowy cywilnej dochodzi do skutecznej zmiany korzystającego w umowie leasingowej. Owszem, taka umowa na gruncie prawa prywatnego może być w pełni dopuszczalna i skuteczna, niemniej odrębność prawa podatkowego nie pozwala przyjąć, że ta zmiana podmiotowa nastąpiła też na gruncie prawa publicznego. "Sukcesja praw i obowiązków podatkowych musi opierać się na samodzielnej podstawie. Jeżeli nie znajdziemy jej w prawie podatkowym nie możemy jej wywodzić z innej dziedziny prawa, np. prawa cywilnego." (wyrok NSA o sygn. II FSK 1332/11). Sąd nie kwestionuje faktu, że wykładnia przepisów prawa podatkowego zharmonizowanego (a takim są przepisy dotyczące podatku od towarów i usług) powinna być dokonywana w zgodzie z prawem wspólnotowym, powinna też dążyć do eliminowania - w przypadkach wątpliwości – takiej wykładni, która ogranicza lub, tym bardziej, całkiem znosi prawo do odliczenia. Niemniej zasadniczą okolicznością sprawy niniejszej staje się fakt zdeterminowania postępowania Organu przez wyrok tut. Sądu z dnia 5 marca 2013 r., którym związany był zarówno Minister Finansów, jak też Spółka oraz Sąd orzekający w sprawie niniejszej. Dlatego tylko jako dodatkowy, nieprzesądzający argument Sąd podaje, że odwoływanie się przez Spółkę do orzecznictwa sądowego dotyczącego zmiany podmiotowej w umowie leasingu i jej wpływu na kwestię kosztów uzyskania przychodu jest o tyle niecelowe, że ignoruje istotne różnice w podatku od towarów i usług względem podatku dochodowego. Niezależnie od tego wskazać wypada, że orzecznictwo NSA dotyczące znaczenia zmiany podmiotowej stron umowy leasingu dla kwestii kosztów uzyskania przychodów jest rozbieżne – jako przykład niekorzystnego dla podatników rozstrzygnięcia podać można cytowany wyżej wyrok NSA o sygn. II FSK 1332/11. Uznając zatem, że Minister prawidłowo wykonał wskazania tut. Sądu zawarte w poprzednim wyroku, uznając zaskarżoną interpretację za zgodną z prawem, Sąd, na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, oddalił skargę.