I FSK 1914/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek (sprawozdawca), Sędzia NSA Artur Mudrecki, Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 24 marca 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej O. z siedzibą w Finlandii od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 3 czerwca 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 2062/13 w sprawie ze skargi O. z siedzibą w Finlandii na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 13 czerwca 2013 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od O. z siedzibą w Finlandii na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 120 (sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Skarga kasacyjna O. A. T. AB z/s w Finlandii dotyczy wyroku z dnia 3 czerwca 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 2062/13, w którym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), zwanej dalej "Ppsa", oddalił skargę O. A. T. AB z/s w Finlandii na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 13 czerwca 2013 r. w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania. Z przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji stanu sprawy wynikało, że decyzją z dnia 7 grudnia 2012 r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego W. dokonał na rzecz skarżącej zwrotu podatku od towarów i usług w kwocie 2.364 zł za okresy od stycznia do grudnia 2011 r. Skarżąca, która wnioskowała o zwrot kwoty 837.633,90 zł, złożyła od tego orzeczenia odwołanie. Wymienionym na wstępie zaskarżonym postanowieniem Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził uchybienie terminowi do wniesienia odwołania. W uzasadnieniu organ odwoławczy podniósł, że decyzja organu pierwszej instancji została doręczona skarżącej w dniu 10 stycznia 2013 r. Odbiór przesyłki pokwitował B. K. - osoba upoważniona do odbioru korespondencji. W związku z powyższym, termin do wniesienia odwołania upłynął 24 stycznia 2013 r. Skarżąca wniosła natomiast odwołanie dopiero 30 stycznia 2013 r., a więc z uchybieniem ustawowego terminu do wniesienia odwołania. Skarżąca niezgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła naruszenie art. 145 § 2 w zw. z art. 228 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U z 2012 r., poz. 749 ze zm.), zwanej dalej "Op", poprzez błędne ustalenie, że B. K. był osobą uprawnioną do odbioru decyzji w sprawach dotyczących podatku od towarów i usług pomimo faktu, że osobą wyłącznie uprawnioną do odbioru decyzji był pełnomocnik P. A. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonym postanowieniu i wniósł o oddalenie skargi. Skarżąca w piśmie procesowym z dnia 21 lutego 2014 r. podniosła, że doręczenie decyzji z dnia 7 grudnia 2012 r. powinno nastąpić w miejscu pracy do rąk pełnomocnika. Wskazując na motywy oddalenia skargi Sąd pierwszej instancji stwierdził, że z akt sprawy wynikało, iż decyzja z dnia 7 grudnia 2012 r. zawierała prawidłowe pouczenie o terminie i trybie wniesienia odwołania. W dniu 10 stycznia 2013 r. została doręczona adresatowi, tj. P. A., na adres: "...". Sąd dodał, że postępowanie reklamacyjne wykazało, iż odbiór przesyłki kwitował "B. K. - osoba uprawniona". Zdaniem Sądu, nie budziło wątpliwości, że korespondencję doręczono pod wskazany adres pełnomocnika P. A., tj. ..., jako miejsca jego pracy. Sąd nie zgodził się ze skarżącą, że przesyłkę można było doręczyć wyłącznie pełnomocnikowi do rąk własnych. Doręczenia pełnomocnikowi dokonuje się bowiem jako osobie fizycznej. Zdaniem Sądu, skoro ustanowiony przez skarżącą w sprawie do "decyzji VAT-owskich" P. A. wskazał jako miejsce doręczeń miejsce pracy, to zgodnie z art. 148 § 2 pkt 2 Op, pismo można było doręczyć także osobie upoważnionej przez pracodawcę do odbioru korespondencji. Sąd dodał, że pełnomocnik nie dokonał żadnych zastrzeżeń dotyczących wyłącznie osobistego otrzymywania korespondencji. Organ podatkowy nie miał zatem żadnych podstaw, aby adresować korespondencję z dodatkowym zastrzeżeniem doręczenia wyłącznie do rąk własnych pełnomocnika. Sąd nie zgodził się również z twierdzeniem, jakoby B. K. nie był "w ogóle upoważniony przez spółkę I. do odbioru jakichkolwiek pism", co miało wynikać z pełnomocnictw pocztowych, udzielonych przez radców prawnych – pełnomocników spółki I., a nie spółkę I. Sąd zauważył, że przedstawione do akt sprawy pełnomocnictwa, choć upoważniały do odbioru i kwitowania pism nadsyłanych od 1 stycznia 2013 r. na adres "...", zostały podpisane przez radców prawnych A. B. oraz S. K. odpowiednio w dniach 28 i 27 maja 2013 r. Zdaniem Sądu należało zatem przyjąć, że 10 stycznia 2013 r., B. K. nie mógł nawet wiedzieć, iż jego "kompetencje" w odbiorze pism adresowanych do spółki zostały ograniczone wyłącznie do korespondencji adresowanej do wskazanych wcześniej radców prawnych. Dlatego też organ słusznie uznał, że skoro P. K. dokonał odbioru korespondencji adresowanej do pełnomocnika P. A. w miejscu jego zatrudnienia, posługując się pieczęcią pracodawcy i przyjmując na siebie obowiązek przekazania pisma adresatowi, to dokonał odbioru tej korespondencji jako osoba upoważniona przez pracodawcę. Wniosek taki wypływał także z analizy akt postępowania, gdyż wynikało z nich, że żadnej z przesyłek adresowanych do P. A. nie odebrał on osobiście. Standardowym i powszechnym było odbieranie przesyłek listowych kierowanych na adres firmy I. lub pełnomocnika – P. A. przez inne osoby do tego upoważnione, w tym B. K. NA powyższe orzeczenie O. A. T. AB z/s w Finlandii, działająca za pośrednictwem pełnomocnika - doradcy podatkowego, złożyła skargę kasacyjną, w której wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Jako podstawy kasacyjne wskazała naruszenie: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 145 § 2 i art. 148 § 2 pkt 2 Op, poprzez uznanie, że wywołuje skutki prawne doręczenie pisma pełnomocnikowi w jego miejscu pracy - osobie upoważnionej przez pracodawcę do odbioru korespondencji oraz poprzez uznanie B. K. za osobę upoważnioną przez pracodawcę pełnomocnika do odbioru korespondencji; - art. 141 § 4 Ppsa poprzez niewskazanie dokumentu, na podstawie którego Sąd uznał B. K. za osobę upoważnioną przez pracodawcę pełnomocnika do odbioru korespondencji. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono. Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym pełnomocnik organu - radca prawny wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skargę kasacyjną należało oddalić. Przed przystąpieniem do oceny zasadności zgłoszonych podstaw kasacyjnych należy zauważyć, że stawiając zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Ppsa w zw. z art. 145 § 2 i art. 148 § 2 pkt 2 Op, skarżąca zakwestionowała w głównej mierze prawidłowość wykładni powołanych przepisów Op. Wynika to wprost z uzasadnienia wniesionego środka odwoławczego, w którym skarżąca stwierdziła, że doręczenie pisma pełnomocnikowi na podstawie art. 148 § 2 pkt 2 w zw. z art. 145 § 2 Op może być dokonane w miejscu jego pracy, lecz wyłącznie do rąk własnych pełnomocnika. Zgodnie z treścią art. 145 § 2 Op, jeżeli strona ustanowiła pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi. Ustanowienie pełnomocnika w postępowaniu podatkowym oznacza zatem, że wszelka korespondencja kierowana do strony nie może być doręczana z pominięciem pełnomocnika. Przepis ten nie wskazuje natomiast, że doręczenie musi nastąpić "do rąk własnych" pełnomocnika. Doręczenie pełnomocnikowi oznacza, że pisma mają być kierowane do tego konkretnie uczestnika postępowania, gdyż w zakresie doręczeń, pełnomocnik wstępuje w miejsce strony i jest traktowany w taki sam sposób jak strona działająca samodzielnie. Z tego też względu, wszelkie dopuszczalne prawnie formy doręczenia pism, w tym te "nie do rąk własnych" adresata, a także doręczenia zastępcze (art. 149 Op), czy też fikcje prawne doręczeń (art. 150 Op), nie stoją w sprzeczności z art. 145 § 2 Op. Przepis ten określa bowiem w sposób ogólny podmioty doręczenia pism w postępowaniu podatkowym. Same czynności doręczenia pism tym podmiotom regulują natomiast w sposób szczegółowy inne przepisy Op. Doręczenie pisma osobie fizycznej może nastąpić m. in. w miejscu pracy adresata - osobie upoważnionej do odbioru korespondencji (art. 148 § 2 pkt 2 Op). Przepis ten stosuje się względem wszystkich uczestników postępowania będących osobami fizycznymi. Wyjątku w tej kwestii nie stanowią pełnomocnicy stron postępowania (por. J. Borkowski [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki - Ordynacja podatkowa, Komentarz, Wrocław 2015, s. 755). Jeśli zatem strona ustanowiła pełnomocnika w sprawie, pismo może być mu doręczone w miejscu pracy, do rąk osoby upoważnionej do odbioru korespondencji. Z treści art. 148 § 2 pkt 2 Op wynika bowiem bezsprzecznie, że jest to doręczenie skuteczne. Zarzut błędnej wykładni art. 148 § 2 pkt 2 i art. 145 § 2 Op okazał się więc niezasadny. Doręczenie pisma pełnomocnikowi nie oznacza doręczenia go "do rąk własnych" pełnomocnika. Przepisy Op przewidują bowiem również inne skuteczne formy doręczania pism osobom fizycznym, w tym także, w określonych warunkach, do rąk osób trzecich, niebędących adresatami przesyłki. Niezasadne okazały się ponadto zarzuty zmierzające do kwestionowania ustaleń faktycznych, tj. podważające ustalenie, że B. K. był upoważniony do odbioru korespondencji w miejscu pracy pełnomocnika skarżącej. Zarzuty te zostały bowiem wadliwie skonstruowane, co spowodowało, że nie mogły stanowić przedmiotu merytorycznej oceny. Kwestionując ustalony w sprawie i przyjęty przez Sąd stan faktyczny skarżąca podniosła naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Ppsa w zw. z art. 145 § 2 i art. 148 § 2 Op. Uzasadniając ten zarzut nie dostrzegła jednak, że polemika z dokonanymi przez organy ustaleniami faktycznymi może być skuteczna wyłącznie w oparciu o właściwe przepisy procedury podatkowej, które zostały przez organy naruszone, co pominął Sąd pierwszej instancji wydając zaskarżony wyrok. Poprzez "właściwe przepisy" należy natomiast rozumieć takie, w oparciu o które organy dokonują ustaleń stanu faktycznego, tj. oceniają i analizują zgromadzony w sprawie materiał dowodowy. Zdaniem NSA, żaden z takich przepisów nie został w rozpoznawanej skardze kasacyjnej powołany. W szczególności nie mogą za takie uchodzić art. 145 § 2 i art. 148 § 2 Op. Z treści tych przepisów organ wywiódł jedynie, że skuteczne doręczenie mogło nastąpić w miejscu pracy pełnomocnika, do rąk osoby upoważnionej przez pracodawcę do odbioru korespondencji. Przepisy te nie były natomiast stosowane w procesie ustalania, kto i na jakiej podstawie był upoważniony do odbioru korespondencji w miejscu pracy pełnomocnika skarżącej. Przeprowadzona w tym kontekście ocena materiału dowodowego nie została zatem skutecznie zakwestionowana. Skarżąca nie podniosła bowiem zarzutu naruszenia przepisów prawa, których mógł dopuścić się w tym zakresie Sąd pierwszej instancji, kontrolujący legalność zaskarżonego aktu. Z kolei Naczelny Sąd Administracyjny, będąc na podstawie art. 183 § 1 Ppsa związany granicami skargi kasacyjnej, miał prawo odnieść się jedynie do tych zarzutów, które zostały sformułowane przez stronę. Sąd ten nie jest bowiem uprawniony, by dokonywać kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w oparciu o naruszenia prawa, których nie zgłoszono w treści skargi kasacyjnej. Wskazane w podstawach kasacyjnych art. 148 § 2 pkt 2 i art. 145 § 2 Op nie dawały natomiast podstaw do weryfikacji prawidłowości oceny legalności działań organu w zakresie ustaleń faktycznych. Z tych samych przyczyn niezasadny okazał się zarzut naruszenia art. 141 § 4 Ppsa, w którym skarżąca również zakwestionowała ustalenia stanu faktycznego, dotyczące wykazania upoważnienia do odbioru korespondencji dla B. K. Podnosząc, że Sąd nie przedstawił dowodu na tę okoliczność uwadze skarżącej uszło ponadto, iż sąd administracyjny, co do zasady, nie prowadzi postępowania dowodowego lecz kontroluje prawidłowość gromadzenia i oceny dowodów przez organy administracji publicznej. Dla skutecznego zakwestionowania legalności działań Sądu konieczne jest zatem wskazanie przepisu, który został w postępowaniu wyjaśniającym naruszony, co nie zostało przez ten Sąd dostrzeżone. Skarżąca podważając ustalenia stanu faktycznego powinna zatem wskazać na konkretne przepisy procedury podatkowej, które były stosowane w procesie dokonywania ustaleń faktycznych Dodać należy ponadto, że art. 141 § 4 Ppsa może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną, jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia (por. uchwała NSA z dnia 15 lutego 2010 r., II FPS 8/09 www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Z kolei, jeżeli uzasadnienie zaskarżonego orzeczenia wskazuje jaki stan faktyczny został przez sąd przyjęty i dlaczego, to wówczas art. 141 § 4 Ppsa nie może stanowić wystarczającej podstawy kasacyjnej. W niniejszej sprawie Sąd wyjaśnił w oparciu o jakie okoliczności zgodził się z organem, że B. K. był osobą upoważnioną do odbioru korespondencji. By zakwestionować to ustalenie, skarżąca wina zatem stawiany zarzut powiązać z odpowiednimi przepisami postępowania podatkowego. Sąd wywiązał się bowiem formalnie z obowiązku, który nakłada nań art. 141 § 4 Ppsa. W oparciu wyłącznie o powołany przepis skarżąca nie mogła więc kwestionować treści zaprezentowanych w uzasadnieniu ustaleń, które w jej ocenie okazały się merytorycznie błędne. Z tych powodów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 Ppsa orzekł jak w sentencji.