I SA/Gd 358/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Sylwia Górny, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 4 czerwca 2014 r. sprawy ze skargi "A" na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 22 stycznia 2014 r., nr [...] w przedmiocie zaliczenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych oddala skargę. A Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w G. złożyła do Urzędu Skarbowego zeznanie (CIT-8) o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy od dnia 1 stycznia 2012 do dnia 31 grudnia 2012, wykazując w poz. 59 należną zaliczkę za miesiąc styczeń 2012 r. w wysokości 34.051 zł, w poz. 94 jako sumę zaliczek wpłaconych Spółka wykazała kwotę 0,00 zł, w poz. 96 kwotę nadpłaty 0,00 zł, w poz. 95 kwotę do zapłaty w wysokości 0,00 zł. Pismem z dnia 23 kwietnia 2013r. Spółka wniosła o zaliczenie nadpłaty podatku w wysokości 34.051 zł, wynikającej ze złożonego rocznego zeznania w podatku dochodowym od osób prawnych CIT-8 za 2012r. Pismem z dnia 8 maja 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego, wezwał Spółkę, wobec błędnego wypełnienia poz. 94 i poz. 96, do skorygowania zeznania CIT-8 za 2012 r. W odpowiedzi na powyższe pełnomocnik Spółki zwrócił się o uzupełnienie wezwania w zakresie uzasadnienia stanu faktycznego i prawnego, wskazując jednocześnie, że w wezwaniu nie podano żadnej podstawy prawnej, z której organ podatkowy mógłby wywodzić swoje uprawnienia do stawiania podatnikowi innych wymogów, niż te które określił prawodawca. Organ pierwszej instancji w piśmie z dnia 25 czerwca 2013r. przedstawił stosowne wyjaśnienia oraz wezwał ponownie Spółkę do skorygowania zeznania CIT-8 za 2012r. - wskazując jednocześnie, że suma zaliczek wpłaconych przez podatnika wynosi 34.051 zł i wynika z kwoty zaliczonej ze zwrotu podatku VAT za styczeń 2012r. zgodnie z postanowieniem wydanym przez organ z dnia 30 kwietnia 2013r. Powyższe oznacza, że kwota nadpłaty winna stanowić i być wykazana jako różnica pomiędzy sumą zapłaconych zaliczek, a należnym podatkiem, czyli 34.051 zł. Pełnomocnik Spółki pismem z dnia 1 lipca 2013r. odmówił skorygowania zeznania CIT- 8 z rok podatkowy od 1 stycznia 2012 r. do 31 grudnia 2012 r. Pismem z dnia 4 września 2013r. Naczelnik Urzędu Skarbowego przekazał Spółce uwierzytelnioną kopię skorygowanego zeznania CIT-8 za rok podatkowy od dnia 1 stycznia 2012 r. do dnia 31 grudnia 2012 r., w której dokonał zmiany w poz. 96 (kwota nadpłaty) z kwoty 0,00 zł na kwotę 34.051 zł. W odpowiedzi na powyższe pełnomocnik Spółki - pismem z dnia 13 września 2013r. - wniósł sprzeciw na dokonaną korektę, w którym wskazał, że zobowiązanie z tytułu zaliczki na podatek wygasło wskutek zaliczenia zwrotu podatku, co wynika z postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 30 kwietnia 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia 7 listopada 2013 r. odmówił Spółce zaliczenia nadpłaty podatku dochodowego od osób prawnych CIT-8 za 2012 r. w kwocie 34.051 zł na poczet bieżących i przyszłych zobowiązań podatkowych w podatku dochodowym od osób prawnych. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpoznaniu zażalenia, postanowieniem z dnia 22 stycznia 2014 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. W uzasadnieniu, przywołując treść przepisu art. 73 § 1 i 2, art. 76 a § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz art. 25 ust. 1 i 1 a, art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych ( t. jedn. Dz. U. z 2011 r., Nr 74 poz. 397 ze zm.) Dyrektor wyjaśnił, że dopiero fakt złożenia zeznania rocznego z wykazaną nadpłatą z tytułu uiszczonych w okresie rozliczeniowym zaliczek powoduje, że podatnik, określając wielkość nadpłaty, staje się wierzycielem stosunku do organu podatkowego. Organ podatkowy dopiero w sytuacji wykazania przez podatnika nadpłaty dokonuje zaliczenia istniejącej nadpłaty z urzędu lub na wniosek podatnika - zgodnie z art. 76 § 1 Ordynacji podatkowej. Wniosek Spółki z dnia 23 kwietnia 2013 r. mógłby być pozytywnie i merytorycznie rozpatrzony jedynie wówczas, gdyby dotyczył faktycznie istniejącej nadpłaty, wynikającej z zeznania rocznego. Na chwilę wydania postanowienia na karcie kontowej Spółki nie figurowała jednak nadpłata wynikająca z tego zeznania, w związku z czym organ podatkowy nie mógł dokonać zaliczenia nadpłaty, która nie istnieje. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Spółka wniosła o uchylenie w całości postanowienia organu I i II instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Spółka wyjaśniła, że w momencie sporządzenia przez Spółkę wniosku (22 lutego 2012 r.) zaliczka za styczeń 2012 r. była już zaległością podatkową, której termin płatności upłynął w dniu 20 lutego 2012 r. W takim przypadku zaliczenie to musiało następować z urzędu, nie na wniosek. Pismem z dnia 23 kwietnia 2013r., a więc przed wydaniem przez organ podatkowy postanowienia o zaliczeniu zwrotu podatku, ale już po złożeniu rocznego zeznania, Spółka wniosła o zaliczenie nadpłaty wynikającej z zeznania CIT-8 za 2012 rok na poczet przyszłych zobowiązań w podatku dochodowym od osób prawnych. Za bezprzedmiotowe Spółka uznała rozstrzyganie sprawy polegającej na zaliczeniu nadpłaty podatku na zobowiązania, które nie zostały jeszcze ujawnione. W ocenie Spółki przepisy art. 76 i art. 76a Ordynacji podatkowej nie mogły mieć jeszcze zastosowania, zaś art. 76b w ogóle nie ma związku z okolicznościami sprawy. Spółka zakwestionowała ponadto zastosowanie przepisu art. 216 Ordynacji podatkowej, gdyż wydane na jego podstawie postanowienia nie mogą rozstrzygać sprawy co do istoty, a mogą odnosić się jedynie do poszczególnych kwestii wynikających w toku postępowania. Tymczasem, odmowa dokonania zaliczenia nadpłaty podatku stanowi rozstrzygnięcie co do istoty, kończąc postępowanie w toku instancji. Końcowo wskazała, że organy podatkowe nie kwestionują, że zeznanie roczne zostało przez Spółkę złożone. Nie podważają również, że wskutek wydanego postanowienia o zaliczeniu zwrotu podatku VAT za styczeń 2012 r. na zaliczkę podatku dochodowego za styczeń 2012 r. istnieje nadpłata w podatku dochodowym w wysokości 34.051 zł. Zdaniem Spółki zaskakujące jest twierdzenie organów, że nadpłata faktycznie istnieje, lecz jeszcze nie powstała. W ocenie skarżącej Spółki, wydając skarżone postanowienia organy podatkowe rażąco naruszyły art. 120 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację i stanowisko jak w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Sąd administracyjny w granicach swojej właściwości bada zgodność zaskarżanych orzeczeń z prawem. Istota sporu w niniejszej sprawie dotyczy prawnych przesłanek uwzględnienia wniosku strony o dokonanie zaliczenia nadpłaty na poczet wskazanych zaległości podatkowych. W niniejszej sprawie nie jest sporne, że strona złożony przez siebie wniosek z 22 lutego 2012 r. korygowała pismami z dnia 29 marca 2012 r., 24 maja 2012 r. i 29 maja 2012 r. Ostatecznie strona wniosła o zaliczenie zwrotu podatku VAT za styczeń 2012 r. na poczet przyszłych zobowiązań w podatku dochodowym od osób prawnych. Strona w piśmie z 29 maja 2012 r. potwierdziła akceptację zaliczenia z urzędu dokonanego postanowieniem z 24 maja 2012 r. (doręczonym 28 maja 2012 r.) wniosła natomiast, aby pozostała kwota 34.051 zł została zaliczona na bieżące należności z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2012 r. W dniu 23 kwietnia 2013 r. strona wniosła (karta 8 akt) o zaliczenie nadpłaty podatku w wysokości 34.051 zł wynikającej ze złożonego rocznego zeznania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2012 r. w całości na poczet bieżących i przyszłych zobowiązań podatkowych w podatku dochodowym od osób prawnych. Złożone przez stronę zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych za 2012 r. (karta 7 akt: CIT 8) w rubryce 93 zawiera wskazanie różnicy pomiędzy sumą należnych zaliczek za rok podatkowy a podatkiem należnym w kwocie 34.051 zł, w rubrykach 94-96 wpisano natomiast wartość zerową. Strona wezwana pismami z 8 maja 2013 r. oraz 25 czerwca 2013 r. do korekty zeznania z uwagi na błędne wypełnienie poz. 94 (suma zaliczek wpłaconych przez podatnika) przez pominięcie kwoty 34.051 zł oraz poz. 96 (nadpłata) przez brak wskazania kwoty 34.051 zł. W ocenie Sądu zasadnie wskazano w uzasadnieniu wezwania, że suma zaliczek wynosząca 34.051 zł wynika z kwoty zaliczonej ze zwrotu podatku VAT za styczeń 2012 r. zgodnie z postanowieniem z 30 kwietnia 2013 r. i stanowi zaliczki podlegające wpisowi jako wpłacone przez podatnika. Konstrukcja formalna zeznania podatkowego uwzględnia ekonomiczny skutek obciążenia podatnika, zatem każda dyspozycja powodująca uszczuplenie majątku podatnika w związku z rozliczeniem z tytułu zaległości podatkowych stanowi wpłatę w sensie ekonomicznym. Podjęta przez stronę polemika dotycząca skutku postanowienia z 30 kwietnia 2013 r. o zaliczeniu nie uzasadnia stanowiska, że wykazanie nadpłaty za 2012 r. mogło nastąpić w inny sposób niż poprzez złożenie zeznania rocznego. Podkreślić należy, że strona we wniosku z 23 kwietnia 2013 r. wskazała, że nadpłata w wysokości 34.051 zł wynika ze złożonego zeznania CIT-8 za 2012 r. W konsekwencji przyjętej przez strony interpretacji pojęcia wpłaty oraz skutków wydania po dacie sporządzenia zeznania (29 marca 2013 r.) postanowienia o zaliczeniu (30 kwietnia 2013 r.) organ prawidłowo stwierdził, że treść złożonej deklaracji nie stanowi podstawy uwzględnienia wniosku strony o zaliczenie nadpłaty, skoro w deklaracji nie wskazano kwoty nadpłaty (wpisano w rubryce 96 wartość zerową). W piśmie z 1 lipca 2013 r. strona podkreśliła, że postanowienie z 30 kwietnia 2013 r. zostało przez nią zaskarżone, zatem zasadnie organ stwierdził brak podstaw do uznania za niezasadne twierdzenia strony o możliwości zaliczenia jako konsekwencji rozstrzygnięcia zawartego w tym postanowieniu. Strona nie kwestionuje prawnej podstawy wskazanej przez organy: art. 73 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym dniem powstania nadpłaty jest dzień złożenia zeznania rocznego. Podatek dochodowy od osób prawnych podlega obowiązkowi złożenia zeznania podatkowego zgodnie z art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm.). Zeznanie złożone przez podatnika ma znaczenie dla powstania domniemania prawidłowości wykazanego w nim zobowiązania podatkowego (art. 21 § 2 Ordynacji podatkowej). Wysokość deklarowanego podatku do zapłaty stanowi pochodną prawidłowego arytmetycznego wypełnienia deklaracji również w rubrykach dotyczących kwot przychodów, zaliczek, kosztów, zwolnień, nadpłat – zgodnie z przyjętym wzorem. Domniemanie prawidłowości złożonych deklaracji (art. 21 § 2 w zw. z § 3 Ordynacji podatkowej) do momentu ich zakwestionowania w drodze decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w wysokości odmiennej niż wykazywana w tych deklaracjach nie stanowi argumentu podważającego prawidłowość ustalenia przez organ w niniejszej sprawie, że strona nie zadeklarowała nadpłaty. Organ podatkowy dokonuje zaliczenia wskazanej nadpłaty z urzędu lub na wniosek podatnika (art. 76 § 1 Ordynacji podatkowej), zatem brak wskazania nadpłaty skutkuje niemożnością ustalenia, że strona jest wierzycielem organu podatkowego. Odmowa dokonania przez stronę korekty deklaracji w części dotyczącej wykazanej nadpłaty o wysokości zerowej w sytuacji twierdzenia, że wysokość nadpłaty wynosi 34.051 zł skutkowała czynnościami organu na podstawie art. 274 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej (karta 23 akt). Dokonana przez organ korekta deklaracji związana ze stwierdzeniem, że deklaracja zawiera oczywistą omyłkę została objęta sprzeciwem strony. Zgodnie z art. 274 § 3 Ordynacji podatkowej wniesienie sprzeciwu anuluje korektę. Zgodnie z art. 74 a Ordynacji podatkowej a contrario oraz art. 75 § 4 Ordynacji podatkowej nadpłata wynikająca z zeznania lub z deklaracji nie wymaga wydania decyzji stwierdzającej tę nadpłatę, jeżeli prawidłowość nie budzi wątpliwości. W niniejszej sprawie strona nie zadeklarowała nadpłaty. Organ, zgodnie z art. 74 a Ordynacji podatkowej określa wysokość nadpłaty jedynie w przypadkach niewymienionych w art. 73 § 2 i art. 74 Ordynacji podatkowej. Organ podatkowy prawidłowo wskazał w prawnej podstawie rozstrzygnięcia przepis art. 216 Ordynacji podatkowej. Strona dowodząc naruszenia tego przepisu pominęła treść § 2, zgodnie z którym postanowienia mogą rozstrzygać o istocie sprawy, jeżeli przepisy ustawy tak stanowią. W sprawach zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości lub bieżących zobowiązań podatkowych wydaje się postanowienia (art. 76 a § 1 Ordynacji podatkowej). W stanie sprawy nie są zrozumiałe wywody skargi dotyczące zeznania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2013 r. oraz terminu złożenia tego dokumentu do 31 marca 2014 r. Wniosek strony będący przedmiotem oceny organu w niniejszej sprawie, dotyczył zaliczenia nadpłaty powstałej w podatku CIT za 2012 r. Z tych względów uznając skargę za niezasadną, Sąd na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) skargę oddalił.