II SA/Rz 199/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący WSA Paweł Zaborniak /spr./ Sędziowie SO del. Elżbieta Mazur-Selwa WSA Ewa Partyka Protokolant Sylwia Pacześniak po rozpoznaniu w Wydziale II na rozprawie w dniu 3 czerwca 2014 r. sprawy ze skargi spółki A. z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] listopada 2013 r., nr [...] w przedmiocie skreślenia z listy pośredniczących podmiotów tytoniowych I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] lipca 2013 r., nr [...]; II. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się niniejszego wyroku; III. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz skarżącej spółki A. z o.o. kwotę 740 zł /słownie: siedemset czterdzieści złotych/ tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem skargi A. sp. z o.o. jest decyzja Dyrektora Izby Celnej [...] (zwany dalej DIC) z dnia [...] listopada 2013 r., nr [...], w przedmiocie skreślenie z listy pośredniczących podmiotów tytoniowych. Organy obu instancji kierowały się następującymi okolicznościami prawnymi i faktycznymi: w dniu 26 kwietnia 2013 r. funkcjonariusze Referatu Dozoru Urzędu Celnego [...] w trackie wykonywania czynności kontrolnych w lokalu znajdującym się w D. przy ul. R. [...] należącym do firmy A. sp. z o.o. (zwanej dalej jako Spółka), przeprowadzili oględziny miejsca wykonywania działalności gospodarczej przez Spółkę oraz dokonali spisu z natury liści tytoniu znajdujących się w dniu oględzin na terenie sklepu. W trakcie kontroli ustalono, że Spółka dokonuje sprzedaży liści tytoniu w oparciu o paragony fiskalne. Funkcjonariusze przesłuchali w charakterze świadka klienta, który w momencie kontroli przebywał w sklepie. W przesłuchaniu uczestniczyła strona. Klient, zeznał do protokołu, że dokonał zakupu 0,5 kg zapakowanych hermetycznie liści tytoniu w oparciu o paragon fiskalny. Z informacji uzyskanej od świadka wynika, że nie jest on podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą, a tym bardziej pośredniczącym podmiotem tytoniowym. Naczelnik Urzędu Celnego (zwany dalej NUC) postanowieniem z dnia [...] maja 2013 r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie utraty ważności pisemnego potwierdzenia przyjęcia powiadomienia o zamiarze rozpoczęcia działalności gospodarczej jako pośredniczący podmiot tytoniowy oraz w sprawie skreślenia z listy pośredników podmiotów tytoniowych. NUC po rozpatrzeniu wniosku strony - postanowieniem z dnia [...] lipca 2013 r. odmówił zawieszenia postępowania w sprawie. Decyzją z dnia [...] lipca 2013 r., nr [...] - NUC orzekł o utracie ważności wydanego Spółce pisemnego potwierdzenia przyjęcia powiadomienia o zamiarze rozpoczęcia działalności gospodarczej jako pośredniczący podmiot tytoniowy oraz skreślił z listy pośredniczących podmiotów tytoniowych. W uzasadnieniu tej decyzji, organ wskazał, że w przedmiotowej sprawie w dniu 20 marca 2013 r. NUC wydał Spółce potwierdzenie przyjęcia powiadomienia o zamiarze rozpoczęcia działalności gospodarczej jako pośredniczący podmiot tytoniowy. Wyjaśnił, że zgodnie z art. 16a ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r., Nr 108, poz. 626 ze zm.; zwanej dalej u.p.a.) - w przypadku sprzedaży przez pośredniczący podmiot tytoniowy suszu tytoniowego nieoznaczonego znakami akcyzy innemu podmiotowi niż podmiot prowadzący skład podatkowy lub pośredniczący podmiot tytoniowy, właściwy naczelnik urzędu celnego wydaje z urzędu decyzję o utracie ważności wydanego wcześniej pośredniczącemu podmiotowi tytoniowemu pisemnego potwierdzenia przyjęcia powiadomienia o zamiarze rozpoczęcia działalności gospodarczej jako pośredniczący podmiot tytoniowy oraz o skreśleniu z listy, o której mowa w art. 16 ust. 3c u.p.a. NUC stwierdził, że w sprawie Spółka prowadziła sprzedaż detaliczną wyrobów akcyzowych, w postaci liści tytoniu (suszu tytoniowego). Wyroby te nie były oznakowane znakami akcyzy, gdyż spółka nie zwróciła się do NUC jako organu właściwego dla podatnika o wydanie banderol do ich oznakowania. Co więcej przesłuchany w charakterze świadka klient, będący w dniu kontroli w sklepie należącym do Spółki potwierdził dokonanie zakupu 0,5 kg zapakowanych hermetycznie liści tytoniu otrzymując dowód zapłaty w postaci paragonu dołączonego do akt sprawy. Z treści protokołu wynika, że osoba ta nie była pośredniczącym podmiotem tytoniowym ani też podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą, co wykluczało jednocześnie możliwość prowadzenia składu podatkowego. W związku z powyższym Spółka dokonując sprzedaży suszu tytoniowego ww. osobie winna go oznaczyć znakami akcyzy. W odwołaniu od tej decyzji Spółka reprezentowana przez adwokata wniosła o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Podniesiono, że organ nie zapewnił pełnomocnikowi strony udziału w toczącym się postępowaniu. Nadto zarzucono naruszenie m.in art. 16a ust. 1 u.p.a. przez przyjęcie, że strona dokonuje sprzedaży suszu tytoniowego tj. suchego tytoniu niebędącego jeszcze wyrobem tytoniowym. Nadto zwrócono uwagę na błędną interpretację art. 99a ust. 1 u.p.a., polegającą na przyjęciu, że suszem tytoniowym jest każda część tytoniu niepołączona z żywą rośliną, niezależnie od ostatecznego przeznaczenia, także więc liście tytoniu, niezależnie od ich stopnia wilgotności, gdyż suszem tytoniowym są już liście tytoniu sprzedawane przez rolnika niezależnie od ich stopnia wilgotności, gdyż jest w nim tytoń od momentu zakończenia uprawy. DIC decyzją z dnia [...] listopada 2013 r., nr [...], utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy stwierdził, że Spółka dokonywała sprzedaży nieoznaczonego znakami akcyzy suszu tytoniowego, innemu podmiotowi niż pośredniczący podmiot tytoniowy lub podmiot prowadzący skład podatkowy. W związku z powyższym NUC zobligowany był do wydania decyzji o utracie ważności wydanego Spółce pisemnego potwierdzenia przyjęcia powiadomienia o zamiarze rozpoczęcia działalności gospodarczej jako pośredniczący podmiot tytoniowy oraz skreśleniu Spółki z listy pośredniczących podmiotów tytoniowych. DIC odnosząc się do zarzutu odwołania zwrócił uwagę, że pismo pełnomocnika z dnia 12 czerwca 2013 r. o tytule "zgłoszenie do sprawy" wpłynęło do Urzędu 13 czerwca 2013 r., a wiec po wydaniu przez organ postanowienia o wyznaczeniu stronie 7-dniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego z czego strona zresztą skorzystała. DIC zwrócił uwagę, że Spółka dokonywała sprzedaży liści tytoniu w oparciu o paragony fiskalne. Wyroby te nie były oznakowane znakami akcyzy, gdyż Spółka nie zwróciła się do NUC jako organu właściwego dla podatnika o wydanie banderoli do ich oznakowania. Organ wyjaśnił, że w przypadku stwierdzenia przez organ podatkowy, że pośredniczący podmiot tytoniowy dokonuje sprzedaży suszu tytoniowego nieoznaczonego znakami akcyzy innemu podmiotowi niż podmiot prowadzący skład podatkowy lub pośredniczący podmiot tytoniowy, organ na podstawie art. 16a ust. 1 u.p.a. zobligowany jest do wydania decyzji o utracie ważności wydanego wcześniej temu podmiotowi pisemnego potwierdzenia przyjęcia powiadomienia o zamiarze rozpoczęcia działalności gospodarczej jako pośredniczący podmiot tytoniowy oraz o skreśleniu go z listy. W niniejszej sprawie NUC doszedł właśnie do takich wniosków i wydał takiej treści decyzję, co w ocenie DIC jest całkowicie uzasadnione i zgodne z obowiązującymi przepisami prawa. DIC stwierdził, że NUC w toku postępowania zebrał obszerny materiał dowody, wystarczający do rozstrzygnięcia sprawy (przed wydaniem decyzji poinformowano skutecznie stronę o możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, z czego strona skorzystała). W przedmiotowej sprawie ocena dowodów była prawidłowa i zgodna z zasadą swobodnej oceny dowodów, a wnioskowanie było przeprowadzone w sposób prawidłowy, przy zastosowaniu zasad logiki i doświadczenia życiowego. Z kolei analiza dokonana przez organ podatkowy znalazła odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji. A. sp. z o.o. złożyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie skargę na decyzję DIC, wnosząc o jej zmianę i orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualnie o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: I. art. 122, 191, 229, 180 § 1 w zw. z art. 289 § 1, art. 187 § 1 i art. 188, w zw. z art. 210 § 1 i § 4 ordynacji podatkowej: 1) przez uznanie jako dowód paragonu fiskalnego z dnia 29 kwietnia 2013 r., zatrzymanego od B. B. w sprawie, toczącej się w Urzędzie Celnym, podczas gdy został zatrzymany bez sporządzenia protokołu zatrzymania rzeczy, spisu i pokwitowania rzeczy, tj. w sposób sprzeczny z prawem, 2) przez uznanie jako dowód protokołu przesłuchania świadka B. B. z dnia 29 kwietnia 2013 r., sporządzonego dla potrzeb postępowania, podczas gdy został on sporządzony z naruszeniem art. 289 § 1 ordynacji podatkowej, 3) przez brak uznania jako dowód w sprawie pism, jakie złożyła strona w dniu 24 czerwca 2013 r. do akt przedmiotowego postępowania w postaci kopii skarg do WSA z dnia 21 maja 2013 r. w sprawach interpretacji podatkowych indywidualnych, 4) przez brak uznania jako dowód w sprawie wyroku WSA z dnia 23 września 2013 r., sygn. I SA/Rz 496/13, wydanego wobec strony, zgłoszony pismem z dnia 5 listopada 2013 r. przez pełnomocnika strony, 5) przez brak przesłuchania strony w niniejszym postępowaniu, na okoliczność, czy strona przedsięwzięła czynności określone w art. 9b ust. 4 i 5 u.p.a. wobec nabywcy towaru, 6) przez przyjęcie, przez przyjęcie, że okoliczności faktyczne zostały udowodnione, gdy tymczasem owe okoliczności, na jakie powołuje się organ podatkowy, a istotne dla przedmiotowego rozstrzygnięcia - nie zostały poparte żadnym dowodem, lecz oparte na domniemaniach, poprzez dokonanie dowolnej oceny dowodów w sprawie, zamiast swobodnej oceny dowód, II. art. 16a ust. 1 u.p.a. przez przyjęcie, że strona dokonuje sprzedaży suszu tytoniowego tj. suchego tytoniu niebędącego jeszcze wyrobem tytoniowym, III. art. 99a ust. 1 u.p.a. przez przyjęcie, że każdy tytoń, bez względu na wilgotność, stanowi susz tytoniowy. W uzasadnieniu skarżący rozszerzył ww. zarzutu, nie zgadzając się z wydanymi w sprawie decyzjami. Podniósł m.in, że organ podatkowy nie przeprowadził żądanego dowodu w celu sprawdzenia, czy skarżąca Spółka sprzedaje susz tytoniowy, obciążony obowiązkiem uiszczenia podatku akcyzowego. Nie wiadomo na jakiej podstawie organy w niniejszej sprawie twierdzą, że strona dokonuje sprzedaży suszu tytoniowego, wobec którego istnieje obowiązek uiszczenia podatku akcyzowego. Nadto skarżący podniósł, że NUC nie wykazał w sprawie, aby skarżący zaniechał ustalenia, czy nabywca liści tytoniu w dniu 26 kwietnia 2013 r. B. B. informował sprzedawcę o posiadanym przez niego lub nie statusie pośredniczącego podmiotu tytoniowego, czy prowadzi skład podatkowy. W odpowiedzi na skargę, DIC wniósł o jej oddalenie wywodząc tak jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny, zważył co następuje: Skarga jako uzasadniona została przez Sąd uwzględniona. Należy w pierwszej kolejności wyjaśnić, iż istota sądowej kontroli administracji publicznej sprowadza się do ustalenia czy w określonym przypadku, jej organy dopuściły się kwalifikowanych naruszeń prawa. Sąd administracyjny sprawuje swą kontrolę pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej – art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.). Zakres tej kontroli wyznacza przepis art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; zwana dalej p.p.s.a.). Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 p.p.s.a.). Zdaniem Sądu, Organy Celne obu instancji naruszyły przepisy postępowania wyjaśniającego poprzez zaniechanie ustalenia czy tytoń sprzedawany przez skarżąca Spółkę był tytoniem wilgotnym czy też w chwili sprzedaży stanowił susz tytoniowy. To zaniechanie zostało spowodowane błędną wykładnią przepisów prawa materialnego w zakresie w jakim przepisy te definiowały pojęcie suszu tytoniowego. Nie budzi wątpliwości, iż podstawowym rodzajem wykładni przepisów prawa jest wykładnia językowa. W literaturze prawa podatkowego podkreśla się, że w wykładni językowej interpretator posługuje się dyrektywami, które wskazują, w jaki sposób należy ustalić znaczenie normy ze względu na jej kontekst językowy. Jednocześnie zwraca się uwagę, że w ramach tej wykładni obowiązuje domniemanie języka potocznego w stosunku do języka prawnego, która oznacza, że zwrotom prawnym nadajemy znaczenie z języka potocznego, chyba że istnieje podstawa do przypisania im znaczenia prawnego, a więc znaczenia wypływającego ze skonstruowanej przez prawodawcę definicji. W sytuacji, gdy prawodawca nie wybiera takiego rozwiązania, obowiązkiem interpretatora jest ustalenie kontekstu językowego danego znaczenia w języku powszechnym, bowiem w procesie wykładni prawa podatkowego, co do zasady, nie wiążą interpretatora definicje zawarte w innych aktach prawnych, w szczególności gdy wyraźnie odbiegają od znaczenia potocznego (patrz. szerz. A. Mariański, Rozstrzyganie wątpliwości na korzyść podatnika. Zasada prawa podatkowego, Warszawa 2009 r., Lex dla Sędziego i Prokuratora PLUS). Doniosłość dyrektywy języka potocznego wynika zasadniczo z faktu, iż teksty prawne są formułowane przed wszystkim przy użyciu języka potocznego i w związku z tym muszą być interpretowane zgodnie z regułami tego języka (tak L. Morawski, Wykładnia w orzecznictwie sądów, Toruń 2002 r., s. 118). Mając na względzie te podstawowe założenia wykładni prawa podatkowego Sąd doszedł do przekonania, iż znaczenie wyrażenia susz tytoniowy w brzmieniu art. 99a ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2011 r. nr 108, poz. 626 ze zm.; zwana dalej u.p.a.) w dacie wydawania zaskarżonej decyzji było inne niż to jakie uznały za właściwe organy celne. Należy przypomnieć, iż w okresie od 1 stycznia 2013 r. do 1 stycznia 2014 r. powołany wyżej przepis u.p.a. brzmiał : za susz tytoniowy uznaje się suchy tytoń niebędący jeszcze wyrobem tytoniowym. Rozumując, a contrario suszem tytoniowym nie był według ustawodawcy tytoń nie będący suchym. Ponieważ jak zauważono wyżej w pierwszej kolejności zwrotom prawnym nadajemy znaczenie wynikające z języka potocznego, chyba że język prawny nadaje temu zwrotowi swój własny sens, to do właściwego rozumienia art. 99a ust. 1 u.p.a. konieczne było ustalenie rozumienia słowa suchy w języku potocznym (ogólnym). Nie budzi wątpliwości, że u.p.a. jak również pozostałe przepisy dotyczące prowadzonej przez Skarżącą działalności gospodarczej nie narzucały organom stosującym prawo własnej interpretacji tego słowa. W słowniku języka polskiego przymiotnik suchy oznacza przede wszystkim : pozbawiony wilgoci, wody, płynu, niewilgotny, niemokry, wysuszony, wyschły, uschnięty (zob. Słownik języka polskiego, wyd. PWN, Warszawa 1994 r., s. 367). Z tej przyczyny suszem tytoniowym w stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2014 r., czyli w czasie dokonywania zakwestionowanej przez Naczelnika Urzędu Celnego sprzedaży tytoniu był tytoń pozbawiony wilgoci, nie będący jeszcze wyrobem tytoniowym. Taką interpretację art. 99a ust. 1 u.p.a. zaprezentował także WSA w Rzeszowie w nieprawomocnym wyroku z dnia 23 września 2013 r. o sygn. akt I SA/Rz 496/13, LEX nr 1369006, Gazeta Prawna 2013/192/3. Dopiero na skutek zmiany prawa jaka nastąpiła w dniu 1 stycznia 2014 r. na mocy przepisów ustawy z dnia 8 listopada 2012 r. o zmianie niektórych ustaw w związku z realizacją ustawy budżetowej (Dz.U. Nr 1645), za susz tytoniowy należy uznawać, bez względu na wilgotność, tytoń, który nie jest połączony z żywą rośliną i nie jest jeszcze wyrobem tytoniowym. Wprowadzona zmiana oznacza, że ustawodawca zmienił zdanie nakazując traktować za susz tytoniowy także tytoń wilgotny, o ile nie jest połączony z żywą rośliną i nie jest jeszcze wyrobem tytoniowym. Z uwagi na zasadę lex retro non agit, przepis o tym brzmieniu nie mógł i nie może mieć zastosowania wobec czynności sprzedaży potwierdzonej przez świadka B. B. Sąd w tym miejscu nie podziela stanowiska zajętego przez WSA w Kielcach z dnia 14 listopada 2013 r., o sygn. akt I SA/Ke 583/13, które stwierdza, że z suszem mamy do czynienia od momentu zakończenia uprawy, co oznacza że za taki należy uznać każdą część tytoniu, która nie jest połączona z żywą rośliną, niezależnie od stopnia jej przetworzenia. Sąd w niniejszym składzie nie dostrzegł podstaw aby w przy interpretowaniu art. 99a ust. 1 u.p.a. odstąpić od reguł wykładni językowej na rzecz wykładni funkcjonalnej czy innych znanych rodzajów interpretacji przepisów prawa. Przy tłumaczeniu znaczenia normy można odstąpić od wykładni językowej wyłącznie wtedy gdy ważne względy przemawiają za odstępstwem od tego znaczenia. Takich ważnych względów nie można doszukać się na rzecz interpretacji zastosowania wykładni funkcjonalnej prowadzącej do niekorzystnego dla podatnika zawężenia sensu słowa suchy tytoń. Na co nie zwróciły uwagi Organy Celne, wynikiem tego odstąpienia jest w istocie pozbawienie przedsiębiorcy prawa do swobodnego prowadzenia działalności gospodarczej w związku ze skutkami stosowania wobec podatnika normy art. 16a ust. 1 i 2 u.p.a. Zdaniem Sądu, przepisy tego rodzaju należy stosować w duchu konstytucyjnej zasady wolności gospodarczej (art. 20 i 22 Konstytucji RP), co dodatkowo potwierdza art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. z 2013 r. Nr 672, ze zm.). Dodać też należy, racjonalny ustawodawca nie wprowadzałby takiej zmiany prawa, która odpowiadałaby znaczeniu normy prawnej sprzed zmiany. Innymi słowy, skoro zdecydowano się na zmianę brzmienia art. 99a ust. 1 u.p.a., to nie może to oznaczać, że norma obowiązująca przed 1 stycznia 2014 r., miała taką samą treść jak po zmianie przepisu. To wszystko prowadzi do wniosku, iż Organy Celne zastosowały art. 16a ust. 1 u.p.a. bez dokładnego zbadania czy sprzedawany przed skarżącą Spółkę tytoń był suchym, czyli takim który został pozbawiony wilgoci. Obowiązek zbadania tej okoliczności wynikał po pierwsze z ustawowej definicji suszu tytoniowego a po drugie z treści zeznania złożonego w toku kontroli przez nabywcę tytoniu B. B., który stwierdził że zakupione liście tytoniu były wilgotne. Tym samym, nie nastąpiło wymagane w tych okolicznościach prawnych podjęcie przez Organ Celny wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Ostatecznie doszło do naruszenia przepisów ordynacji podatkowej o postępowaniu wyjaśniającym, tj. art. 122 i art. 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.). Z uwagi na stwierdzone naruszenie przepisów o postępowaniu wyjaśniającym nie zaistniały podstawy do wydania z urzędu decyzji o utracie ważności wydanego Spółce potwierdzenia przyjęcia powiadomienia o zamiarze rozpoczęcia działalności gospodarczej jako pośredniczący podmiot tytoniowy na podstawie art. 16a ust. 1 u.p.a. Wypełniona została hipoteza i dyspozycja art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c p.p.s.a., który stanowi, sąd administracyjny uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ponownie rozpoznając sprawę Organy Celne obowiązane będą uwzględnić dokonaną w niniejszym wyroku ocenę prawną swych działań (art. 153 p.p.s.a.), co powinno polegać na kierowaniu się ustaloną wyżej interpretacją normy art. 99a ust. 1 u.p.a. według brzmienia tego przepisu obowiązującego w chwili dokonywania sprzedaży, uznanej za okoliczność uzasadniającą zastosowanie wobec skarżącej Spółki art. 16a ust. 1 u.p.a. Z tych przyczyn należało orzec o uchyleniu zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego na podstawie art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c p.p.s.a. O kosztach postępowania przed WSA orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a., natomiast orzeczenie o wstrzymaniu wykonania przedmiotu skargi znajduje oparcie w art. 152 p.p.s.a.