I SA/Po 1108/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska Sędzia WSA Karol Pawlicki Protokolant: ref. staż. Martyna Dziubałka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 czerwca 2014 r. sprawy ze skargi J. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...]r. Nr [...] w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług zobowiązania podlegającego wpłacie na rachunek urzędu za II i III kwartał 2009 r. oraz umorzenia postępowania podatkowego za IV kwartał 2009 r. oddala skargę Decyzją z dnia [...] maja 2011 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] określił X.Y. zobowiązanie w podatku od towarów za II kwartał 2009 r. w kwocie [...] zł, za III kwartał 2009 r. w kwocie [...] zł i umorzył postępowanie podatkowe za IV kwartał 2009 r. Na podstawie upoważnienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...] stycznia 2010 r. przeprowadzono w firmie X.Y. "X", kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem z tytułu podatku od towarów i usług za okres od [...] kwietnia 2009 r. do [...] grudnia 2009 r. Organ ustalił, że w kontrolowanym okresie X.Y. dokonywała sprzedaży pojazdów samochodowych, opodatkowanych stawką podatku VAT w wysokości 22%. Sprzedaż dokumentowała fakturami VAT. W okresie tym dokonywała również zakupów, m.in. usług telekomunikacyjnych, części zamiennych do samochodów, usług ochrony, opłat za ogłoszenia w internecie, usług tłumaczenia dokumentów, badania technicznego pojazdów, usług naprawy pojazdów, zakupu materiałów biurowych, usług doradztwa gospodarczego, montażu instalacji gazowej w samochodach, usług przewozu kontenerów, usług tworzenia sieci małej gastronomii, zakupu usług reklamy, pośrednictwa i organizacji sprzedaży samochodów, oraz zakupu samochodów. Dla celów rozliczania podatku należnego i naliczonego prowadziła miesięczne ewidencje dostaw i nabyć w zakresie podatku VAT. Dyrektor Izby Skarbowej w [...], po rozpatrzeniu odwołania strony, wydał w dniu [...] października 2011 r. decyzję, w której uchylił w całości decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. W uzasadnieniu decyzji organ stwierdził naruszenie: - art. 121 § 1, art. 123 § 1 i art. 190 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz.U. z 2012r., poz. 749 ze zm. – dalej: "O.p.") w związku z niezachowaniem siedmiodniowego terminu do powiadomienia strony przed terminem przesłuchania świadków A.Y., B.Y. i C.Y. oraz w związku z brakiem informacji, czy do strony wysłane zostały zawiadomienia o terminie i miejscu przesłuchania D.Y. i E.Y, - zasad wynikających z przepisów art. 139 § 1, art. 140 oraz art. 200 § 1 O.p., w związku z tym, że decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...] maja 2011 r. nr [...], określająca zobowiązanie w podatku od towarów i usług za II i III kwartał 2009 r. oraz umarzająca postępowanie podatkowe za IV kwartał 2009 r. wydana została po terminie, - w związku z pozbawieniem strony prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury VAT Nr [...] z dnia [...] września 2009 r. wystawionej na rzecz X.Y. przez F.Y., dokumentującej usługę doradztwa w sprawie obrotu paliwami, na kwoty; wartość netto; [...] zł, podatek VAT; [...] zł - organ odwoławczy w swoim rozstrzygnięciu przytoczył orzecznictwo TSUE, które zawiera stwierdzenia, że norma prawa krajowego zawarta w art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity: Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 ze zm. – dalej: "ustawa o VAT"), jest niezgodna z zasadami i normami prawa wspólnotowego zawartymi w I i VI Dyrektywie UE, a w szczególności z art. 17 VI Dyrektywy. Jednocześnie Dyrektor Izby Skarbowej w [...] polecił przy ponownym rozpatrywaniu sprawy wyjaśnić zagadnienie, czy zakwestionowana faktura VAT Nr [...] z dnia [...] września 2009 r. wystawiona przez F.Y., odzwierciedla rzeczywiste wykonanie usługi między jej wystawcą a stroną, jak również to, czy wystawca faktury to może podmiot fikcyjny, faktycznie obrotu nie realizujący, - w kwestii ograniczenia odliczenia całości podatku naliczonego z faktur VAT Nr [...] i [...] z dnia [...] czerwca 2009 r., dokumentujących zakup przez X.Y. usług reklamy, pośrednictwa i organizacji sprzedaży samochodów, świadczonych przez "G" sp. z o.o., na wartość netto ogółem [...] zł, podatek VAT ogółem [...] zł, Dyrektor Izby Skarbowej w [...] uznał, iż bez zweryfikowania wysokości kwoty należnej z tytułu wykonania usług reklamy, pośrednictwa i organizacji sprzedaży samochodów u wystawcy faktur VAT, tj. "G" sp. z o.o., nie jest możliwe zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego z przedmiotowych faktur u X.Y. Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] uwzględniając zalecenia wskazane przez Dyrektora Izby Skarbowej w [...] w decyzji z dnia [...] października 2011 r. Nr [...], przy ponownym rozpoznawaniu sprawy, przeprowadził w toku postępowania podatkowego dodatkowe czynności dowodowe, tj.: przesłuchanie świadka A.Y. oraz Prezesa Zarządu "G" sp. z o.o. G.Y., a w ramach pomocy prawnej parokrotnie wystąpił do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego [...] z prośbą o ponowne wezwanie na przesłuchanie w charakterze świadka F.Y. Wezwał również stronę do przedłożenia tłumaczeń obcojęzycznych kopii dokumentów złożonych przez A.Y., w sprawie zakupu usług doradztwa w zakresie obrotu paliwami. Wezwał także Prezesa "G" sp. z o.o. do przedłożenia dokumentu, z którego wynika, że A.Y. jest umocowany do reprezentowania Spółki w zakresie podpisania aneksu z dnia [...] maja 2012 r. do umowy o stworzenie sieci małej gastronomii. W trakcie prowadzonego postępowania podatkowego organ I instancji, postanowieniem z dnia [...] marca 2012 r. Nr [...], włączył do postępowania dokumenty związane z prowadzoną sprzedażą pojazdów dokonywaną przez X.Y. w kontrolowanym okresie: - protokół przesłuchania świadka D.Y. z dnia [...] kwietnia 2010 r., - protokół przesłuchania świadka E.Y. z dnia [...] kwietnia 2010 r. Natomiast w sprawie zarzutu naruszenia przepisów art. 121 § 1, 123 § 1 i 190 § 1 O.p., Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] nie uzupełniał materiału dowodowego o powtórne czynności przesłuchania świadków A.Y., B.Y. i C.Y., gdyż wezwania na przesłuchania i same czynności przesłuchania tych świadków odbywały się w toku kontroli podatkowej, gdzie zgodnie z przepisami art. 289 § 1 O.p., kontrolowanego lub osobę go reprezentującą zawiadamia się o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodów z zeznań świadków, opinii biegłych przynajmniej na 3 dni przed terminem ich przeprowadzenia. Wynikający z art. 289 § 1 O.p., 3-dniowy termin powiadomienia strony o terminie i miejscu przesłuchania świadków, został w toku kontroli podatkowej dochowany. Uzupełniono także materiał dowodowy o zawiadomienie D.Y. i E.Y. o terminie i miejscu ich przesłuchania. Po uzupełnieniu materiału dowodowego i ponownej weryfikacji zgromadzonych dowodów oraz ustaleń stanu faktycznego Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] wydał decyzję z dnia [...] grudnia 2012 r. nr [...] określającą X.Y. w podatku od towarów i usług zobowiązanie podlegające wpłacie na rachunek urzędu za II kwartał 2009 r. w kwocie [...] zł i III kwartał 2009 r. w kwocie [...] zł oraz umarzającej postępowanie podatkowe za IV kwartał 2009 r. Decyzją z dnia [...] sierpnia 2013 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w [...], po rozpatrzeniu odwołania, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że przebieg kontroli i postępowania podatkowego wobec X.Y. oraz zebrany w toku tych czynności materiał dowodowy doprowadził do ustalenia, że: 1. Podatnik nieprawidłowo określił moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu dostawy samochodu [...] Nr rej. [...] na rzecz H.Y., co spowodowało zawyżenie podatku należnego w II kwartale 2009 r. (poprzez uznanie przez stronę, że sprzedaż miała miejsce w kwietniu 2009 r.) oraz zaniżenie podatku należnego w III kwartale 2009 r. poprzez nieuwzględnienie faktury Nr [...] na kwotę [...] zł, podatek VAT [...] zł, w okresie, w którym nastąpiła faktyczna dostawa pojazdu, tj. w miesiącu wrześniu 2009 r. Powyższych ustaleń dokonano na podstawie szeroko opisanego materiału dowodowego na stronach [...] niniejszej decyzji. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w [...] ustalenia organu I instancji nie budzą żadnych wątpliwości w tym zakresie, a ich konsekwencją jest jedynie przesunięcie obowiązku podatkowego z II na III kwartał 2009 r. Niezrozumiałym jest zatem zarzut strony dotyczący błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania art. 7 ust. 1 oraz art. 19 ust. 1 ustawy o VAT, skoro ponad wszelką wątpliwość udowodniono, że faktyczne wydanie samochodu będącego przedmiotem wystawionej faktury nastąpiło we wrześniu 2009 r., 2. Podatnik dokonał odliczenia podatku naliczonego z faktury VAT Nr [...] z dnia [...] września 2009 r. wystawionej przez F.Y. na usługi doradztwa w sprawie obrotu paliwami, podczas gdy przeprowadzone postępowanie doprowadziło do ustalenia, że wystawca faktury nie był w badanym okresie podatnikiem VAT, a próby przesłuchania F.Y. podejmowane przez organy obu instancji nie powiodły się. Biorąc pod uwagę powyższe oraz fakt, że w toku postępowania podatnik nie przedstawił żadnych dokumentów wskazujących, że to wystawca faktury rzeczywiście świadczył usługi na rzecz X.Y., a przedstawione na wezwanie organu dokumenty faktu tego również nie potwierdzały, słusznie uznano, że podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku z ww. faktury, 3. X.Y. niezasadnie dokonała odliczenia podatku naliczonego z faktur Nr [...] oraz Nr [...] z dnia [...] czerwca 2009 r. dotyczących zakupu usług reklamy, pośrednictwa i organizacji sprzedaży samochodów, wystawionych przez "G" sp. z o.o., na łączną wartość netto [...] zł oraz podatek VAT [...] zł. Opisane powyżej czynności organu I instancji oraz zebrany w ich toku materiał dowodowy doprowadził bowiem do nie budzących wątpliwości ustaleń, że "G" sp. z o.o. nie świadczyła w rzeczywistości usług wskazanych na fakturach, ponieważ wszelkie koszty związane ze sprzedażą samochodów ponosiła X.Y., która z kolei nie przedstawiła żadnych dowodów mogących świadczyć o tym, że usługi te faktycznie zostały wykonane przez wystawcę faktur. Znajdujące się natomiast w aktach sprawy przesłuchania pracowników "G" sp. z o.o. co do rzekomego przebiegu świadczonych usług, ze względu na zbyt ogólnikowe sformułowania, nie mogą stanowić dowodu w sprawie, ponieważ ich ocena dokonana w kontekście pozostałych dowodów (brak dokumentów świadczących o poniesieniu kosztów przez "G" sp. z o.o. w związku z wykonywaniem usług na rzecz X.Y., oświadczenie A.Y. o działaniu w tym zakresie jako pełnomocnika córki) doprowadziła do uznania, że dowodom tym nie można dać wiary. Organ I instancji prawidłowo zatem przyjął, że A.Y., podejmując czynności w zakresie pośrednictwa, organizacji i sprzedaży samochodów działał w imieniu i na rzecz X.Y., a nie "G" sp. z o.o. Organ nie zgodził się z zarzutem dotyczącym błędnej wykładni art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Z kwestionowanej decyzji organu I instancji wynika jednoznacznie, że stanowisko jakie zajął w tej sprawie Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] nie narusza zasady neutralności podatku VAT. Organ wskazał, że Trybunał Sprawiedliwości wielokrotnie podkreślał, że Dyrektywa VAT Unii Europejskiej powinna być interpretowana w ten sposób, iż sprzeciwia się ona prawu podatnika do odliczenia podatku od wartości dodanej, jeżeli transakcje, z których wynika to prawo, stanowią nadużycie. Za prawidłowe organ odwoławczy uznał ustalenia organu I instancji co do prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez "G" sp. z o.o. Organ odwoławczy za prawidłowe uznał również ustalenia organu I instancji, co do braku prawa strony do odliczenia podatku naliczonego z faktury sygnowanej przez F.Y., który nie był uprawniony do wystawiania faktur VAT w badanym okresie, a podatnik nie przedstawił żadnych wiarygodnych dowodów wskazujących, że czynności te faktycznie zostały wykonane, pomimo tego, że wystawca faktur nie posiadał statusu podatnika VAT. Odnosząc się natomiast do kolejnych zarzutów naruszenia art. 120, art. 121 oraz art. 122 O.p. Dyrektor Izby Skarbowej w [...] stwierdził, że nie znajdują one odzwierciedlenia w prowadzonym przez organ I instancji postępowaniu podatkowym. Zarzut naruszenia art. 140 O.p., poprzez przewlekłe prowadzenie postępowania podatkowego, również pozostaje niezasadny. Za niezasadny organ uznał zarzut naruszenia art. 180 i 181 O.p., poprzez nie przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadka F.Y. Organ nie uznał również zarzutów naruszenia art. 187, art. 188 i art. 191 O.p. W toku prowadzonego postępowania podatkowego, Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] pozyskiwał, weryfikował zebrany materiał dowodowy tak, aby wnikliwie i dostatecznie wyjaśnić konkretną sprawę. Zdaniem organu bezzasadny jest również zarzut co do nieudowodnienia przez organ podatkowy, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja stanowiąca podstawę do odliczenia wiązała się z przestępstwem podatkowym. Okoliczność ta nie ma bowiem znaczenia w rozpatrywanej sprawie, ponieważ w toku postępowania udowodniono, że sporne transakcje w zakresie zakupu usług doradztwa w obrocie paliwami oraz reklamy, pośrednictwa i organizacji sprzedaży samochodów w ogóle nie miały miejsca. Przesłanka braku świadomości co do udziału w nielegalnym procederze miałaby znaczenie, gdyby strona rzeczywiście nabyła towary lub usługi, a wystawca faktur nie był faktycznym dostawcą towarów lub świadczącym usługi, gdyż towary pochodziły z nielegalnego źródła lub usługi wykonał inny podmiot. W rozpatrywanej sprawie X.Y. twierdziła, że we wszystkich sprawach dotyczących działalności gospodarczej reprezentował ją A.Y., zatem konsekwencje jego działania obciążają podatnika, bez względu na to, czy działania te mają charakter legalny. W ocenie organu niezasadnym pozostaje również zarzut naruszenia art. 193 § 1, § 2 i § 4 O.p., poprzez stwierdzenie, iż księgi podatkowe skarżącej są nierzetelne i nie stanowią dowodu w sprawie. Dyrektor Izby Skarbowej nie uznał również zarzutów dotyczących naruszenia przepisu art. 234 O.p., który odnosi się do decyzji wydanych przez organ odwoławczy, a nie do decyzji wydanych przez organ I instancji. Organ wyjaśnił również, że w toku postępowania wystosował do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego [...] pismo z dnia [...] maja 2013 r. z prośbą o przeprowadzenie w drodze pomocy prawnej czynności przesłuchania w charakterze świadka F.Y. w związku z wystawionymi na rzecz firmy X.Y. faktury sprzedaży Nr [...] z dnia [...] września 2009 r. za doradztwo ws. obrotu paliwami. W odpowiedzi Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego poinformował, że pismem z dnia [...] czerwca 2013 r. wezwał F.Y. do stawienia się w dniu [...] lipca 2013 r. celem przesłuchania w charakterze świadka z zachowaniem dyspozycji zawartej w art. 190 O.p. Wezwanie to zostało jednak zwrócone do Naczelnika Urzędu Skarbowego jako nie podjęte w terminie, a w wyznaczonym dniu F.Y. nie stawił się w Urzędzie. Z pisma wynika również, że F.Y. nie figuruje w bazie Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej Rzeczypospolitej Polskiej, jak również nigdy nie dokonał zgłoszenia rejestracyjnego do VAT-u poprzez złożenie zgłoszenia VAT-R. W związku jednak z odnotowaniem wpływu deklaracji VAT-7K za okres od IV kwartału 2005 r. do IV kwartału 2006 r. oraz deklaracji VAT-7 za miesiąc marzec 2007 r. zostały otwarte obowiązki podatkowe w okresie od dnia [...] grudnia 2005 r. do dnia [...] grudnia 2006 r. oraz od dnia [...] marca 2007 r. do dnia [...] marca 2007 r. celem wprowadzenia deklaracji VAT. Okoliczności te nie stanowią jednak dowodu faktycznego prowadzenia działalności gospodarczej, w tym świadczenia usług na rzecz X.Y. W związku z nie pobraniem awizowanej przesyłki przez F.Y., pełnomocnik strony, pismem z dnia [...] lipca 2013 r. wystąpił z wnioskiem do Dyrektora Izby Skarbowej w [...] o zwrócenie się do Wydziału Spraw Obywatelskich Miasta Stołecznego [...] z prośbą o udzielenie informacji o aktualnym miejscu zamieszkania i zameldowania F.Y. Dyrektor Izby Skarbowej w [...] wydał postanowienie z dnia [...] sierpnia 2013 r., w którym odmówił przeprowadzenia wnioskowanego dowodu. Organ odwoławczy uznał, że nie ma konieczności ustalania adresu świadka, ponieważ adres ten jest znany. Świadek nie odebrał wezwania na przesłuchanie nie z powodu zmiany adresu, lecz z powodu nie podjęcia przesyłki w terminie 14 dni. Na zwrotnym potwierdzeniu odbioru brak jest bowiem innej informacji (np. pod wskazanym adresem jest nieznany, wyprowadził się), która powodowałaby konieczność ustalania adresu F.Y. Ustosunkowując się do sformułowanego w ww. piśmie zarzutu, że organ podatkowy arbitralnie stwierdził, że faktury od "G" sp. z o.o. nie odzwierciedlają rzeczywistych czynności, bez zakwestionowania powyższych faktur w zakresie podatku należnego w ww. firmie, organ odwoławczy podkreślił, że przepisy prawa materialnego w zakresie podatku VAT oraz przepisy proceduralne nie uzależniają pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego od uprzedniego wydania decyzji w zakresie podatku należnego wobec wystawcy faktur. W skardze z dnia [...] września 2013 r. skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...], jak również zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucono istotne naruszenie przepisów prawa procesowego i materialnego, które miały istotny wpływ na rozpoznanie sprawy i wydanie zaskarżonej decyzji: 1) naruszenie przepisów postępowania, tj. - art. 120 O.p. poprzez pozbawienie skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego i prowadzenie całości postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, - art. 121 § 1 O.p. poprzez prezentowanie przez organ stanowiska stricte profiskalnego i realizowanie zasady krytykowanej przez znawców doktryny prawa podatkowego in dubio pro fisco, - art. 124 O.p. poprzez nie wyjaśnienie przesłanek, którymi kierował się organ podatkowy, wydając przedmiotową decyzję, - art. 127 O.p. poprzez prowadzenie postępowania wbrew zasadzie dwuinstancyjności, organ podatkowy II instancji nie przeprowadził jakiegokolwiek postępowania dowodowego w niniejszej sprawie, - art. 180 § 1, art. 181 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadka F.Y., którego zeznanie ma kluczowe znaczenie i wpływ na wynik niniejszej sprawy; F.Y. - uznany ekspert w zakresie branży paliwowej - musiałby w zeznaniu potwierdzić, iż wykonywał w ramach swojej działalności gospodarczej opodatkowaną usługę na rzecz strony skarżącej, strona skarżąca domniemywa, iż unika on kontaktu z własnym Urzędem Skarbowym, by nie narazić się na odpowiedzialność karnoskarbową z tytułu niezapłaconego VAT należnego z wystawionej przez siebie faktury, - art. 187 § 1, art. 191 w związku z art. 122 O.p. poprzez poczynienie błędnych ustaleń faktycznych na skutek dowolnej oceny dowodów polegającej na przyjęciu bezkrytycznej i arbitralnej tezy o fikcyjności transakcji z firmami F.Y. oraz "G" Sp. z o.o., pomimo poświadczenia faktu istnienia takich transakcji przez powołanych i przesłuchanych przez organy podatkowe świadków, co w konsekwencji doprowadziło do błędnego przyjęcia, że usługi, których odzwierciedleniem były kontrolowane faktury VAT nie zostały w rzeczywistości wykonane, a zatem nie stanowiły podstawy do obniżenia podatku należnego; Skarżący nadmienia, iż firma "G" Sp. z o.o. zadeklarowała wszystkie faktury w swojej ewidencji sprzedaży VAT, - art. 191 O.p. poprzez zupełną dowolność oceny przez organ podatkowy całego zebranego w sprawie materiału dowodowego na zasadzie sprzecznej z logiką i doświadczeniem zawodowym i życiowym, pominięcie przy wydawaniu decyzji wszelkich dowodów przedstawionych do akt niniejszej sprawy przez A.Y., potraktowanie zeznań wszystkich przesłuchiwanych świadków jako niewiarygodnych, jeśli były niezgodne z dowolnymi ustaleniami organu podatkowego, choć wszyscy powołani świadkowie zeznawali pod rygorem odpowiedzialności karnej, a organ podatkowy nie przeprowadził w przedmiotowym zakresie jakiegokolwiek przeciwdowodu, - art. 234 O.p. poprzez wydanie przedmiotowej decyzji na skutek wcześniej wniesionego odwołania do Dyrektora Izby Skarbowej i to na niekorzyść strony skarżącej; organ podatkowy nie udowodnił, iż zaskarżona decyzja rażąco naruszała prawo lub interes publiczny, 2) naruszenie materialnego prawa podatkowego, tj.: - w zakresie błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania wspólnotowego prawa w zakresie podatku od wartości dodanej, tj. art. 2 ust. 1, art. 17 ust. 1 i 2 oraz art. 18 ust. 1 VI Dyrektywy Rady Nr 77/388/EWG z 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych oraz art. 167, 168 lit. a, 178 lit. a, 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r., w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, str.1 ze zm. - dalej: Dyrektywa 112) poprzez bezpośrednie i wyraźne naruszenie zasady neutralności podatku VAT i naruszenie prawa skarżącej do odliczenia podatku naliczonego. Zdaniem skarżącej, dokonano błędnej wykładni art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT w związku z przepisami wspólnotowego prawa materialnego, tj. VI Dyrektywy oraz Dyrektywy 112 poprzez uznanie, że dla naruszenia zasady neutralności konieczne jest, aby podatek VAT z tytułu wcześniejszych transakcji został faktycznie zapłacony. Dokonano równocześnie błędnej wykładni art. 86 ust. 1 i 2, art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT w związku z art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy poprzez uznanie, że pozbawienie prawa do odliczenia podatku naliczonego podatnika, który działał w dobrej wierze jest w pełni zgodne z zasadą neutralności. Organ pominął kategorycznie cały dorobek orzeczniczy wspólnotowego, materialnego prawa podatkowego oraz dorobek krajowej judykatury sądowej, tj. wyroki NSA z 26 czerwca 2012r., sygn. I FSK 1200-1201/11, wyrok I FSK 1315/11 z dnia 6 września 2012 r., wyrok Trybunału TSUE z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C- 142/11, - naruszenie art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT poprzez odmowę prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT z tytułu nabycia towarów służących działalności opodatkowanej od kontrahentów strony skarżącej, tj. X.Y. oraz firmy "G" sp. z o.o., co narusza naczelną zasadę cechującą system podatku od wartości dodanej - zasadę neutralności opodatkowania podatkiem VAT podmiotów uczestniczących w obrocie. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik stwierdza, że Dyrektor Izby Skarbowej w decyzji dokonał literalnej wykładni normy prawnej, nie badając ratio legis art. 234 O.p. i tym samym dokonał, zdaniem pełnomocnika, wykładni nie do zaakceptowania przez stronę. Wykładnia art. 234 O.p. dokonana przez organ odwoławczy godzi w podstawowe uprawnienia obywatela w demokratycznym państwie prawa, a także narusza podstawowe zasady wynikające z prawa konstytucyjnego. Pełnomocnik nie może także zgodzić się bierną postawą organów podatkowych w kwestii przesłuchania F.Y. Świadek ten, w ocenie strony, jest kluczowym do potwierdzenia faktu wykonania usługi doradztwa (faktura VAT Nr [...] z dnia [...] września 2009r.) i dokonania płatności. Stronę skarżącą dziwi fakt, iż wszelkie organy podatkowe obawiają się kontaktu z F.Y. i nie uruchamiają dostępnych środków prawnych, by doprowadzić do wyjaśnienia Jego sytuacji podatkowej. W tym przypadku odmowa odliczenia podatku naliczonego związanego z transakcją z F.Y., jest niezgodna z dorobkiem judykatury sądowej i orzeczeniami TSUE. W przekonaniu strony organy podatkowe nie mogą w sposób generalny wymagać, by Podatnik zamierzający skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT badał, czy wystawca faktury za towary lub usługi, których odliczenie ma dotyczyć, jest podatnikiem, czy dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji i jest wstanie je dostarczyć oraz czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku VAT, w celu upewnienia się, że podmioty działające na wcześniejszych etapach obrotu nie dopuszczają się nieprawidłowości lub przestępstwa, albo żeby podatnik ten posiadał potwierdzające to dokumenty. Nie można również przyjąć, aby organy podatkowe w sposób jednoznaczny wykazały na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje mające stanowić podstawę prawa do odliczenia podatku naliczonego związane były z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktur. Strona skarżąca nie była świadomym uczestnikiem jakiegokolwiek nielegalnego procederu, współdziałającym z wystawcą spornych faktur. W odniesieniu do zakwestionowanych przez organy podatkowe faktur wystawionych przez "G" sp. z o.o., strona poddaje w wątpliwość słuszność pozbawienia skarżącej uprawnienia do obniżenia podatku naliczonego, co godzi bezpośrednio w zasadę neutralności. Podatnik musi bowiem mieć zapewnioną możliwość odzyskania podatku naliczonego związanego ze swoją działalnością opodatkowaną. Prawo podatnika nie może bowiem ucierpieć wskutek tego, że w łańcuchu dostaw występuje transakcja wcześniejsza lub późniejsza w stosunku do dokonanej przez podatnika, która stanowi oszustwo w podatku VAT, o czym podatnik nie wiedział lub mógł nie wiedzieć. Ponadto strona nie zgadza się z określeniem momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu dostawy samochodu [...] Nr rej. [...] na rzecz H.Y. Konsekwencją jest - zdaniem organu odwoławczego - przesunięcie obowiązku podatkowego z II na III kwartał 2009 r., ale powoduje to zbędne naliczenie odsetek od zaległości za jeden kwartał. Zdumienie pełnomocnika budzi fakt, iż organy podatkowe nie rozróżniały obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług od wpłaconej zaliczki, faktycznej wpłaty. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w [...] wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Badając zaskarżone decyzje według kryteriów przewidzianych w ustawie z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. – dalej: "P.p.s.a."), Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa materialnego, a jej wydanie poprzedziło postępowanie, w którym nie uchybiono regułom prawa procesowego. Dla analizy reguł postępowania podatkowego podstawowa jest zasada wyrażona w art. 120 O.p. zgodnie z którą, organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Zasada ta stanowi konkretyzację normy konstytucyjnej zawartej w art. 7 Konstytucji RP. Zgodnie z art. 125 § 1 O.p. organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. W myśl art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Na podstawie art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Przepisy te stanowią konkretyzację zasady prawdy materialnej, przewidzianej w art. 122 O.p. poprzez wprowadzenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego. To bowiem organ podatkowy zabiega w postępowaniu o udowodnienie każdego faktu za pomocą wszystkich dostępnych środków i źródeł dowodowych, by wydać stosowne orzeczenie. Wobec uregulowania wynikającego z art. 122 i art. 191 O. p. w procedurze podatkowej obowiązuje zasada swobodnej oceny dowodów, polegająca na pozostawieniu organom prowadzącym postępowanie swobody w ocenie materiału dowodowego i samodzielności w ocenie wagi oraz mocy poszczególnych dowodów. Ocena przydatności danego dowodu dla ustalenia stanu faktycznego sprawy jest weryfikowana wyłącznie wskazaniami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego (por. wyrok NSA z 30 stycznia 2013 r., II FSK 1212/11, LEX nr 1269916). Na podstawie natomiast art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Z kolei według powołanego art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zgodnie zaś z art. 192 O.p. okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów. Podkreślenia wymaga kwestia, że konstrukcja prawna zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.) pozwala jedynie na twierdzenie, że organ podatkowy przy ustalaniu prawdy materialnej nie jest związany jakimikolwiek przepisami prawa, które określałyby wartość poszczególnych rodzajów dowodów. Analizując materiał dowodowy, organ podatkowy może wyciągać swobodne wnioski i swobodnie decydować o tym, jakie przepisy materialnego prawa podatkowego zastosuje, uwzględniając przyjęte przez siebie w sprawie podatkowej ustalenia faktyczne. Skuteczne zarzucenie naruszenia przepisu art. 191 O.p. wymaga wykazania, że organy podatkowe uchybiły zasadom logicznego rozumowania lub doświadczenia życiowego, jedynie to bowiem może być przeciwstawione uprawnieniu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie o innej niż przyjęta doniosłości poszczególnych dowodów i ich ocenie odmiennej niż przeprowadzona przez organy podatkowe. Sąd zauważa ponadto, że co do zasady - kwestionowanie oceny dowodów nie może polegać na zaprezentowaniu przez skarżącego stanu faktycznego przyjętego przez niego na podstawie własnej oceny dowodów. Należy podkreślić, że zarówno materiał dowodowy, jak i jego ocena winny – zgodnie z art. 210 § 4 O.p. znaleźć swoje odzwierciedlenie w treści uzasadnienia decyzji podatkowej. Norma ta jest uzupełnieniem postanowień zawartych w art. 124 O.p., zgodnie z którym organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. Zdaniem Sądu organ odwoławczy w żaden sposób nie naruszył wyżej cytowanych przepisów ani również zasady wynikającej z art. 127 O.p. Organ odwoławczy rozpatrując odwołanie zastosował się do zasady, że postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne. Dokonał ponownej analizy zebranego w sprawie materiału dowodowego i stwierdził, że jest on wystarczający do ustalenia stanu faktycznego stanowiącego podstawę dalszych ustaleń w zakresie zastosowania właściwych przepisów prawa podatkowego. Odmienna ocena tego stanu przez organ odwoławczy i przez stronę nie może stanowić podstawy do uchylenia decyzji, w sytuacji gdy ocena dokonana przez organ nie narusza prawa. Sąd stwierdza, że w trakcie prowadzonego wobec X.Y. postępowania, Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] pozyskał bardzo obszerny materiał dowodowy, oceniony także w postępowaniu odwoławczym, przesądzający o konieczności pozbawienia skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT z dnia [...] czerwca 2009 r. Nr [...] i Nr [...], mających w przekonaniu strony dokumentować nabycie od "G" sp. z o.o. usług reklamy, pośrednictwa i organizacji sprzedaży samochodów, oraz faktury VAT z dnia [...] września 2009r. Nr [...], mającej potwierdzić zakup usług doradztwa w zakresie obrotu paliwami. Wnikliwość i szczególna staranność w badaniu tych dowodów znalazła swoje potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym i w uzasadnieniach decyzji organów obu instancji. Niezasadnym również pozostaje zarzut prezentowania przez organy podatkowe stanowiska stricte profiskalnego i uwzględniania jedynie tych okoliczności, które przemawiają na niekorzyść strony. Materiał dowodowy zawiera szereg rozpoznawanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] oraz Dyrektora Izby Skarbowej w [...] dowodów i dokumentów pozwalających przyjąć bądź wykluczyć badany dowód (przesłuchania świadków, dokumenty). Poza tym skarżąca była kilkakrotnie wzywana do złożenia wyjaśnień i przedłożenia dokumentów dotyczących rozpoznawanych spraw. Osobiście strona nigdy nie stawiła się na wezwanie Urzędu, zawsze reprezentowana była przez pełnomocnika w osobie A.Y. Nawet pisemne wyjaśnienia wskazywały, że strona w danej kwestii opierała się na informacjach uzyskanych od A.Y. Sąd zauważa, że oceniając dowód w sprawie, organ odwoławczy wyczerpująco, powołując przepisy prawne, wyjaśniał przesłanki zgodnie z art. 124 O.p, którymi się kierował. Także Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] w swej decyzji szczegółowo wyjaśnił, w oparciu o zebrany materiał, czym kierował się przy podejmowaniu decyzji i ocenie materiału dowodowego, jakim dowodom i zeznaniom dał wiarę, a jakim nie i dlaczego. Strona ma przy tym prawo oceny zasadności przeprowadzonego przez organ postępowania i prawidłowości podjętego rozstrzygnięcia w sprawie, czego wyrazem jest przedmiotowa skarga, a wcześniej odwołanie z dnia [...] stycznia 2013 r. Jednak niekorzystne rozstrzygnięcie dla strony, w tym przypadku określające zobowiązanie podatkowe do wpłaty, nie daje podstaw do twierdzenia, iż organ podatkowy nie wyjaśnił przesłanek, którymi się kierował wydając zaskarżoną decyzję. W badanej sprawie Dyrektor Izby Skarbowej w [...], mając na względzie interes strony oraz przepisy O.p., podjął próbę przesłuchania F.Y., natomiast w pozostałej części uznał, iż dowody zebrane przez organ I instancji są wystarczające do prawidłowego rozstrzygnięcia w sprawie i wydania decyzji z poszanowaniem przepisów zarówno O.p. jak i ustawy o VAT. Również Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] każdorazowo przychylał się do wniosków strony o przesłuchanie świadka. Organ I instancji parokrotnie występował z prośbą do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego [...] o przesłuchanie F.Y. (pisma z dnia [...] listopada 2011 r., z dnia [...] marca 2012 r., z dnia [...] maja 2012 r., z dnia [...] listopada 2012 r.). Zdaniem Sądu organ pierwszej instancji dołożył wszelkiej staranności aby wyjaśnić w toku przesłuchania świadka F.Y., okoliczności i wiarygodność transakcji zawartej przez niego z X.Y. Świadek notorycznie bagatelizował kierowane do niego wezwania i pomimo odbierania, na etapie postępowania przed organem I instancji, korespondencji w tej sprawie, nie stawił się nigdy na wezwanie. Organ I instancji mógł jednak, na podstawie zebranego materiału dowodowego, dokonać rozstrzygnięcia i tak też uczynił, w oparciu o inne dowody w sprawie (brak rejestracji F.Y. jako podatnika VAT, brak wiarygodnych dowodów na wykonanie usług doradztwa przez ww. podmiot). Spoczywający na organach podatkowych obowiązek wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy ogranicza się do ustalenia okoliczności obiektywnych, stanowiących przesłankę odliczenia, a w razie stwierdzenia, że okoliczności te nie zachodzą, np.: gdy organy wykażą, iż transakcje nie zostały wykonane, to na podatnika przenosi się ciężar dowodu mogącego podważyć te ustalenia. Podatnik chcąc udowodnić okoliczności dla siebie korzystniejsze mógł w toku postępowania podatkowego przedstawić dowody, które je potwierdzają. Nie można wymagać od organów podatkowych podjęcia w toku postępowania działań, które z obiektywnego punktu widzenia są niewykonalne. W taki sposób zakwalifikować należy żądanie przesłuchania świadka w sytuacji, gdy nie reaguje on na wezwania i nie stawia się na przesłuchanie. Podatnik nie może czuć się zwolniony od współdziałania z organem podatkowym w realizacji rozpatrywanego obowiązku, zwłaszcza jeśli nieudowodnienie określonych okoliczności faktycznych może prowadzić do rezultatów dla niego niekorzystnych. Dotyczy to w szczególności sytuacji, w której pragnie on skorzystać z możliwości obniżenia należnego podatku od towarów i usług o podatek naliczony. Należy przy tym podkreślić, że na etapie prowadzonego postępowania przed Naczelnikiem Urzędu Skarbowego w [...], na wyznaczone przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego [...] przesłuchania świadka, nie stawiła się także sama strona, pomimo prawidłowych powiadomień o miejscu i terminie przeprowadzenia ww. dowodu, co może świadczyć o przekonaniu podatnika, że ciężar dowodzenia w tym zakresie ponosi tylko organ podatkowy. Podsumowując tę część rozważań Sąd stwierdza, że prawidłowa jest dokonana przez organ odwoławczy ocena materiału dowodowego. Organ odwoławczy szczegółowo, wyczerpująco i przekonywująco przedstawił przeprowadzony zgodnie z wymogami art. 191 O.p. przebieg procesu oceny zebranych dowodów. Nie można zarzucić tej ocenie braku logiki, sprzeczności, tendencyjności. Ocenie podlegał każdy dowód z osobna oraz wszystkie dowody we wzajemnej ze sobą więzi. Nie pojedyncze fakty stanowiły podstawę ustaleń faktycznych, ale całość zebranego materiału dowodowego. Nie zasadne okazały się zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego, w tym błędnej wykładni art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Jednak skorzystanie z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego możliwe jest tylko po spełnieniu warunków i uwzględnieniu ograniczeń wynikających z przepisów ustawy m. in. zawartych w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Przepis ten stanowi, że w przypadku, gdy: - wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Z powołanych wyżej przepisów wynika, że podstawę do obniżenia podatku należnego stanowić może jedynie faktura wystawiona przez podmiot będący podatnikiem podatku od towarów i usług, w związku ze zrealizowaniem przez niego czynności opodatkowanych. Każda zatem wystawiona faktura winna odzwierciedlać rzeczywiste nabycie towarów lub usług, co oznacza, że musi dokumentować wykonanie czynności przez jej wystawcę. Przytoczony przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT jednoznacznie wyklucza możliwość obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, bowiem wymogi dotyczące prawidłowo wystawionych faktur mają nie tylko aspekt formalny, ale przede wszystkim materialny - treść faktury winna odpowiadać rzeczywistym zdarzeniom gospodarczym. Faktura może zatem stanowić podstawę do odliczenia podatku z niej wynikającego, gdy rzeczywistym powodem jej wystawienia były czynności, o których mowa w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, faktycznie dokonane między wskazanymi w tej fakturze sprzedawcą i nabywcą. Jeżeli bowiem faktura nie potwierdza rzeczywistej transakcji między wskazanymi w niej podmiotami, podatek naliczony z niej wynikający nie podlega odliczeniu. Sam bowiem fakt posiadania oryginału danego dokumentu nie przesądza o prawdziwości zdarzeń z niego wynikających. Faktury te muszą być sporządzone poprawnie nie tylko pod względem formalnym (zawierające odpowiednie elementy), lecz również pod względem materialnym (czyli odpowiadające rzeczywistym zdarzeniom gospodarczym). Dla odliczenia podatku naliczonego od nabycia towaru lub usługi, konieczne jest: - wystąpienie związku danej transakcji z czynnościami opodatkowanymi, - faktyczne nabycie towaru / usługi, - udokumentowanie transakcji fakturą formalnie poprawną, - dokonanie transakcji pomiędzy widniejącymi na fakturze podmiotami. Z kwestionowanej już na etapie odwołania decyzji organu I instancji wynika jednoznacznie, że stanowisko jakie zajął w tej sprawie Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] nie narusza zasady neutralności podatku VAT. Pogląd ten podzielił również organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji z dnia [...] sierpnia 2013 r. Trybunał Sprawiedliwości, na który w skardze powołuje się pełnomocnik, wielokrotnie podkreślał, że Dyrektywa VAT Unii Europejskiej powinna być interpretowana w ten sposób, iż sprzeciwia się ona prawu podatnika do odliczenia podatku od wartości dodanej, jeżeli transakcje, z których wynika to prawo, stanowią nadużycie. Żadne uregulowania prawa wspólnotowego nie dopuszczają potrącania podatku VAT naliczonego z faktur dokumentujących czynności, które skutkowałyby uzyskaniem nieuprawnionej korzyści podatkowej. Nie można bowiem rozszerzać zakresu uregulowań prawa wspólnotowego tak, aby objąć nim działania podmiotów gospodarczych, dokonujących czynności nie stanowiących zwykłych transakcji handlowych, lecz podejmowanych w celu nadużycia przewidzianych w tym prawie korzyści. Oceniając sprawę w kontekście powołanych powyżej przepisów, za prawidłowe należy uznać rozstrzygnięcie organu II instancji i poprzedzające je ustalenia organu I instancji, co do prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez "G" sp. z o.o. Z kolei cel normy prawnej zawartej w przepisie art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) ustawy o VAT wskazuje, że faktura wystawiona przez podmiot nieuprawniony do jej wystawienia, która rodziłaby u jej wystawcy obowiązek podatkowy, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku, nawet gdy jej nabywca pozostaje w dobrej wierze, sądząc, że nabył usługę, wykazaną na fakturze na podstawie skutecznej czynności cywilnoprawnej mającej miejsce pomiędzy nim a wystawcą faktury. Przyznanie bowiem prawa do odliczenia podatku oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu wystawiającego taką fakturę, jako nierealizującym czynności opisanej w tej fakturze. W ramach dostępnych środków prawnych, zmierzających do określenia statusu podatnika oraz określenia sytuacji podatkowej, działania urzędu skarbowego określone w art. 96 ust. 9 ustawy o VAT mają służyć ochronie Skarbu Państwa. Skoro podmiot nie prowadzi rzeczywistej działalności gospodarczej, to nie ma podstaw, aby figurował on nadal w rejestrze podatników VAT. Utrzymywanie ich w rejestrze jako podatników VAT może też zagrażać interesom innych podatników, którzy mogliby uzyskać informację z urzędu, że podmiot taki jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny i działając w zaufaniu do organu ponosiliby straty. Tak więc przepisy te chronią nie tylko interesy Skarbu Państwa, ale również rzetelnych podatników VAT przed nieuczciwymi kontrahentami. Również przepisy art. 216 Dyrektywy 112 nakazują państwom członkowskim podjęcie niezbędnych środków w celu zapewnienia, aby ich systemy identyfikacyjne umożliwiały identyfikację podatników. Ważne jest więc, aby w rejestrze podatników VAT znalazły się firmy, które faktycznie prowadzą działalność gospodarczą i faktycznie wykonują czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Konsekwencją przyjęcia do rozliczenia faktury VAT wystawionej przez podmiot nie prowadzący samodzielnie działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, jest nie uwzględnienie na tak wystawionej fakturze kwoty w rozliczeniu podatku od towarów i usług, przez jej nabywcę. Biorąc pod uwagę powyższe, za prawidłowe należy uznać ustalenia organów obu instancji, co do braku prawa strony do odliczenia podatku naliczonego z faktury sygnowanej przez F.Y., który nie był uprawniony do wystawiania faktur VAT w badanym okresie, a podatnik nie przedstawił żadnych wiarygodnych dowodów wskazujących, że czynności te faktycznie zostały wykonane, pomimo tego, że wystawca faktur nie posiadał statusu podatnika VAT. Organ I instancji podjął szereg prób ustalenia stanu faktycznego w tym zakresie (żądanie dowodów na wykonanie usług przez F.Y., próby jego przesłuchania), jednakże w przypadku usług o charakterze niematerialnym (w tym przypadku doradztwa) następuje przesunięcie obowiązku udowodnienia, że usługi te zostały wykonane, na podmiot, który z tytułu posiadania faktury na ich wykonanie oczekuje korzystnych dla siebie konsekwencji podatkowych w postaci odliczenia od podatku należnego kwoty podatku naliczonego. Przepisy prawa materialnego w zakresie podatku VAT oraz przepisy proceduralne nie uzależniają pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego od uprzedniego wydania decyzji w zakresie podatku należnego wobec wystawcy faktur. W rozpatrywanej sprawie ponad wszelką wątpliwość wykazano na podstawie obszernie zebranego materiału dowodowego, że X.Y. nie mogła kupić spornych usług od "G" sp. z o.o., ponieważ w ramach prowadzonej działalności gospodarczej ponosiła koszty związane z organizacją sprzedaży samochodów, a A.Y. podejmował działania w tym zakresie w jej imieniu, nie zaś jako Prezes ww. Spółki. Nie można podzielić argumentacji skargi odnośnie do nieprawidłowo, zdaniem pełnomocnika, określonego momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu dostawy samochodu [...] Nr rej. [...] na rzecz H.Y. Wbrew twierdzeniom skarżącego, w aktach sprawy nie ma faktury zaliczkowej wystawionej w dniu [...] kwietnia 2009 r. z tytułu dostawy samochodu [...] Nr rej. [...] na rzecz H.Y. Kontrola i postępowanie podatkowe wobec X.Y. oraz zebrany w toku tych czynności materiał dowodowy, oceniony również przez organ odwoławczy, doprowadził do ustaleń (szczegółowo opisanych na str. 8-9 decyzji organu I instancji), że w dniu [...] kwietnia 2009 r. nie doszło do sprzedaży pojazdu marki [...], Nr vin [...], Nr rej. [...] na podstawie faktury Nr [...], gdyż nie doszło do wydania towaru i tym samym sprzedaż ww. pojazdu w rzeczywistości nastąpiła w dniu [...] września 2009 r. na podstawie faktury VAT Nr [...] na rzecz I.Y. Pojazd ten nie mógł być przedmiotem dostawy przed dniem [...] maja 2009 r., kiedy to nastąpiło zajęcie egzekucyjne i ustanowienie na nim zastawu skarbowego, co Dyrektor Izby Skarbowej w [...] potwierdził postanowieniem z dnia [...] lutego 2010 r. Powyższe ustalenia doprowadziły do prawidłowego stwierdzenia, że nastąpiło zawyżenie podatku należnego w II kwartale 2009 r. (poprzez uznanie przez stronę, że sprzedaż miała miejsce w kwietniu 2009 r.) oraz zaniżenie podatku należnego w III kwartale 2009 r. poprzez nieuwzględnienia faktury Nr [...] na kwotę [...] zł, podatek VAT [...] zł, w okresie, w którym nastąpiła faktyczna dostawa pojazdu, tj. w miesiącu wrześniu 2009 r. W ocenie Sądu ustalenia te nie budzą żadnych wątpliwości w tym zakresie, a ich konsekwencją jest przesunięcie obowiązku podatkowego z II na III kwartał 2009 r. Prawidłowo Dyrektor Izby Skarbowej w [...] stwierdził w zaskarżonej decyzji, że skorzystanie z odliczenia podatku naliczonego w rozliczeniach zawartych w deklaracjach VAT-7 jest prawem podatnika, a nie jego obowiązkiem. W przedmiotowej sprawie to skarżąca X.Y. dokonała obniżenia należności z tytułu podatku VAT w 2009 r. wykazując w deklaracjach podatek naliczony i należny, co oznacza, że na podatniku, jako dokonującym obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towaru lub usługi, związanych ze sprzedażą opodatkowaną spoczywa ciężar wykazania, że doszło w rzeczywistości do nabycia, i że to prawo stronie istotnie przysługuje. W swym dobrze rozumianym interesie strona powinna wykazać dbałość w zebraniu i przedstawieniu dowodów źródłowych potwierdzających jej prawo do rozliczenia w deklaracjach VAT-7 zakupów i podatku naliczonego, które zależy od spełnienia ściśle określonych warunków ujętych w przepisach ustawy VAT, a w szczególności art. 86 ust. 1 i ust. 2. Ponadto, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego [...], w tym przypadku, nie był władny do rozstrzygania w kwestii zasadności nałożenia lub nie kary porządkowej na F.Y. w związku z niestawianiem się na wezwania. W ocenie Sądu zgodne z prawem było wydane przez Dyrektora Izby Skarbowej w [...] postanowienia z dnia [...] sierpnia 2013 r. Nr [...], w którym organ odmówił przeprowadzenia wnioskowanego dowodu. Organ odwoławczy uznał, że nie ma konieczności ustalania adresu świadka F.Y., ponieważ adres ten jest znany. Świadek nie odebrał wezwania na przesłuchanie nie z powodu zmiany adresu, lecz z powodu nie podjęcia przesyłki w terminie 14 dni. Na zwrotnym potwierdzeniu odbioru brak jest bowiem innej informacji (np. pod wskazanym adresem jest nieznany, wyprowadził się), która powodowałaby konieczność ustalania adresu F.Y. Należy przy tym dodać, że również w tej sytuacji Dyrektor Izby Skarbowej w [...] nie mógł nałożyć na F.Y. kary porządkowej. Ponownego podkreślenia wymaga, że w rozpatrywanej sprawie cały zebrany materiał dowodowy rozpatrzony został bardzo starannie i wyczerpująco. Świadczą o tym zgromadzone i szczegółowo opisane i ocenione w decyzji organu I instancji przeprowadzone dowody i czynności, które podlegały ponownej ocenie w toku postępowania odwoławczego. W zaskarżonej decyzji organ II instancji wykazał, iż na żadnym etapie postępowania prowadzonego przez organ I instancji, nie zauważono znamion dowolności w ocenie dowodów oraz pominięcia jakichkolwiek dowodów przedstawionych chociażby przez A.Y. Wręcz przeciwnie, Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] pozyskał obszerny materiał dowodowy, który stanowiły zeznania pełnomocnika strony, pracowników Spółki "G", kontrahentów X.Y., dokumenty potwierdzające ponoszone przez stronę zakupy i inne koszty, obszerną korespondencję uzyskaną z innych organów samorządowych, celnych i podatkowych, jednoznaczne i prawomocne rozstrzygnięcia innych organów i instytucji oraz odpisy KRS. Organ podatkowy uwzględniał też żądania strony. Rzetelna ocena zebranych dowodów przez organ I instancji znalazła również poparcie w uzasadnieniu decyzji organów obu instancji. Za bezzasadny należy uznać również zarzut co do nieudowodnienia przez organ podatkowy, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja stanowiąca podstawę do odliczenia wiązała się z przestępstwem podatkowym. Okoliczność ta nie ma bowiem znaczenia w rozpatrywanej sprawie, ponieważ w toku postępowania udowodniono, że sporne transakcje w zakresie zakupu usług doradztwa w obrocie paliwami oraz reklamy, pośrednictwa i organizacji sprzedaży samochodów w ogóle nie miały miejsca. W tym miejscy Sąd wyjaśnia, że aktualne orzecznictwo TSUE (również powołane przez stronę skarżącą) zmierza do upowszechnienia stanowiska, że na organach podatkowych ciąży obowiązek przeprowadzenia dowodów na okoliczność stanu świadomości podatnika co tego, czy podatnik ten będący odbiorcą usług lub dostaw stanowiących podstawę prawa do odliczenia VAT, wiedział lub powinien był wiedzieć, że poprzez nabycie tych towarów lub usług uczestniczył w transakcjach wiążących się z przestępstwem w dziedzinie VAT, popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym odcinku łańcucha dostaw lub świadczonych usług. Nie mniej zdaniem Sądu w badanej sprawie prawidłowe jest stwierdzenie organów podatkowych, że przesłanka braku świadomości co do udziału w nielegalnym procederze miałaby znaczenie, gdyby strona rzeczywiście nabyła towary lub usługi, a wystawca faktur nie był faktycznym dostawcą towarów lub świadczącym usługi, gdyż towary pochodziły z nielegalnego źródła lub usługi wykonał inny podmiot. W rozpatrywanej sprawie X.Y. twierdziła, że we wszystkich sprawach dotyczących działalności gospodarczej reprezentował ją A.Y., zatem konsekwencje jego działania obciążają podatnika, bez względu na to, czy działania te mają charakter legalny. Bezzasadny jest również zarzut naruszenia art. 234 O.p., poprzez wydanie przedmiotowej decyzji na skutek wcześniej wniesionego odwołania do Dyrektora Izby Skarbowej na niekorzyść strony skarżącej pomimo braku wykazania, iż zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo lub interes publiczny. Zgodnie z art. 234 O.p. organ odwoławczy nie może wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się, chyba że zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo lub interes publiczny. Przepis ten odnosi się więc do decyzji wydanych przez organ odwoławczy, a nie do decyzji wydanych przez organ I instancji. Zarzut ten jest niezrozumiały, skoro odwołanie i zarzuty odwołania dotyczyły decyzji wydanej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...]. Należy przy tym wskazać, że organ podatkowy I instancji, rozpatrując ponownie sprawę, może dokonać nowych ustaleń faktycznych i zebrać dowody, których ocena może doprowadzić do określenia zobowiązania podatkowego w kwocie odmiennej od pierwotnej. Następstwem uchylenia dotychczasowej decyzji organu I instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia jest bowiem powtórne prowadzenie postępowania za ten sam okres rozliczeniowy, ale niekoniecznie w tych samych granicach. Organ I instancji nie jest bowiem związany ustaleniami, których dokonał w toku pierwotnego postępowania, lecz ponownie prowadzi postępowanie, na nowo gromadząc materiał dowodowy i dokonując ustaleń faktycznych, które mogą doprowadzić do odmiennej oceny od pierwotnej. Wydana po ponownym rozpatrzeniu decyzja podlega ponownej kontroli instancyjnej. W rozpatrywanej sprawie w toku ponownego prowadzenia postępowania, organ I instancji ustalił (na podstawie zeznań A.Y., oświadczenia X.Y. oraz przedłożonych dokumentów), że A.Y., dokonując zakupu usług reklam pośrednictwa i organizacji sprzedaży samochodów, nie działał w imieniu Spółki "G", za które pobierał 20% prowizji od X.Y., lecz wszystkie działania podejmowane w tym zakresie przez A.Y. realizowane były w ramach pełnomocnictwa udzielonego przez córkę X.Y., której firma faktycznie ponosiła koszty zakupu ww. usług. W konsekwencji, po ponownym rozpatrzeniu sprawy, podatnika pozbawiono prawa odliczenia podatku naliczonego od wartości sprzedaży [...] zł w całości (wynikającej z faktur VAT Nr [...] i Nr [...] wystawionych przez "G" sp. z o.o.), nie zaś - jak w pierwotnej decyzji - od wartości brutto [...] zł, wyliczonej jako 20% prowizji. Stąd wynika różnica między kwotą zobowiązania określonego pierwotną i ponowną decyzją. Wskutek odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w [...] zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy rozstrzygnięcie Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...], a więc je zaakceptował i nie zmienił rozstrzygnięcia, a tym samym nie wydał decyzji na niekorzyść strony i nie pogorszył jej sytuacji podatkowej. W podsumowaniu przeprowadzonej kontroli zaskarżonej decyzji Sąd uznał, że organy zgromadziły w sprawie obszerny i wyczerpujący materiał dowodowy, który należycie oceniły, dokonując prawidłowych ustaleń faktycznych, a w konsekwencji prawidłowo zastosowały przepisy prawa dokonując ich prawidłowej wykładni. Wobec powyższego Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.