I SA/Go 181/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Juszczyk – Wiśniewska Sędziowie Sędzia WSA Alina Rzepecka Sędzia WSA Dariusz Skupień (spr.) Protokolant asystent sędziego Grzegorz Oracz po rozpoznaniu w dniu 4 czerwca 2014r. na rozprawie sprawy ze skargi P S.A. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku akcyzowym za styczeń i luty 2009 r. 1. Uchyla zaskarżoną decyzję. 2. Określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. 3. Zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz skarżącej spółki kwotę 2.954,50 (słownie: dwa tysiące dziewięćset pięćdziesiąt cztery 50/100) złotych tytułem częściowego zwrotu kosztów postępowania. P S.A., reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła skargę na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] kwietnia 2013 r. nr [...] uchylającą decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej sentencji rozstrzygnięcia i orzekającą odmowę stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym od energii elektrycznej za okresy rozliczeniowe obejmujące styczeń, luty 2009r., w łącznej kwocie 2.323.737 zł. Zaskarżona decyzja została wydana na tle następującego, ustalonego przez organy, stanu faktycznego sprawy. Wnioskiem z dnia [...] maja 2009 r., P Spółka Akcyjna (obecnie P S.A.) wystąpiła do Naczelnika Urzędu Celnego o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym przedkładając jednocześnie korekty deklaracji za styczeń i luty 2009r.r. W przedmiotowym wniosku skarżąca wskazała, że zgodnie z ustawą o podatku akcyzowym obowiązek podatkowy w akcyzie powstaje po stronie producentów energii elektrycznej z chwilą jej wydania. Podniosła, że polskie przepisy pozostają w sprzeczności z regulacjami unijnymi zgodnie z art. 21 ust. 5 dyrektywy Rady 2003/96/WE. W ocenie skarżącej wskutek nie zaimplementowania przepisów unijnych do przepisów krajowych producentom energii elektrycznej od 1 stycznia 2006r. przysługuje zwrot nienależnie zapłaconego podatku akcyzowego, zapłaconego z tytułu sprzedaży energii elektrycznej. Skarżąca stwierdziła, że z uwagi na jej działanie na podstawie przepisów krajowych powstała nadpłata w podatku akcyzowym za styczeń luty 2009r.w wysokości 2.323.737 zł.. W piśmie z dnia [...] września 2010r. (data wpływu do organu 15 września 2010 r.) skarżąca poinformowała, że z dniem [...] września 2010r. na mocy postanowienia Sądu Rejonowego nastąpiło połączenie 13 spółek Grupy Kapitałowej P. Skonsolidowana spółka nosi nazwę P Spółka Akcyjna i jest jednym z sześciu obszarów biznesowych wchodzących w skład Grupy Kapitałowej P. W toku postępowania organ pierwszej instancji wydał cztery decyzje odmawiające stwierdzenia nadpłaty (z dnia: [...] czerwca 2009 r.; [...] lutego 2010 r.; [...] stycznia 2011r.; [...] października 2012r.) z czego trzy przez Dyrektora Izby Celnej zostały uchylone i przekazane do ponownego rozpatrzenia (decyzje z dnia: [...] lipca 2009 r.; [...] lipca 2010 r.; [...] sierpnia 2011r.). Ostatecznie decyzją z dnia [...] października 2012 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego odmówił skarżącej stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym w wysokości 2.323.737 zł. W motywach uzasadnienia decyzji organ pierwszej instancji stwierdził, że zgodnie z art.249 traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (TWE) jednym ze źródeł prawa wspólnotowego jest dyrektywa, czyli akt prawny pochodny w stosunku do prawa pierwotnego, który stanowią regulacje traktatowe, jak i tzw. zasady ogólne prawa. Dyrektywa wiąże każde Państwo Członkowskie, do którego jest skierowana, w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawiając jednak organom krajowym swobodę wyboru formy i środków (art.249 akapit 3 TWE). Normy dyrektyw wymagają wprowadzenia (implementowania, transpozycji) do prawa krajowego zagadnień będących przedmiotem dyrektywy w wyznaczonych terminach. Dyrektywy, jako akty prawne kierowane do Państw Członkowskich, nie mogą ze swej istoty być natomiast bezpośrednim źródłem uprawnień lub obowiązków jednostki. Od zasady tej istnieją jednak wyjątki. Otóż państwa członkowskie mają obowiązek pełnego i terminowego transponowania treści dyrektywy do krajowego porządku prawnego. Organ pierwszej instancji zauważył, że kiedy Państwo Członkowskie dokona implementacji postanowień dyrektywy poprzez wydanie stosownego aktu prawnego, prawa i obowiązki jednostek będą wynikać z norm prawa krajowego. W przypadku natomiast braku implementacji norm dyrektywy do porządku prawnego danego państwa jednostki mogą w stosunkach wertykalnych (tj. w relacjach jednostka - państwo), powołać się przed organami i sądami państw członkowskich na dyrektywy, jako źródło swoich praw, w sytuacji, gdy dyrektywy te uzyskają status bezpośrednio skutecznych. Wskazał również, że warunki, w jakich można dopuścić bezpośredni skutek dyrektyw, sprecyzowało orzecznictwo ETS. W ocenie Naczelnika Urzędu Celnego należy zatem dokonać oceny regulacji zawartej w art.21 ust.5 Dyrektywy energetycznej pod kątem celu i rezultatu, który zamierzał osiągnąć prawodawca wspólnotowy wprowadzając ten przepis, a następnie rozważyć, czy wprowadzając go ustanowił jednocześnie zakaz obciążania podatkiem akcyzowym innych podmiotów niż wymienione w tym przepisie. Organ pierwszej instancji podzielił stanowisko strony, że w świetle tego przepisu nie można zasadnie twierdzić, iż producent energii elektrycznej może zostać uznany jednocześnie za jej dystrybutora lub redystrybutora. Przeczy temu powoływana definicja słownikowa dystrybutora oraz także definiowanie procesów dystrybucji przyjmowane w literaturze ekonomicznej, które wyłącza z grona dystrybutorów tak producentów jak i konsumentów. Wątpliwości co do takiego wyraźnego rozróżnienia nie można także mieć z uwagi na zapisy Dyrektywy 2003/54/WE, choć nie zawierają one również definicji dystrybutora i redystrybutora. Mając bowiem na celu liberalizację i demonopolizację rynku energetycznego wyrażoną w preambule do Dyrektywy 2003/54/WE (zwłaszcza w pkt 8) nie może być wątpliwości, że nie są to podmioty tożsame. Oceny tej nie może zmienić także odwołanie do "celów stosowania art.5 i 6 dyrektywy 92/12/EWG" - zawarte w art.21 ust.5 Dyrektywy energetycznej. Celu stosowania regulacji prawnej nie można bowiem utożsamiać z konkretnie wskazanymi podmiotami. Odwołanie to dotyczy zatem celu opodatkowania podatkiem akcyzowym energii elektrycznej i gazu ziemnego, który jest zbieżny z celem opodatkowania olejów mineralnych, alkoholu i napojów alkoholowych oraz wyrobów tytoniowych określonych w art.3 ust. 1 Dyrektywy horyzontalnej. W ocenie organu pierwszej instancji konstatacja ta nie może jednak prowadzić do wniosku, że przepis art. 21 ust. 5 Dyrektywy energetycznej w swym bezpośrednim skutku oznacza zakaz opodatkowania podatkiem akcyzowym innych podmiotów, aniżeli tam wymienieni dystrybutorzy i redystrybutorzy, a co więcej, iż innym podmiotom, w tym producentom energii elektrycznej, przyznano prawo do zwrotu zapłaconego podatku akcyzowego w sytuacji, gdy Państwo Członkowskie nie dokonało implementacji art. 21 ust. 5 Dyrektywy energetycznej po upływie okresu przejściowego, w takim zakresie, w jakim nie obciążyło podatkiem akcyzowym dystrybutorów i redystrybutorów. Cel wydania Dyrektywy energetycznej został określony w jej preambule. Wynika z niej, iż brak przepisów wspólnotowych wyznaczających minimalną stawkę podatków od energii elektrycznej może negatywnie wpływać na prawidłowe funkcjonowanie rynku wewnętrznego (pkt. 2) oraz, że prawidłowe funkcjonowanie rynku wewnętrznego i osiągnięcie celów innych polityk Wspólnoty wymagają ustanowienia na poziomie wspólnotowym minimalnych poziomów opodatkowania od większości produktów energetycznych, włącznie z energią elektryczną (pkt. 2). Dalej w pkt. 10 wskazano, że Państwa Członkowskie spełniają wymaganie odnośnie do minimalnych poziomów opodatkowania, jeśli całość pobranych przez nie, jako podatki pośrednie, opłat (z wyłączeniem podatku od wartości dodanej), nie jest niższa od wspólnotowych minimalnych poziomów opodatkowania. Na gruncie szczegółowych unormowań w art.4 ust.2 wskazano, że dla celów dyrektywy "poziom opodatkowania" stanowi całkowitą kwotę opłat pobranych jako podatki pośrednie (z wyłączeniem podatku od wartości dodanej) wyliczoną bezpośrednio lub pośrednio na podstawie ilości produktów energetycznych i energii elektrycznej w momencie i przekazania do konsumpcji. Wreszcie z art. 18a ust.9 akapit 7 Dyrektywy energetycznej wynika, że Polska uzyskała okres przejściowy do dnia 1.01.2006 r. Organ pierwszej instancji stwierdził zatem, że pierwszym celem wydania aktu prawnego w postaci Dyrektywy energetycznej było objęcie w ogóle podatkiem akcyzowym energii elektrycznej. Drugim celem było ustalenie minimalnych poziomów opodatkowania. Powiązanie tych celów z zapisem art.21 ust.5 zdanie 1 Dyrektywy energetycznej oznacza, że minimalne poziomy opodatkowania energii elektrycznej muszą stać się wymagalne w momencie dostawy przez dystrybutora lub redystrybutora. Zatem norma wyrażona w tym przepisie nie wyznacza wyłącznego kręgu podmiotowego podatników podatku akcyzowego od energii elektrycznej, lecz wskazuje, że obowiązek podatkowy w określonym momencie musi uzyskać określony minimalny poziom. Naczelnik Urzędu Celnego podkreślił, że zgodnie z art.4 ust.2 Dyrektywy energetycznej do poziomu opodatkowania należy zaliczyć wszystkie podatki pośrednie wyliczone bezpośrednio lub pośrednio na podstawie ilości energii elektrycznej w momencie przekazania do konsumpcji. Nie wykluczono zatem, iż energia elektryczna obciążona będzie także podatkami pośrednimi - prócz podatku VAT - także na etapie wcześniejszym aniżeli moment przekazania do konsumpcji. Tym momentem może być także sprzedaż energii elektrycznej przez producenta dystrybutorom i redystrybutorom stosownie do przepisu art.6 ust.5 ustawy o podatku akcyzowym. W ocenie organu pierwszej instancji pożądanym jest aby podatek akcyzowy był obciążeniem jednorazowym. Niezbędne są jednak podstawy o charakterze normatywnym. Organ pierwszej instancji wskazał, że zasada jednokrotnego opodatkowania podatkiem akcyzowym została wyrażona w porządku krajowym w art. 4 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym. Tymczasem zasada taka nie została sformułowana w Dyrektywie energetycznej, a co więcej wskazany przepis art.4 ust.2 dopuszcza kumulację podatków pośrednich na różnych etapach obrotu energią elektryczną. Tym samym, w ocenie organu pierwszej instancji, należy przyjąć, że analizowany art. 21 ust. 5 Dyrektywy Energetycznej nie może stanowić podstawy do wyłączenia od 1.01.2006r. z opodatkowania sprzedaży (wydania) energii elektrycznej przez jej producentów dla podmiotów nie będących jej końcowymi nabywcami. Nadto Naczelnik Urzędu Celnego zauważył, że zgodnie z pkt 7 preambuły do Dyrektywy energetycznej jako jedno z zadań jej wprowadzenia określono opodatkowanie energii elektrycznej będące jednym z instrumentów dostępnych w celu osiągania celów Protokołu z Kioto. Motywem są tutaj zatem względy ekologiczne i konieczność ograniczania emisji szkodliwych gazów cieplarnianych powstających przede wszystkim na etapie produkcji energii elektrycznej. Dokonując zatem interpretacji Dyrektywy energetycznej w świetle jej sformułowań i celów należy mieć na uwadze, że Rada Unii Europejskiej miała na względzie także osiąganie rezultatów niefiskalnych, a mianowicie przeciwdziałanie globalnemu ociepleniu poprzez ograniczenie emisji dwutlenku węgla. Tymczasem interpretacja proponowana przez wnioskodawcę sprowadzałaby się do tego, że w okresie, w którym Polska nie implementowała zapisu art.21 ust.5 Dyrektywy energetycznej - energia elektryczna nie byłaby opodatkowana w ogóle. Organ pierwszej instancji wskazał również, że na inne cele pozafiskalne Dyrektywy energetycznej wskazuje także pkt 12) preambuły stanowiący, że ceny energii są elementami kluczowymi wspólnotowej polityki energetycznej, transportowej i ochrony środowiska. Podkreślił, że zgodnie z pkt 11 preambuły do Dyrektywy energetycznej decydowanie o tym, jakimi środkami podatkowymi wprowadzone zostaną w życie wspólnotowe ramy dotyczące opodatkowania energii elektrycznej, jest sprawą poszczególnych Państw Członkowskich. Prócz zatem opodatkowania w momencie dostawy przez dystrybutora lub redystrybutora Państwa Członkowskie mogą wprowadzać lub posiadać w ramach prawodawstwa krajowego także inne momenty powstawania obowiązku podatkowego i wyznaczać inny krąg podatników, w tym także w zakresie podatku akcyzowego jako jednego z podatków pośrednich z art.4 ust.2 Dyrektywy energetycznej. Podlegają one bowiem sumowaniu dla potrzeb określenia minimalnego poziomu opodatkowania w momencie dopuszczenia do konsumpcji. W ocenie organu pierwszej instancji art.21 ust.5 Dyrektywy energetycznej nie może stanowić w zakresie bezpośredniego skutku w stosunkach wertykalnych narzędzia do odstąpienia od zastosowania przepisu krajowego w postaci art.6 ust.5 ustawy o podatku akcyzowym. Organ stwierdził, że nie ma wobec tego możliwości do wykluczenia od stosowania przepisu krajowego, skoro de facto nie jest on sprzeczny z przepisami Dyrektywy energetycznej. Nie ma także podstaw do przyjęcia tzw. "zastosowania negatywnego" przepisów prawa pochodnego Unii Europejskiej, gdyż są one indyferentne dla opodatkowania innych podmiotów niż dystrybutorzy lub redystrybutorzy energii elektrycznej. Naczelnik Urzędu Celnego zaznaczył, że oceny tej nie może zmienić, ani wydanie uzasadnionej opinii przez Komisję Wspólnot Europejskich, ani też skierowanie do ETS skargi przeciwko Polsce z żądaniem stwierdzenia, że poprzez brak dostosowania od 1 stycznia 2006 r. swojego systemu opodatkowania energii elektrycznej do wymogów art.21 ust.5 Dyrektywy energetycznej uchybiono ciążącym z mocy wspomnianej Dyrektywy zobowiązaniom. Jest to bowiem jedyny instrument prawny określony w art.226 TWE, który może spowodować implementację przez Polskę art.21 ust.5 Dyrektywy energetycznej. Pośrednio może to doprowadzić do uwolnienia Spółki od obowiązku podatkowego. Jednak okoliczność ta w stanie prawnym obowiązującym w okresie od stycznia 2006r. do końca lutego 2009r. nie stanowiła podstawy do stwierdzenia nadpłaty w rozumieniu art.72 § 1 pkt. 1 Ordynacji podatkowej. W ocenie organu pierwszej instancji nie budzi wątpliwości, że na gruncie art.72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej nadpłatę stanowi podatek nadpłacony lub nienależny. O istnieniu nadpłaty decyduje fakt zapłacenia podatku przez podatnika, który nie był do tego zobowiązany. Jednak spór w tej sprawie dotyczy realizacji prawa strony do zwrotu nadpłaty, która miała nastąpić według Strony w wyniku zapłaty przez podatnika podatku akcyzowego, którego podstawa prawna nie została derogowana. Przepis art.6 ust.5 ustawy o podatku akcyzowym obowiązywał w rozpatrywanym okresie od stycznia 2006r. do końca lutego 2009r. Również zasada pierwszeństwa oraz bezpośredniej skuteczności dyrektyw w odniesieniu do prawa wspólnotowego z uwagi na powyższe rozważania nie powoduje, aby przepis krajowy nie mógł być stosowany. Organ stwierdził zatem, że czysto formalna i literalna wykładnia przepisów Ordynacji podatkowej prowadzi do wniosku, iż uprawnionymi do zwrotu nadpłaty są wszyscy ci, których przepis w sposób generalny i abstrakcyjny zobowiązywał do zapłaty podatku, niezależnie od tego, czy osoby te poniosły rzeczywiście materialny ciężar podatku, czy też przerzuciły go na swoich odbiorców. Zaznaczył, że ustawodawca podatkowy normując sprawę zwrotu nadpłaty podatkowej pominął istotną przesłankę roszczenia o zwrot nienależnego świadczenia, jaką jest wykazanie zubożenia po stronie tego, kosztem kogo wzbogacenie Skarbu Państwa nastąpiło. Prawidłowa wykładnia nie może jednak abstrahować od funkcji, którą ma spełniać unormowanie dotyczące nadpłaty podatkowej. Z natury bowiem samej rzeczy zwrot wartości przekazanej musi należeć się temu, kto wartość tę utracił, a zatem tej osobie, która faktycznie poniosła ekonomiczny ciężar nienależnie zapłaconego podatku. Organ pierwszej instancji podkreślił, że trzeba uznać, iż wykazanie zubożenia po stronie osoby żądającej zwrotu zapłaconego podatku ma podstawowe znaczenie w sytuacji, w której obowiązek zwrotu świadczenia obciąża Skarb Państwa. Stwierdził również, że Prezes Urzędu Regulacji Energetyki zwolnił z dniem 1 stycznia 2005r. przedsiębiorstwa posiadające koncesję na wytwarzanie lub obrót energią elektryczną wytwarzaną w skojarzeniu z wytwarzaniem ciepła z obowiązku przedkładania taryf dla energii elektrycznej do zatwierdzenia. Zauważył także, że również prawo Unii Europejskiej wskazuje na bezpośrednio cenotwórczy charakter podatku akcyzowego, gdyż w pkt. 13 preambuły do Dyrektywy energetycznej wskazano, że podatki mają udział w ustalaniu cen produktów energetycznych i energii elektrycznej. Zgodnie zaś z pkt 18 preambuły do Dyrektywy 2003/54/WE krajowe organy regulacyjne zatwierdzając taryfy powinny zapewnić nie tylko ich niedyskryminacyjny charakter, ale też i zapewnić by odzwierciedlały one koszty. Także w powołanym już pkt 2 preambuły Dyrektywy energetycznej wskazano, że ceny energii są elementami kluczowymi, m. in. wspólnotowej polityki energetycznej. W ocenie organu pierwszej instancji powoduje to, że nie można w ogóle wykluczyć stosowania do nadpłaty z art.72 Ordynacji podatkowej instytucji nienależnego świadczenia z art.405-411 Kodeksu cywilnego. Podatek akcyzowy stał się bowiem elementem kalkulacyjnym zatwierdzonej przez organ publiczny taryfy. Przepisy Prawa energetycznego nie przewidują żadnych możliwości weryfikacji takiej taryfy, a przede wszystkim jej obniżenia ex post o kwotę zwróconego podatku akcyzowego. W takim stanie rzeczy należy przyjąć, iż zubożonym nie jest na pewno osoba przekazująca podatek akcyzowy, ponieważ jego równowartość otrzymała wraz z zapłata ceny przez nabywcę. Zubożonym byłby zatem ostateczny nabywca - konsument, ponieważ to on w rezultacie zapłacił cenę wyższą niż by to uczynił gdyby nie wliczono w nią podatku akcyzowego. Naczelnik Urzędu Celnego stwierdził zatem, że zwrot nienależnie zapłaconego podatku akcyzowego na rzecz podatnika doprowadziłby do sytuacji nie do zaakceptowania tak z prawnego, jak i z aksjologicznego punktu widzenia. Także z uwagi na cele stawiane przez prawo wspólnotowe. W istocie oznaczałby bowiem niczym nieusprawiedliwione przysporzenie korzyści ze strony Skarbu Państwa na rzecz osoby, która nie poniosła ekonomicznego ciężaru podatku akcyzowego. Zwrot podatku akcyzowego na rzecz osoby, która go tylko formalnie, a nie faktycznie zapłaciła prowadziłby zatem do bezpodstawnego wzbogacenia tej osoby. Organ pierwszej instancji podkreślił, że wyrokiem z dnia 12 lutego 2009 r. (C-475/07) Europejski Trybunał Sprawiedliwości wypowiedział się w sprawie "momentu, w którym podatek akcyzowy staje się wymagalny". Niemniej jednak w ocenie organu pierwszej instancji skoro z dyrektywy energetycznej nie wynika wprost podmiot zobowiązany do zapłaty akcyzy od energii elektrycznej, a przedmiotem rozpatrywania przez ETS nie była kwestia określenia osoby zobowiązanej do zapłaty akcyzy, to wyrok ten również z tych powodów nie daje producentom energii podstaw do ubiegania się o zwrot akcyzy. Organ podatkowy zauważył, że orzeczenie zostało wydane na podstawie art. 226 TWE, czyli skutki mają moc ex nunc (na przyszłość). Organ pierwszej instancji stwierdził, że w wyrokach wydawanych w tej procedurze (art.226 TWE) ETS nie orzeka w przedmiocie ograniczenia skutków wyroków w czasie. W związku z powyższym wyroki zapadające w tym trybie mają na celu skłonić państwo członkowskie do dostosowania swojego ustawodawstwa do ustawodawstwa unijnego. Nadto organ pierwszej instancji wskazał, że rozważył również możliwość zwrotu różnicy między kwotą akcyzy zapłaconą od ilości energii elektrycznej wprowadzonej do sieci przez producenta, a ilością energii rzeczywiście dostarczoną finalnym odbiorcom (uwzględniając straty w przesyle), związaną z określeniem momentu powstania obowiązku. Naczelnik Urzędu Celnego zaznaczył również, że Spółka przedstawiła trzy alternatywne rozwiązania dotyczące kwoty podlegającej nadpłacie. Jednakże zgromadzony materiał dowodowy wytworzony przez Spółkę oraz podmioty dokonujące badania w okresie będącym przedmiotem postępowania nie wykazał sytuacji charakterystycznej dla poniesienia negatywnych skutków mogących mieć znaczenie w czasie. W ocenie organu pierwszej instancji zdejmując z producenta energii elektrycznej obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym należałoby obciążyć nim dystrybutora lub redystrybutora. Tymczasem polskie przepisy akcyzowe nie przewidują takiej możliwości. Nie jest również możliwe nałożenie takiego podatku na tego sprzedawcę na podstawie przepisów dyrektywy. O ile bowiem brak implementacji dyrektywy może skutkować bezpośrednim powoływaniem się na jej przepisy przez podatników, to w żadnym wypadku na jej przepisy nie może bezpośrednio powoływać się państwo członkowskie. Taki stan rzeczy powoduje wiec niemożność pobrania podatku akcyzowego od energii elektrycznej w ogóle, co również stanowi naruszenie przepisów tejże dyrektywy. Naczelnik Urzędu Celnego podkreślił również, że pełny Skład Izby Gospodarczej Naczelnego Sądu Administracyjnego podjął w dniu 22 czerwca 2011 r. uchwałę o sygnaturze I GPS 1/11, w której sędziowie uznali, że kwota akcyzy zapłacona od sprzedanej energii elektrycznej przez podatnika, który nie poniósł z tego tytułu uszczerbku majątkowego, nie jest nadpłatą. Nadto organ pierwszej instancji wskazał, że przedmiotem wykładni w niniejszej sprawie jest art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym "Za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku". Stwierdził, że specyfika niniejszej sprawy wiąże się z tym, że zagadnienie przedstawione przez skład orzekający NSA dotyczy nadpłaty w podatku akcyzowym. Cechą tego podatku jest to, że stanowi on element ceny wyrobu akcyzowego, to znaczy jest integralną częścią tej ceny. Organ zauważył, że obowiązek uwzględnienia akcyzy w cenie towaru wynika wyraźnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 5 lipca 2001 r. o cenach (Dz.U. Nr 97, poz. 1050 ze zm.). Okoliczność, że podatek akcyzowy jest uwzględniany w cenie towaru będącego wyrobem akcyzowym prowadzi do tego, że - z reguły - bezpośredni ekonomiczny ciężar opodatkowania de facto spoczywa nie na podmiotach tego podatku (podatnikach), lecz na konsumentach (nabywcach towarów, osobach uiszczających cenę za wyrób akcyzowy). Z uwagi na konieczność uwzględnienia podatku akcyzowego w cenie towaru koszty podatku mogą być bowiem "przerzucane" na ostatecznych nabywców towaru. Wynika to z pośredniego charakteru podatków obrotowych, do których należy podatek akcyzowy. Organ pierwszej instancji podniósł, że NSA podkreślił, iż instytucja nadpłaty podatkowej nie jest jedynym istniejącym w systemie prawa polskiego instrumentem służącym uzyskaniu przez podatnika zaspokojenia przysługujących mu roszczeń, które wynikają ze stwierdzenia wadliwości podstawy prawnej zapłaconego podatku. Celem i istotą roszczenia o zwrot nadpłaty nie jest, jak to już wskazano powyżej, pokrycie wszelkiego uszczerbku spowodowanego zapłatą nienależnego podatku, lecz wyłącznie restytucja straty w majątku podatnika wywołanej bezpośrednio zapłatą takiego podatku. Jeżeli zaś do straty takiej nie doszło - np. na skutek przerzucenia kosztów opodatkowania na podmioty trzecie - to istniałoby poważne ryzyko, że uwzględnienie roszczenia o zwrot nadpłaty prowadziłoby do nieuzasadnionego przysporzenia po stronie podatnika kosztem majątku publicznego. Jeżeli natomiast w konkretnej sytuacji po stronie podatnika wystąpił inny uszczerbek (majątkowy bądź niemajątkowy), pozostający w adekwatnym związku przyczynowym z wadliwością podstawy opodatkowania, to uszczerbek taki może podlegać kompensacji, aczkolwiek nie w postępowaniu podatkowym prowadzonym w trybie art. 72 i nast. Ordynacji podatkowej. W ocenie organu pierwszej instancji należy zatem uznać, że w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie jest nadpłatą kwota podatku akcyzowego uiszczona z tytułu sprzedaży energii elektrycznej w sytuacji, w której ten kto ją uiścił nie poniósł z tego tytułu uszczerbku majątkowego. Natomiast jak słusznie wskazali sędziowie z Pełnego Składu Izby Gospodarczej Naczelnego Sądu Administracyjnego w podjętej w dniu 22 czerwca 2011roku uchwale o sygnaturze I GPS 1/11, cechą podatku akcyzowego jest to, że po stronie podatników istnieje przewidziana prawem możliwość "przerzucenia" ekonomicznego ciężaru opodatkowania na inne podmioty (konsumentów, nabywców towarów), wynikająca z obowiązku wliczenia podatku w cenę towaru. Może więc dojść do sytuacji, w której koszt wadliwego opodatkowania nie zostanie poniesiony przez podatnika, lecz przez osoby trzecie. W ocenie Naczelnika Urzędu Celnego udzielenie zwrotu nadpłaty takiemu podatnikowi - a więc podmiotowi innemu niż podmiot rzeczywiście zubożony na skutek wadliwego opodatkowania - nie znajdowałoby uzasadnienia konstytucyjnego. Oznaczałoby również dopuszczalność nieuprawnionego wzbogacenia niektórych jednostek kosztem majątku publicznego, który stanowi element dobra wspólnego wszystkich obywateli. Naczelnik Urzędu Celnego, zauważył, że wnioskodawca nie poniósł uszczerbku majątkowego opodatkowania podatkiem akcyzowym, gdyż obowiązek uwzględnienia akcyzy w cenie towaru wyraźnie wynika z art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 5 lipca 2001r. o cenach (Dz. U. Nr 97, poz. 1050 z późn. zm.). Od powyższej decyzji skarżąca wniosła odwołanie zarzucając jej naruszenie: 1.art. 207 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie dwóch decyzji dotyczących jednej sprawy podatkowej; 2. art. 21 ust. 5 Dyrektywy Rady 2003/96/WE z 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. U. UE seria L z dnia 31 października 2003 r., Nr 283, s. 51 z późn. zm.; dalej; "Dyrektywa energetyczna") poprzez jego błędną wykładnię, a w konsekwencji niezastosowanie; 3. art. 2 Aktu dotyczącego warunków przystąpienia Republiki Czeskiej, Republiki Estońskiej, Republiki Cypryjskiej, Republiki Łotewskiej, Republiki Litewskiej, Republiki Węgierskiej Republiki Malty, Rzeczypospolitej Polskiej, Republiki Słowenii i Republiki Słowackiej oraz dostosowań w Traktatach stanowiących podstawę Unii Europejskie (dalej "Akt dotyczący przystąpienia Polski do UE"), będącego integralną częścią Traktatu podpisanego w Atenach w dniu 16 kwietnia 2003 r. między Królestwem Belgii, Królestwem Danii, Republiką Federalną Niemiec, Republiką Grecką, Królestwem Hiszpanii, Republiką Francuską Irlandią, Republiką Wioską, Wielkim Księstwem Luksemburga, Królestwem Niderlandów, Republiką Austrii, Republiką Portugalską, Republiką Finlandii, Królestwem Szwecji, Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej (Państwami Członkowskimi Unii Europejskiej) a Republiką Czeską Republiką Estońską, Republiką Cypryjską Republiką Łotewską, Republiką Litewską, Republiką Węgierską Republiką Malty, Rzeczpospolitą Polską Republiką Słowenii, Republiką Słowacką dotyczący przystąpienia Republiki Czeskiej, Republiki Estońskiej, Republiki Cypryjskiej, Republiki Łotewskiej, Republiki Litewskiej, Republiki Węgierskiej, Republiki Malty, Rzeczypospolitej Polskiej, Republiki Słowenii i Republiki Słowackiej do Unii Europejskiej (Dz. U. Nr. 90 poz. 864. dalej "Traktat o przystąpieniu",) oraz art. z49 akapit 3 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską (dalej: " TWE") poprzez ich błędną wykładnie polegającą na uznaniu, iż art. 21 ust 5 zdanie pierwsze Dyrektywy energetycznej nie może być stosowany wprost z pominięciem prawa krajowego, pomimo zasady wyrażonej w art. 2 Traktatu o przystąpieniu, zgodnie z którą od dnia przystąpienia nowe Państwa Członkowskie są związane postanowieniami Traktatów założycielskich i aktów przyjętych przez instytucje Wspólnot i Europejski Bank Centralny przed dniem przystąpienia, tj. w zakresie, w jakim Dyrektywa energetyczna stanowi część polskiego porządku prawnego; 4. art. 91 ust. 3 w zw. z art. 93 ust. 1 Konstytucji poprzez ich niezastosowanie zakresie, w jakim Naczelnik UC uznał, iż art. 21 ust. 5 zdanie pierwsze Dyrektywy energetycznej nie znajduje bezpośredniego zastosowania; 5. art. 1 Dyrektywy energetycznej w zw. z art. 6 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym, w zakresie w jakim Naczelnik UC uznał, iż podatek nałożony na producentów energii elektrycznej w Polsce z tytułu sprzedaży energii elektrycznej dystrybutorom i redystrybutorom jest zgodny z Dyrektywą energetyczną; 6. art. 6 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym, poprzez jego błędną wykładnię polegająca, na uznaniu, iż przepis ten nie jest niezgodny z przepisami Dyrektywy Energetycznej w tym art. 21 ust. 5 zdanie pierwsze w przypadku sprzedaży i wydania przez Spółkę energii elektrycznej na rzecz dystrybutorów i redystrybutorów; 7 art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, iż nie stanowi nadpłaty kwota podatku akcyzowego uiszczona nienależnie (tj. na podstawie regulacji sprzecznych z prawem wspólnotowym) z tytułu sprzedaży (wydania) energii elektrycznej przez Spółkę jako producenta do podmiotów będących dystrybutorami oraz redystrybutorami tejże energii; 8. art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art.210 § 4 i w zw. z art. 72 § 1 (w rozumieniu nadanym uchwalą pełnego składu Izby Gospodarczej NSA) ordynacji podatkowej poprzez nie wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji, a w szczególności nie wskazanie, co Naczelnik UC rozumie pod pojęciem "uszczerbku majątkowego", które stanowi jedną z przesłanek nie uznania za nadpłatą kwoty nienależnie pobranego podatku. Takie uchybienie, w ocenie skarżącej, co do zasady uniemożliwia Spółce wypowiedzenie się co do adekwatności rozważań Naczelnika UC o sytuacji majątkowej Spółki i jej związku z poniesionym " uszczerbkiem majątkowym"; 9. art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i w zw. z art. 72 § 1 pkt 1 (w rozumieniu nadanym uchwałą pełnego składu Izby Gospodarczej NSA, sygn. I GPS 1/11) Ordynacji podatkowej poprzez nie zebranie kompletnego materiału dowodowego pozwalającego w jakikolwiek sposób dokonać analizy, sytuacji finansowej Spółki, a więc umożliwiającego dokonanie oceny, czy Spółka poniosła uszczerbek majątkowy. W szczególności brak jest w aktach sprawy dowodów pozwalających na obliczenie i dokonanie porównania wskaźników finansowych Spółki za okres przed dniem wprowadzenia podatku akcyzowego od energii elektrycznej oraz za okres po wprowadzeniu tego podatku; 10. art. 122 Ordynacji podatkowej, bowiem w toku prowadzonego postępowania Naczelnik UC nie wyjaśnił istotnych dla wydania rozstrzygnięcia okoliczności, a mianowicie czy (a jeśli tak - to w jakim zakresie) Spółka poniosła uszczerbek majątkowy w związku z niezgodnym z przepisami wspólnotowymi nałożeniem na nią obowiązku zapłaty podatku akcyzowego od energii elektrycznej; 11. art. 124 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, ponieważ brak ustalenia istotnych okoliczności faktycznych przełożył się na wadliwe (niepełne) uzasadnienie zaskarżonej Decyzji; . 12. art. 191 w zw. z art. 72 § 1 pkt 1 (w rozumieniu nadanym uchwalą pełnego składu Izby Gospodarczej NSA) Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie nieprawidłowej oceny zgromadzonego materiału dowodowego i uznanie, iż Spółka w wyniku zapłaty nienależnie pobranego podatku akcyzowego nie poniosła uszczerbku majątkowego; 13. art. 191 w zw. z art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez brak powołania biegłego w sprawie pomimo tego, iż ocena czy uszczerbek majątkowy został poniesiony wymagała posiadania wiadomości specjalnych z zakresu nauk ekonomicznych; 14. art. 191 ordynacji podatkowej w zw. z art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej (wersja skonsolidowana Dz. Urz. UE 2008 C 115/13 z 9 maja 2008 r. ze zm., dalej; TUE) poprzez nieuprawnione przyjęcie domniemań, że Spółka nie poniosła uszczerbku majątkowego wyniku nienależnego uiszczenia podatku akcyzowego; 15. art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego w niniejszej sprawie polegające na przyjęciu, iż Spółka jako przedsiębiorstwo zajmujące się wytwarzaniem i obrotem energią elektryczną podlegała obowiązkowi przedkładania Prezesowi Urzędu Regulacji Energetyki taryf dla energii elektrycznej celem jej zatwierdzenia, na którym to błędnym ustaleniu Naczelnik UC oparł swoje rozważania; 16. art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, bowiem wskazane powyżej naruszenia uzasadniają zarzut, iż postępowanie podatkowe zakończone wydaniem zaskarżonej decyzji prowadzone było z uchybieniem zasady pogłębiania zaufania podatników do działań prowadzonych przez organy podatkowe; 17. art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji sprzecznej z prawem; 18. art. 107 ust. 1 traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż ewentualny zwrot nadpłaconego podatku akcyzowego na rzecz Spółki stanowiłby przyznanie niedozwolonej pomocy publicznej. Pismem z dnia [...] lutego 2013 r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej wezwał skarżącą do przedstawienia potwierdzonych za zgodność kserokopii dokumentów w postaci sprawozdań finansowych za rok obrotowy 2006, 2007, 2008 i 2009, oraz Uchwały nr [...] Zarządu Spółki z dnia [...] grudnia 2002 r. ze zmianami obowiązującymi w okresie od 2006 r. do 2009 r., dotyczącej przyjętych zasad rachunkowości zgodnie z wymaganiami art. 10 Ustawy o Rachunkowości z dnia 29 września 1994 r. (tekst jednolity Dz. U. nr 76 z 2002 r. poz. 694 z późniejszymi zmianami). W odpowiedzi na powyższe skarżąca nadesłała kserokopie dokumentów. Decyzją z dnia [...] kwietnia 2013 r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej sentencji rozstrzygnięcia i orzekł odmowę stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym od energii elektrycznej za okresy rozliczeniowe obejmujące styczeń, luty 2009r., w łącznej kwocie 2.323.737 zł.. Uzasadniając decyzję organ odwoławczy powołał uchwałę NSA z dnia 22 czerwca 2011 r. sygn. akt I GSK1/11. Wskazał, że w niniejszej sprawie Strona przedłożyła Opinie i Raporty Niezależnego Biegłego Rewidenta za rok obrotowy kończący się 31 grudnia 2009 r., z których wynika, iż badanie obejmowało sprawdzenie poprawności zastosowanych przez jednostkę zasad (polityki) rachunkowości i znaczących szacunków, sprawdzenie dowodów i zapisów księgowych, z których wynikają liczby i informacje zawarte w sprawozdaniu finansowym. W ocenie organu odwoławczego przedmiotowe opinie wskazują, iż Spółka działała zgodnie z obowiązującymi zasadami rachunkowości. Dodatkowo zadeklarowany podatek został zapłacony o czym świadczą składane i opłacane w odpowiednim terminie w Urzędzie Celnym deklaracje AKC-3. Spółka nie udowodniła jednak jednoznacznie, iż to ona poniosła w pełni ciężar ekonomiczny podatku akcyzowego w związku ze sprzedażą energii elektrycznej. Organ odwoławczy zauważył również, że z otrzymanych od Strony Sprawozdań finansowych za okres od 2006 do 2009 r. włącznie oraz dokumentacji dotyczącej przyjętych przez Spółkę zasad prowadzenia rachunkowości (Polityki Rachunkowości) w E S.A. z dnia [...] grudnia 2002 r. wraz z kolejnymi aneksami do Polityki Rachunkowości, nie wynika aby Spółka posiadała specjalne konto rozrachunkowe, na którym znalazłby się wszelkie koszty związane z opłatą podatku akcyzowego od sprzedanej energii elektrycznej, ze szczególnym wskazaniem, iż opłaty te ponoszone są z zysku Spółki i w tej sytuacji Spółka poniosła uszczerbek majątkowy. Dodatkowo w ocenie organu odwoławczego zarówno w ww. dokumentach, jak i w bilansie za 2009 brak jest informacji, jakoby przy ustalaniu cen sprzedawanej energii, ustalono ją w wysokości nie uwzględniającej jednego z elementów poniesionych kosztów, tj. pomijano kwotę uiszczonego podatku akcyzowego - wręcz przeciwnie - wskazany powyżej zapis Polityki Rachunkowości przeczy twierdzeniom Strony zawartym w jej wniosku o stwierdzenie nadpłaty oraz w odwołaniu. W ocenie Dyrektora Izby Celnej brak jest zatem podstaw do uznania, że Spółka nie przeniosła na swoich kontrahentów kosztów uiszczonego podatku akcyzowego, a więc brak jest jakiegokolwiek dowodu mogącego świadczyć o ponoszeniu przez nią tego kosztu z własnego zysku i w konsekwencji do uznania uszczerbku firmy w tym zakresie. Odnosząc się do zarzutu skarżącej dotyczącego naruszenia przez organ pierwszej instancji art. 207 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie dwóch decyzji dotyczących jednej sprawy podatkowej, Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że faktycznie Naczelnik Urzędu Celnego wydając decyzję nr [...] z dnia [...] października 2012 r. zawarł w jej sentencji błędny zapis co do czasookresu jakiego rzeczona decyzja dotyczy, co stanowiło podstawę do jej uchylenia w tej części i ponownego orzeczenia przez Dyrektora Izby Celnej w drodze decyzji. Z kolei odnosząc się do zarzutu dotyczącego naruszenia przez Naczelnika Urzędu Celnego przepisów Ordynacji podatkowej w zakresie braku kompletnego materiału dowodowego, czy ustalenia okoliczności faktycznych na podstawie których wydano sporną decyzję, Dyrektor Izby Celnej przyznał, iż faktycznie w aktach zgromadzonych przez organ pierwszej instancji zabrakło dokumentów jednakże zostały one uzupełnione w toku postępowania drugoinstancyjnego. Uzupełniony materiał dowodowy potwierdził stanowisko Naczelnika Urzędu Celnego, a tym samym powyższe uchybienie w zakresie niepełnego materiału dowodowego nie miało wpływu na rozstrzygnięcie sprawy. Na powyższą decyzję skarżąca, reprezentowana przez doradcę podatkowego wniosła skargę zarzucając jej naruszenie: - art. 127 Ordynacji podatkowej, gdyż w toku postępowania drugoinstancyjnego Dyrektor nie dokonał ponownie pełnego ustalenia stanu faktycznego sprawy, nie przeprowadził wykładni przepisów prawa mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy oraz nie odniósł się do zarzutów spółki wskazanych w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji, w szczególności nie wskazał w oparciu o jakie dowody zarzutów tych nie podziela. W konsekwencji spółka została pozbawiona prawa do ponownego merytorycznego rozpoznania sprawy przez organ drugiej instancji; - art. 124, art. 210 § 1 pkt 6 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez brak wskazania przyczyn, dla których Dyrektor odmówił wiarygodności analizie ekonomicznej przedłożonej przez spółkę do akt postępowania w dniu 11 czerwca 2012 r. wykazującej poniesiony przez spółkę uszczerbek majątkowy związany z zapłatą nienależnej akcyzy oraz poprzez brak wyczerpującego odniesienia się w uzasadnieniu decyzji do zarzutów spółki wskazanych w odwołaniu; - art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez brak rozpatrzenia w sposób wyczerpujący zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, a w konsekwencji brak oceny na podstawie całego zgromadzonego materiału dowodowego, czy Spółka poniosła uszczerbek majątkowy w związku z zapłatą nienależnej akcyzy; - artykułu 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, poprzez nie stwierdzenie nadpłaty podatku akcyzowego we wnioskowanej przez spółkę kwocie. Pełnomocnik skarżącej spółki wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W ocenie pełnomocnika skarżącej Dyrektor Izby Celnej nie dokonał pełnego ustalenia stanu faktycznego sprawy, pozwalającego na wydanie prawidłowego rozstrzygnięcia. Zaskarżona decyzja nie zawiera bowiem wskazania stanu faktycznego, który był podstawą do orzekania, tym samym, w ocenie pełnomocnika skarżącej, spółka nie jest w stanie zweryfikować jakie fakty Dyrektor Izby Celnej uznał za udowodnione a jakim nie dał wiary. Pełnomocnik skarżącej wskazał, że opis pism wysyłanych między spółką a organami celnymi w trakcie postępowania nie jest w żadnej mierze wskazaniem stanu faktycznego będącego podstawą orzekania przez Dyrektora Izby Celnej, gdyż z takiego opisu nie wynika stan faktyczny przyjęty jako podstawa do orzekania. Nadto w ocenie pełnomocnika spółki, Dyrektor Izby Celnej nie dokonał również ponownej wykładni przepisów prawa, które mają kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Nie dokonał wykładni art. 21 ust. 5 Dyrektywy energetycznej, który statuuje moment powstania obowiązku podatkowego w akcyzie, jak również podatnika akcyzy. Pełnomocnik skarżącej zaznaczył, że Dyrektor Izby Celnej ograniczył się jedynie do zacytowania brzmienia tego przepisu, nie wywodząc z tego żadnych wniosków. Wskazał jedynie, iż Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, wydał wyrok, w którym stwierdził, iż Polska uchybiła zobowiązaniom Państwa Członkowskiego nie dostosowując swoich przepisów w zakresie momentu wymagalności podatku do prawa wspólnotowego. Organ odwoławczy nie wyjaśnił, czy podziela pogląd Trybunału. Nadto nie dokonał w ogóle wykładni art. 6 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym, w szczególności nie wskazał, kto w jego ocenie jest podatnikiem akcyzy z tytułu sprzedaży energii elektrycznej w świetle tego przepisu i czy jest on zgodny z prawem wspólnotowym. Pełnomocnik skarżącej zauważył również, że organ drugiej instancji nie dokonał wykładni art. 72 § 1 Ordynacji podatkowej, w szczególności nie wyjaśnił przesłanek, jakimi należy kierować się przy stwierdzeniu nadpłaty w akcyzie. W tym zakresie, organ ograniczył się do zacytowania uchwały pełnego składu Izby Gospodarczej NSA (sygn. I GPS 1/11), co należy rozumieć pod pojęciem nadpłaty. Jednocześnie Dyrektor Izby Celnej nie wskazał, czy podziela pogląd zawarty w uchwale NSA, czy tez podziela stanowisko spółki odnośnie niezasadności tej uchwały. Dodatkowo, pełnomocnik podkreślił, że organ nie wskazał, co należy rozumieć pod pojęciem uszczerbku majątkowego. Nie dokonał również wykładni przepisów ustawy Prawo energetyczne, regulujących materię przedkładania Taryf przez producentów energii elektrycznej. Nie dokonał ponownej wykładni przepisów prawa, które mają kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, co w praktyce oznacza, iż nie wskazał w decyzji swojego stanowiska odnośnie spornych regulacji. Tym samym w ocenie pełnomocnika skarżącej organ odwoławczy naruszył zasadę dwuinstancyjności postępowania Naruszył również zasadę dwuinstancyjności postępowania, w zakresie w jakim nie odniósł się do wszystkich zarzutów podniesionych przez spółkę w odwołaniu, w szczególności nie wskazał w oparciu o jakie dowody, należy odrzucić wskazane zarzuty. Pełnomocnik skarżącej spółki zarzucił również organowi odwoławczemu, że nie wskazał w decyzji, czy podziela pogląd zaprezentowany w uchwale NSA jakoby kwestia poniesienia uszczerbku majątkowego była przesłanką stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym. Niemniej, w uzasadnieniu decyzji wskazał, iż spółka przerzuciła ciężar ekonomiczny podatku akcyzowego i nie poniosła w związku z tym uszczerbku majątkowego. Pełnomocnik skarżącej spółki podkreślił, że spółka nie zgadza się ze stanowiskiem zajętym w uchwale Izby Gospodarczej NSA z dnia 22 czerwca 2011 r., oraz podziela wszelkie zastrzeżenia do uchwały przedstawione w zdaniach odrębnych ośmiu (z dwudziestu jeden) sędziów Izby Gospodarczej NSA, jak również stanowisko zajęte przez skład siedmiu sędziów Izby Finansowej NSA w uchwale z dnia 13 lipca 2009 r. (sygn. akt I FPS 4/09) oraz wnioski płynące z postanowienia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 listopada 2010 r. (sygn. akt P 45/09). W ocenie pełnomocnika skarżącej, uchwała narusza art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, iż przepis ten nie zawiera definicji legalnej pojęcia "nadpłata", jak również poprzez uzależnienie stwierdzenia istnienia nadpłaty od niewyrażonej w tym przepisie niejasnej przesłanki zubożenia podatnika (jako skutku poniesienia przez niego ciężaru ekonomicznego opodatkowania). Pełnomocnik skarżącej stwierdził, że wbrew ocenie zawartej w uchwale - art. 72 § 1 Ordynacji podatkowej zawiera ustawową definicję pojęcia "nadpłata" - stanowiąc, iż nadpłatą jest kwota nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Definicja ta nie zawiera przy tym jakiejkolwiek dodatkowej przesłanki istnienia nadpłaty, poza przesłanką dokonania nienależnej wpłaty podatku lub wpłaty przekraczającej wpłatę należną. W szczególności ustawodawca nie zawarł w treści przepisów odwołania do przesłanki "zubożenia" podatnika jako warunku powstania nadpłaty. Należy zatem przyjąć, iż powstanie nadpłaty nie jest zależne od tego, z czyich środków uiszczono podatek. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Podczas rozprawy przeprowadzonej w dniu 28 sierpnia 2013 r. pełnomocnik skarżącej spółki oświadczył, że w zakresie zużycia własnego spółka jest podatnikiem podatku akcyzowego i składa deklaracje. Na pytanie Sądu potwierdził, iż obniżka marży spowodowana częściowym przerzuceniem akcyzy następowała w 2006-2007, natomiast od 2008 r. marża została całkowicie odbudowana poprzez przerzucenie akcyzy na odbiorców. Zwrócił również uwagę na fakt, iż od 1 marca 2009 r., kiedy to obowiązek podatkowy przeszedł na dystrybutorów, marża spółki dodatkowo wzrosła o 2,5 zł na kWh wskutek zawarcia umów z dystrybutorami zmieniających ceny sprzedawanej energii elektrycznej. Postanowieniem z dnia 28 sierpnia 2013 r. sygn. akt I SA/Go 304/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp., na podstawie art. 125 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 270) zawiesił postępowanie sądowoadministracyjne w niniejszej sprawie do czasu podjęcia przez Naczelny Sąd Administracyjny uchwały w sprawie II FPS 5/13. Postanowieniem z dnia 1 kwietnia 2014 r. sygn. akt I SA/Go 304/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp. podjął z urzędu postępowanie zawieszone postanowieniem z dnia 28 sierpnia 2013 r. a niniejsza sprawa została zarejestrowana pod sygn. akt I SA/Go 181/14. Podczas rozprawy przeprowadzonej w dniu 4 czerwca 2014 r. pełnomocnik skarżącej spółki podtrzymał stanowisko zawarte w skardze oraz oświadczył, że rzeczywiste zubożenie podatnika zostało wskazane w analizie ekonomicznej, która została przedstawiona wraz z odwołaniem od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego. Pełnomocnik organu wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny, zważył co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów lub czynności wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) powoływanej dalej jako P.p.s.a., sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. Sąd rozpoznaje zatem sprawę rozstrzygniętą decyzją ostateczną z punktu widzenia legalności, tj. zgodności z prawem całego toku postępowania administracyjnego i prawidłowości zastosowania przepisów prawa. W związku z tym wyeliminowanie z obrotu prawnego aktu wydanego przez organ administracji następuje w przypadku stwierdzenia przez Sąd, że doszło do naruszenia prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź naruszenia przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też naruszenia przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c P.p.s.a.) a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.). Wyjaśnić również należy, że stosownie do art. 134 § 1 P.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że Sąd dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji ma prawo i obowiązek uwzględnić również okoliczności, wprawdzie nie wskazane w skardze jako zarzut, ale mające wpływ na tę ocenę. Mając na względzie tak określony wzorzec kontroli sądowoadministracyjnej, Sąd uchylił zaskarżoną decyzję, gdyż dopatrzył się naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, co powoduje konieczność wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji. Dla rozpoznania sprawy istotna była treść uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego Izby Gospodarczej NSA z dnia 22 czerwca 2011 r., sygn. akt I GPS 1/11, z którą co wielokrotnie skarżąca podkreśliła się nie zgadza. W tym miejscu należy zatem przypomnieć treść regulacji art. 269 § 1.p.p.s.a. zgodnie z którym, jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Przepis art. 187 § 1 i 2 stosuje się odpowiednio. Istota mocy ogólnie wiążącej uchwał sprowadza się do tego, że stanowisko zajęte w uchwale NSA wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych. Dopóki więc nie nastąpi zmiana tego stanowiska, dopóty sądy administracyjne mają obowiązek ją respektować. Ma ona tzw. ogólną moc wiążącą, wynikającą z art. 269 § 1. Cytowany powyżej przepis nie pozwala żadnemu składowi sądu administracyjnego rozstrzygnąć innej sprawy w sposób sprzeczny ze stanowiskiem zawartym w uchwale powiększonego składu NSA. Skład, który nie podziela wspomnianego stanowiska, może jedynie ponownie przedstawić dane zagadnienie odpowiedniemu składowi powiększonemu. Sąd rozpoznający sprawę podziela jednak pogląd zaprezentowany w wyżej wskazanej uchwale. W uchwale całej Izby NSA sygn. akt I GPS 1/11stwiedził, że" w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) nie jest nadpłatą kwota podatku akcyzowego uiszczona z tytułu sprzedaży energii elektrycznej w sytuacji, w której ten, kto ją uiścił, nie poniósł z tego tytułu uszczerbku majątkowego". Naczelny Sąd Administracyjny między innymi podkreślił, z czym zgadza się Sąd orzekające w niniejszej sprawie, iż "Użycie pozajęzykowych metod wykładni jest co do zasady wykluczone wówczas, gdyby w wyniku ich zastosowania miało dojść do odstąpienia od jednoznacznego brzmienia przepisu prawa. Sytuacja taka nie ma jednak miejsca w niniejszej sprawie. Po pierwsze bowiem, Ordynacja podatkowa nie formułuje wyczerpującej definicji legalnej pojęcia "nadpłaty", (...).Po drugie, nie istnieje przepis prawa, który stanowiłby, że "zubożenie" podatnika podatku akcyzowego nie jest warunkiem dopuszczalności zwrotu nadpłaty. Jeżeli istniałby taki przepis, to co do zasady ani sądy, ani organy podatkowe nie miałyby możliwości ignorowania takiej regulacji. Natomiast brak wypowiedzi ustawodawcy w tym zakresie upoważniał NSA do podjęcia tego zagadnienia w drodze wykładni, zwłaszcza w sytuacji, gdy wynik wykładni literalnej budzi zastrzeżenia konstytucyjne (...). Należy dodać, że metoda wykładni w zgodzie z Konstytucją RP zakłada m.in., że w razie braku wypowiedzi prawodawcy odnośnie do pewnego zagadnienia może zajść konieczność odtworzenia normy regulującej to zagadnienie bezpośrednio na podstawie innych regulacji obowiązujących w systemie prawa, w tym regulacji konstytucyjnych. Zabieg taki polega na wyprowadzeniu normy prawnej nie tylko na podstawie przepisu ustawy, lecz również z użyciem przepisów Konstytucji RP. Skoro zatem, jak już powiedziano, Ordynacja podatkowa nie zawiera pełnej definicji "nadpłaty", a także przepisy podatkowe nie wypowiadają się na temat przesłanki "zubożenia" podatnika, to zachodzi konieczność podjęcia próby odnalezienia norm regulujących to - nieuregulowane przez ustawodawcę zwykłego - zagadnienie w przepisach Konstytucji RP (art. 1, art. 64, art. 77 ust. 1 Konstytucji RP). (...) Wykładnia językowa bowiem nie może prowadzić do rezultatu naruszającego w sposób rażący normy Konstytucji RP, a także prowadzić do wypaczenia ratio legis interpretowanej instytucji prawnej (...). A z taką sytuacją mamy do czynienia w analizowanej sprawie. Uznanie, że dopuszczalny jest zwrot nadpłaty podatnikowi, który nie został zubożony na skutek zapłaty podatku, albowiem koszt opodatkowania odzyskał przez wliczenie go w cenę towaru, prowadziłoby do naruszenia norm konstytucyjnych, o których była mowa wcześniej, a także przeczyłoby istocie i funkcji instytucji nadpłaty podatkowej. Naczelny Sąd Administracyjny dostrzega również, wynikającą z Konstytucji RP i powszechnie uznawaną w orzecznictwie tego Sądu, konieczność odwoływania się do tzw. zasady wykładni na korzyść podatnika, zwanej również zasadą in dubio pro tributario, która nakazuje, że w razie potrzeby rozstrzygania między różnymi wchodzącymi w grę wariantami interpretacyjnymi organy stosujące prawo powinny wybrać rezultat najbardziej korzystny dla podatnika. Naczelny Sąd Administracyjny pragnie natomiast podkreślić, że konieczność odwołania się do powyższych dyrektyw wykładni (tj. prymatu wykładni językowej oraz zasady in dubio pro tributario) nie dotyczy wszelkich przepisów zawartych w ustawie podatkowej, niezależnie od przedmiotu regulacji. Innymi słowy, nie jest tak, że wyłącznie sam fakt, iż przepis został zamieszczony w ustawie podatkowej, nakazuje zastosowanie prymatu wykładni językowej oraz reguły in dubio pro tributario. Analizowana sprawa nie dotyczy bezpośrednio ciężarów ani świadczeń publicznych. Aksjologia konstytucyjna odnosząca się do dopuszczalnych dyrektyw wykładni prawa podatkowego nie jest zatem w pełni adekwatna do omawianego zagadnienia. Wątpliwość interpretacyjna w niniejszej sprawie bowiem sprowadzała się do odpowiedzi na pytanie, czy podatnik może skorzystać z prawa do zwrotu nadpłaty, jeżeli uwzględnienie tego roszczenia doprowadzić by miało do nieuzasadnionego wzbogacenia podatnika. Nie chodzi zatem ani o ciężar, ani o świadczenie publiczne, ani tym bardziej o wysokość podatku lub innej daniny publicznej. Uznanie, tak jak to uczynił Sąd w niniejszej sprawie, że podatnik niezubożony nie ma roszczenia o zwrot nadpłaty, nie prowadzi do zwiększenia czy poszerzenia jakiegokolwiek obowiązku takiego podatnika ani też do odebrania mu czy ograniczenia preferencji podatkowej. Nie jest również tak, że wynik wykładni przyjęty w obecnej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny powoduje ograniczenie uprawnień, jakie przysługują podmiotom, które zapłaciły podatek oparty na wadliwej podstawie prawnej. Naczelny Sąd Administracyjny ustalił wyłącznie zakres, w jakim uprawnienia te mogą być realizowane w postępowaniu o zwrot nadpłaty podatkowej, wskazując jednocześnie, że w pozostałym zakresie istnieje możliwość zrealizowania tych uprawnień w innych postępowaniach.(...) "Specyfika analizowanej sprawy wymaga również odniesienia się do problematyki zwrotu podatku zapłaconego z naruszeniem prawa Unii Europejskiej. Zagadnienie to bowiem było wielokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć organów unijnych, a w szczególności ETS (...)Orzecznictwo ETS dopuszcza wyłączenie zwrotu świadczenia pobranego niezgodnie z prawem UE, jeżeli prowadziłoby to do nieuprawnionego wzbogacenia świadczącego. Prawo UE nie zakazuje w szczególności sądom krajowym uwzględniania okoliczności, że niezgodne z tym prawem świadczenia mogły podlegać wliczeniu w cenę i w ten sposób zostać przerzucone na konsumentów(...) W orzecznictwie ETS wskazano, że może wówczas wystąpić sytuacja, w której ciężar opodatkowania jest w rzeczywistości ponoszony nie przez przedsiębiorcę, lecz przez konsumenta, na którego ciężar ten został przerzucony. W konsekwencji przekazanie przedsiębiorcy kwoty już przez niego odzyskanej (od konsumenta) prowadziłoby do uzyskania podwójnego zwrotu, co może być postrzegane jako nieuzasadnione wzbogacenie (por. wyrok ETS w sprawie Comateb, pkt 22)." Zatem biorąc pod uwagę cytowaną powyżej uchwałę nie jest zasadny w powyższym zakresie zarzut naruszenia przez organ odwoławczy regulacji art.72 §1 ordynacji podatkowej w części dotyczącej żądania ustalenia jako nadpłaty całej kwoty 2.232.737 zł. Podkreślić jednak należy, że w tej uchwale w końcowym jej fragmencie stwierdzono, iż " w orzecznictwie ETS ukształtowane zostały pewne reguły szczegółowe, które powinny być stosowane przez krajowe organy władzy publicznej w sytuacji, gdy zwrot świadczenia jest uwarunkowany powstaniem zubożenia po stronie osoby występującej z roszczeniem o taki zwrot. Po pierwsze, w orzecznictwie ETS wskazuje się, że niedopuszczalne jest stawianie podatnikom takich wymagań dowodowych, które powodowałoby, że roszczenie o zwrot stawałoby się niemożliwe lub nadmiernie utrudnione (por. wyrok ETS w sprawie San Giorgio, pkt 14). Zdaniem ETS niezgodne z prawem unijnym byłoby w szczególności przyjmowanie domniemania przerzucenia ciężaru opodatkowania i obarczanie w ten sposób podatnika obowiązkiem wykazania, że podatek nie został przerzucony na podmioty trzecie (...)Zgodnie z orzecznictwem ETS niedopuszczalne są także ograniczenia dotyczące form dowodów, takie jak wyłączenie możliwości posłużenia się innymi środkami niż dowody z dokumentów (...) Jeżeli więc okaże się, że konkretny podatek był niezgodny z prawem Unii Europejskiej, to po stronie organu orzekającego powinna istnieć możliwość swobodnej oceny, czy ciężar opodatkowania został przerzucony (w całości bądź w części) na inne podmioty (por. wyrok ETS w sprawie San Giorgio, pkt 14; wyrok ETS w sprawie Comateb, pkt 23). Prawo UE nie wyklucza przy tym, że w takiej sytuacji może zajść potrzeba pewnej aktywności ze strony samego podatnika, obejmująca np. konieczność przedstawienia przez niego odpowiedniej dokumentacji, której obowiązek prowadzenia wynika z prawa krajowego (..) Po drugie, w swoim orzecznictwie ETS wskazuje, że konieczność zapewnienia sądowi swobody w zakresie oceny powstania zubożenia wiąże się z tym, że w warunkach wolnej konkurencji udzielenie odpowiedzi na pytanie o to, czy i w jakim stopniu doszło w rzeczywistości do przerzucenia ciężaru opodatkowania, jest obarczone pewnym marginesem niepewności, co nie powinno działać na niekorzyść podatnika (por. wyrok ETS w sprawie San Giorgio, pkt 15). Nawet bowiem mając na uwadze to, że konstrukcja podatków pośrednich zakłada, iż są one przerzucane na konsumenta, nie można zdaniem ETS generalnie domniemywać, że w każdym przypadku rzeczywiście doszło do takiego przerzucenia (por. wyrok ETS w sprawie Comateb, pkt 25). Odnosi się to również do sytuacji, gdy zgodnie z prawem krajowym istniał obowiązek wliczenia podatku w cenę towaru (por. wyrok ETS w sprawie Comateb, pkt 26; wyrok ETS w sprawie Weber's Wine, pkt 110). Należy również mieć na uwadze, że w konkretnych okolicznościach może dojść do przerzucenia wyłącznie części ciężaru opodatkowania (por. wyrok ETS w sprawie Comateb, pkt 27-28; wyrok ETS w sprawie Mikhailidis, pkt 33). Po trzecie, zgodnie z orzecznictwem ETS, nawet wówczas, gdy podatnik dokonał przerzucenia ciężaru opodatkowania na konsumenta, nie musi to w każdym przypadku oznaczać, że zwrot zapłaconego podatku będzie prowadził do nieuprawnionego wzbogacenia takiego podatnika (por. wyrok ETS w sprawie Comateb, pkt 29; wyrok ETS w sprawie Mikhailidis, pkt 34; wyrok ETS w sprawie Weber's Wine, pkt 98). W szczególności sytuacja taka może mieć miejsce wtedy, gdy podwyższenie ceny, spowodowane koniecznością uwzględnienia w niej podatku, doprowadziło do spadku sprzedaży. Wówczas podatnik niewątpliwie ponosi uszczerbek, niezależnie od tego, że dokonał przerzucenia (por. wyrok ETS w sprawie Comateb, pkt 31). Ogólnie ujmując, przerzucenie ciężaru opodatkowania nie musi oznaczać, że wyłącznie z tej przyczyny doszło do zneutralizowania przez podatnika wszelkich następstw ekonomicznych nałożenia podatku (por. wyrok ETS w sprawie Weber's Wine, pkt 95). Ocena uszczerbku może być dokonana wyłącznie na podstawie analizy ekonomicznej uwzględniającej wszystkie okoliczności sprawy (por. wyrok ETS w sprawie Weber's Wine, pkt 100; wyrok ETS z 10 kwietnia 2008 r. w sprawie C-309/06 Marks & Spencer plc przeciwko Commissioners of Customs & Excise, pkt 43)." Organ powinien zatem także rozstrzygnąć czy podwyższenie ceny, spowodowane koniecznością uwzględnienia w niej podatku, doprowadziło do spadku sprzedaży, wywołując u skarżącej spółki uszczerbek, w zakresie dotyczącym za miesiąc styczeń kwoty 134.954,70 zł oraz luty kwoty 112.225,75 zł, łącznie 247.180,50 zł, będącej wyliczonym przez skarżącą uszczerbkiem majątkowym, zgodnie jak twierdzi z argumentacją wskazaną w cytowanej uchwale NSA z dnia 22 czerwca 2011r. ( k. 311v akt adm.) Z uzasadnienia organu drugiej instancji wynika , że nie dokonał on oceny analizy ekonomicznej przedstawionej przez skarżącą spółkę w jej piśmie z dnia [...] listopada 2012r. ( k.329 -310 akt adm.). Organ dokonał jedynie analizy sprawozdań finansowych oraz zasad prowadzenia rachunkowości przez skarżącą spółkę, które pozwoliły mu stwierdzić, że " brak podstaw do uznania, że Spółka nie przeniosła na swoich kontrahentów kosztów uiszczonego podatku akcyzowego, ponadto brak jest dowodu wskazującego poniesienia przez skarżącą tego kosztu z własnego zysku i w konsekwencji do uznania uszczerbku firmy w tym zakresie, a więc w myśl przywołanej uchwały I GSK 1/11". Zdaniem Sądu orzekającego ocena uszczerbku powinna być dokonana po przeprowadzeniu oceny przedłożonej przez skarżącą spółkę analizy ekonomicznej albowiem koniecznym jest uwzględnienie wszystkich okoliczności sprawy, która nie powstała przecież na skutek działania skarżącej. Skarżąca słusznie podniosła, iż w celu ustalenia, czy uszczerbek został poniesiony, należy przyrównać jej sytuację w badanym okresie do hipotetycznej sytuacji w tym okresie, przyjmując założenie, iż wówczas akcyza była płacona przez spółki obrotu. Zebrany materiał dowodowy musi udzielić odpowiedzi na pytanie, czy w przypadku gdyby Spółka nie płaciła w tym okresie podatku akcyzowego byłaby w lepszej sytuacji niż obecnie, tzn. czy w związku z tym nie ponosiłaby pewnych kosztów bądź wskutek niepłacenia podatku odniosłaby pewne korzyści. Decyzja organu odwoławczego nie udziela w tym zakresie odpowiedzi, naruszając w tym zakresie także regulacje z art.122, 181, 191 ordynacji podatkowej. Mając na uwadze powyższe na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a., zaskarżoną decyzję należało uchylić. W ponownie przeprowadzonym postępowaniu odwoławczym organ uwzględni ocenę prawną wyrażoną przez Sąd w przedstawionych powyżej rozważaniach. Na podstawie art.152 P..p..s..a. orzeczono, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu. O kosztach postępowania zasadzając je w części od organu na rzecz skarżącej Sąd orzekł na podstawie art. 200 p.p.s.a. i art. 206 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a w zw. z § 6 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz.1348 ze zm.) Na poniesione przez skarżącego koszty postępowania sądowego składają się: wpis 22.328 zł., opłata od udzielonego pełnomocnictwa 17zł,, koszty zastępstwa procesowego 7200zł, łącznie 29.545 zł. Wartość przedmiotu zaskarżenia dotyczyła kwoty 2.232.737 zł , skarga strony była zasadna co do kwoty 247.180,50 co stanowiło około 10% wartości przedmiotu zaskarżenia. Zasądzone w części koszty 2.954,50 zł stanowiły 10% poniesionych przez skarżącego kosztów wynoszących łączną kwotę 29.545 zł.