II GSK 666/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Kabat-Rembelska Sędzia NSA Małgorzata Korycińska Sędzia del. WSA Henryka Lewandowska-Kuraszkiewicz (spr.) Protokolant Tomasz Haintze po rozpoznaniu w dniu 4 czerwca 2014 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Głównego Inspektora Transportu Drogowego od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K. z dnia 24 stycznia 2013 r. sygn. akt I SA/Ke 707/12 w sprawie ze skargi P. W. P. Sp. z o.o. z siedzibą w S. na decyzję Głównego Inspektora Transportu Drogowego z dnia [...] października 2012 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia należności pieniężnej 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w K.; 2. zasądza od P. W. P. Sp. z o.o. z siedzibą w S. na rzecz Głównego Inspektora Transportu Drogowego 1450 (tysiąc czterysta pięćdziesiąt) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADIENIE Wyrokiem z dnia 24 stycznia 2013 r., sygn. akt I SA/Ke 707/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. po rozpoznaniu skargi P. W. P. Sp. z o.o. w S. (dalej: wnioskodawczyni, Spółka, skarżąca) na decyzję Głównego Inspektora Transportu Drogowego (dalej: GITD) z dnia [...] października 2012 r. w przedmiocie odmowy umorzenia należności pieniężnej: uchylił zaskarżoną decyzję i określił, że decyzja ta nie może być wykonana w całości oraz zasądził od GITD na rzecz Spółki zwrot kosztów postępowania. Sąd I instancji za podstawę rozstrzygnięcia przyjął następujące ustalenia: Spółka złożyła w dniu [...] czerwca 2012 r. wniosek o umorzenie nałożonej kary pieniężnej. Uzasadniając wniosek wskazała, że konieczność zapłaty kary administracyjnej w wysokości 8.000 zł spowoduje znaczne pogorszenie jej sytuacji finansowej. P. Wojewódzki Inspektor Transportu Drogowego decyzją z dnia [...] lipca 2012 r., nr [...] odmówił wnioskodawczyni umorzenia należności pieniężnej w kwocie 8.000 zł z tytułu kary pieniężnej nałożonej na podstawie przepisów ustawy z dnia 6 września 2001 r. o transporcie drogowym (Dz. U. z 2007 r. Nr 125, poz. 874 z późn. zm., dalej: "u.t.d."). Spółka w odwołaniu od decyzji organu I instancji podtrzymała argumentację z wniosku oraz powołała się na przesłankę ważnego interesu firmy zagrożonej upadłością lub inną formą likwidacji, wskazując, że zapłata nałożonej kary pieniężnej przyczyni się do upadłości wnioskodawczyni i utraty pracy przez 6 pracowników. Główny Inspektor Transportu Drogowego decyzją z dnia [...] października 2012r., nr [...], po rozpatrzeniu odwołania Spółki, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Przytaczając treść art. 56 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157, poz. 1240 z późn. zm., dalej: "u.f.p.") GITD wyjaśnił, że trudna sytuacja podatnika sama w sobie nie może być uznana za przesłankę umożliwiającą zastosowanie wnioskowanej ulgi, a tym bardziej nie można jej utożsamiać z ważnym interesem podatnika. Ważne jest wykazanie nadzwyczajności sytuacji, w której podatnik znalazł się niezależnie od swojego postępowania. Organ podkreślił, że strona nie nadesłała dokumentacji uzasadniającej zastosowanie art. 56 pkt 5 u.f.p, a w konsekwencji - umorzenie kary pieniężnej. Podstawowym argumentem GITD na okoliczność sytuacji finansowej Spółki był fakt, że wykazana przez nią w latach 2011 i 2012 strata nie obrazuje faktycznie jej sytuacji, albowiem wygenerowana została wysokimi kosztami uzyskania przychodu, co nie świadczy automatycznie o złej sytuacji ekonomicznej skarżącej. Zdaniem organu wysokie koszty obejmują m.in. wydatki na inwestycje i zakupy, co w konsekwencji służy rozwojowi firmy. W ocenie organu na podstawie dowodów zebranych w przedmiotowej sprawie nie można było przyjąć uzasadnionego przypuszczenia, że w postępowaniu egzekucyjnym nie uda się uzyskać kwoty wyższej od kosztów dochodzenia i egzekucji należności. Tym samym nie znaleziono podstaw do umorzenia należności. Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. stwierdził, że dokonana w powyższy sposób kontrola wykazała, że zaskarżona decyzja narusza prawo procesowe w sposób mogący mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia, konsekwencją czego było wyeliminowanie jej z obrotu prawnego, zgodnie z dyspozycją art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, dalej: "p.p.s.a."). Sąd ten wskazał, że jedną z przesłanek warunkującą umorzenie należności jest ważny interes podatnika lub interes publiczny. Ważnego interesu Spółka upatrywała w swojej złej kondycji finansowej zobrazowanej żądanymi przez organ dokumentami. W ocenie Sądu sytuacja materialna dłużnika może być samodzielną podstawą w ubieganiu się o umorzenie należności podatkowych na podstawie art. 67 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm., dalej "O.p."). Sytuację materialną zobowiązanego należy skonfrontować z interesem publicznym. Dopiero wyważenie tych racji doprowadzi do wydania poprawnego merytorycznie rozstrzygnięcia. Sąd I instancji stwierdził, że organ nie sprostał zasadzie wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych sprawy (art. 77 § 1 k.p.a.), albowiem dokonana przez niego ocena materiału dowodowego nosiła znamiona dowolności. Organ mimo posiadania bilansów Spółki nie przeanalizował, czego dotyczyły jej koszty. Zasadnie, według WSA, w skardze podniesiono, że większość kosztów zgodnie ze złożonym do akt administracyjnych bilansem dotyczyło wydatków osobowych (wynagrodzenia, ubezpieczenia społeczne), a nie inwestycyjnych. Oznaczało to, że wniosek organu , iż strata nie ma znaczenia dla ustalenia sytuacji ekonomicznej Spółki nie był poparty analizą zgromadzonych dowodów. Tym samym doszło do naruszenia wyrażonej w art. 80 k.p.a. zasady swobodnej oceny dowodów. Kolejnym naruszeniem procedury mającym wpływ na treść rozstrzygnięcia sprawy było naruszenie przez organy obu instancji zasady czynnego udziału strony w postępowaniu wyrażonej w art. 10 k.p.a. Zaniechanie powiadomienia Spółki o możliwości zapoznania się z aktami przed wydaniem decyzji mogło spowodować, że strona dowody mające znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy złożyła dopiero na etapie skargi. Sąd I instancji wskazał, że w ponownie przeprowadzonym z udziałem strony postępowaniu organy przeanalizują zgromadzony materiał dowodowy, a w razie potrzeby uzupełnią go o dowody dołączone przez Spółkę do skargi. Gromadząc materiał dowodowy organy będą miały ma uwadze, dokonaną przez Sąd wykładnię przesłanki ważnego interesu dłużnika w rozumieniu art. 56 ust. 1 pkt 5 u.f.p., determinującą zakres przeprowadzonego postępowania dowodowego. Główny Inspektor Transportu Drogowego złożył skargę kasacyjną od wyroku WSA w K., zaskarżając go w całości. Wniósł o jego uchylenie w całości oraz skierowanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd I instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego w tym kosztów zastępstwa procesowego. Skargę kasacyjną oparto na obu podstawach kasacyjnych przewidzianych w art. 174 p.p.s.a. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono: - naruszenie przepisów postępowania, mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, w szczególności: a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 134 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 7, art. 77 § 1, art. 80 i art. 107 § 3 k.p.a. w związku z art. 55, art. 56, art. 57 i art. 64 ust. 1 u.f.p. polegające na błędnej ocenie przez Sąd I instancji zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego oraz rozpatrzeniu sprawy przez pryzmat własnego, odmiennego od dokonanego przez organy administracji ustalenia, które przejawia się w przyjęciu przez ten Sąd, że organ odwoławczy nie odniósł się do argumentów strony wskazanych w trakcie postępowania administracyjnego, a dotyczących ustalenia rzeczywistej sytuacji majątkowej skarżącego, w kontekście oceny możliwości dobrowolnego uiszczenia egzekwowanych należności, podczas gdy decyzja organu odwoławczego w sposób rzetelny wyjaśniła przesłanki, jakimi kierował się organ uznając odwołanie strony za bezzasadne, albowiem organ wyjaśnił stronie, dlaczego po wszechstronnej analizie jej sytuacji finansowej uznaje, iż w sprawie nie wystąpiły okoliczności o których mowa w przepisach ustawy o finansach publicznych, uzasadniających umorzenie w całości lub w części należności wynikającej z nałożonej kary pieniężnej.; b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 133 § 1 i art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z 10 k.p.a. które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, polegające na błędnym przyjęciu przez Sąd I instancji, iż GITD poprzez zaniechanie powiadomienia stron o możliwości wypowiedzenia się przed wydaniem decyzji co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań, naruszył zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu, co w ocenie Sądu mogło mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia sprawy, podczas gdy strona na każdym etapie postępowania miała zapewniony czynny udział w postępowaniu, została zawiadomiona przez organ I instancji o możliwości wypowiedzenia się w sprawie (wezwanie organu z dnia [...] czerwca 2012 r.), a kolejne zawiadamianie strony w postępowaniu odwoławczym o możliwości wypowiedzenia się przed wydaniem decyzji przez GITD było już bezprzedmiotowe, skoro organ ten nie dopuścił żadnych nowych dowodów w sprawie, ponadto co strona sama przedstawiła już w postępowaniu przed organem I instancji oraz w odwołaniu, wobec czego ponowne wzywanie strony do wypowiedzenia się co do własnych twierdzeń i dowodów należało uznać za bezcelowe i jego brak nie mógł mieć wpływu na wynik sprawy. Spółka nie zajęła stanowiska co do skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna Głównego Inspektora Transportu Drogowego zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 176 p.p.s.a., skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom określonym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem, czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Z kolei art. 183 p.p.s.a. stanowi, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Jeżeli nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania wymienione w art. 183 § 2 p.p.s.a., a w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły, to Sąd związany był granicami skargi kasacyjnej. Zarzuty skargi kasacyjnej Głównego Inspektora Transportu Drogowego opierają się na podstawie z art. 174 pkt 2 p.p.s.a., zarzucając wyrokowi WSA naruszenie przepisów postępowania o istotnym wpływie na wynik postępowania, to jest: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 134 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 7, art. 77 § 1, art. 80 i art. 107 § 3 k.p.a. w zw. z art. 55, art. 56, art. 57 i art. 64 ust. 1 u.f.p., 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 133 § 1 i art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 10 k.p.a. W ocenie wnoszącej skargę kasacyjną zawartej w zarzucie 1) petitum skargi kasacyjnej, Sąd błędnie ocenił zebrany przez organ materiał dowodowy i następnie rozstrzygnął sprawę bez odniesienia się do dowodów obrazujących rzeczywistą sytuację majątkową skarżącej, co doprowadziło organ do odmowy umorzenia należności z tytułu kary pieniężnej. Wymaga zatem przypomnienia, że zgodnie z art. 56 ust. 1 pkt 5 u.f.p. przewidziana została możliwość umorzenia takich należności jeżeli zachodzi m.in. ważny interes dłużnika lub interes publiczny. Z kolei według art. 57 u.f.p. na wniosek dłużnika: należności mogą być umarzane w części (pkt 1), mogą zostać odroczone terminy spłaty całości lub części należności (pkt 2), płatność całości lub części należności może zostać rozłożona na raty (pkt 3 ) - w przypadkach uzasadnionych względami społecznymi lub gospodarczymi, w szczególności możliwościami płatniczymi dłużnika oraz uzasadnionym interesem Skarbu Państwa. Z powołanych uregulowań oraz art. 64 ust. 1 u.f.p. wynika, że postępowanie w przedmiocie umorzenia należności wszczynane jest z inicjatywy zainteresowanego. Oznacza to, że oczekując określonego, korzystnego dla siebie rozstrzygnięcia, strona postępowania zobowiązana jest, działając we własnym interesie, przedstawić organowi dowody stanowiące uzasadnienie żądania. Należy więc podzielić stanowisko składającego skargę kasacyjną organu, że inicjatywa dowodowa i obowiązek wykazania okoliczności uzasadniających wnioskowane umorzenie należności obciąża stronę postępowania (por. wyrok NSA z dnia 7 marca 2014 r., sygn. akt II GSK 2084/12, opubl. orzeczenia.nsa.gov.pl). Spółka składając w dniu [...] czerwca 2012 r. wniosek o wstrzymanie egzekucji oraz umorzenie kary pieniężnej (k. – 5 akt adm.) nie przedstawiła żadnych dowodów na poparcie wniosku. Dopiero wskutek aktywności organu I instancji, który pismem z dnia [...] czerwca 2012 r. zobowiązał Spółkę do złożenia i wypełnienia formularza, na jakim powinien być złożony wniosek o umorzenie należności oraz udokumentowania podnoszonych okoliczności. Jednocześnie organ wskazał podstawę prawną ewentualnego umorzenia – art. 56 pkt 1 pkt 5 u.f.p. Z kolei w formularzu wskazane są wszystkie warianty ulg ujęte w art. 57 u.f.p. i do wnioskodawcy należy wybór ulgi. W formularzu jest także informacja co do tego, jakie dokumenty należy przedstawić przy ubieganiu się o umorzenie postępowania, a na odwrocie formularza - o treści art. 57 u.f.p. Dopiero wskutek aktywności organu i wzywania skarżącej o złożenie prawidłowego wniosku i uzasadniających wniosek dokumentów, materiał dowodowy został zebrany. Na etapie postępowania odwoławczego nie było prowadzone uzupełniające postępowanie wyjaśniające. Następnie została wydana decyzja. Z treści przytoczonych wyżej przepisów wynika, że decyzja w przedmiocie umorzenia należności pieniężnych opiera się na tzw. uznaniu administracyjnym. Organ przy wydaniu decyzji o charakterze uznaniowym obowiązany jest do rzetelnej analizy wszystkich okoliczności sprawy w celu stwierdzenia, czy zostały spełnione określone w przepisach przesłanki. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym ugruntowane jest stanowisko, że uznanie administracyjne nie powinno i nie może oznaczać dowolności. Oznacza to, że wybór kierunku rozstrzygnięcia może być swobodny, ale winien wynikać z wszechstronnego i dogłębnego rozważenia wszystkich okoliczności faktycznych sprawy. Konsekwencją powyższego jest obowiązek organu administracji publicznej szczególnie starannego prowadzenia postępowania, tak aby czyniło ono zadość obowiązkom płynącym z treści artykułów 7, 77 § 1 i 80 k.p.a. Uzasadnienie powinno zaś odpowiadać warunkom określonym w art. 107 k.p.a., tak aby strona mogła mieć pewność, a sąd mógł ocenić, że wszystkie podniesione przez nią okoliczności zostały wzięte pod uwagę i poddane ocenie w kontekście mających zastosowanie w sprawie przepisów. W szczególności w uzasadnieniu decyzji negatywnej dla wnioskującego powinno znaleźć szczegółowe omówienie kwestii istnienia lub nieistnienia okoliczności uzasadniających zastosowanie instytucji umorzenia. W ocenie WSA organ nie sprostał tym wymaganiom, gdyż nie dokonał dogłębnego rozważenia zgromadzonego materiału dowodowego, co skutkowało bezpodstawną odmową umorzenia należności. Ze stanowiskiem Sądu I instancji nie można się zgodzić. Aczkolwiek GITD w decyzji powołał tylko art. 56 pkt 5 u.f.p., to jednak badał i przesłanki częściowego umorzenia należności wymienione w art. 57 u.f.p. (uzasadnione względy społeczne lub gospodarcze, w szczególności możliwości płatnicze dłużnika oraz uzasadniony interes Skarbu Państwa). Mając na uwadze wysokość przychodów uzyskanych przez Spółkę w 2011 i 2012 r., organ uznał, że wykazane wysokie koszty uzyskania tego przychodu, wykazywane straty nie oznaczały złej sytuacji majątkowej Spółki. Zauważył, że do kosztów uzyskania przychodów wlicza się także wydatki na różnego rodzaju inwestycje i zakupy, które służą rozwojowi Spółki i w przyszłości mają spowodować podwyższenie dochodów. Spółka sama podnosiła, że nie ma zaległości podatkowych ani zaległości wobec ZUS. Ponadto organ zwrócił uwagę na proporcje między wielkością nałożonej kary pieniężnej, która jest sztywna i nie podlega miarkowaniu a wysokością przychodu. Okoliczności te wskazywały, zdaniem organu, że Spółka posiadała środki pieniężne wystarczające do uiszczenia kary pieniężnej. W interesie społecznym zaś jest płacenie kar, które są dolegliwością i mają na celu wymuszanie na podmiocie prowadzącym działalność gospodarczą, aby czynił to zgodnie z prawem. Nie dopatrzył się organ w działalności Spółki okoliczności o charakterze nadzwyczajnym skutkującym wydaniem decyzji pozytywnie załatwiającej wniosek Spółki. Sąd zaś uznał powyższe ustalenia za niewystarczające i nakazał dodatkowo przeanalizować załączone do akt bilanse Spółki, uznając argumenty organu co do kosztów/wydatków wnioskodawczyni za przedwczesne, nie poparte rzetelną analizą omawianych dokumentów. Przede wszystkim uwadze WSA uszła wielkość poszczególnych elementów finansowej działalności Spółki: przychodów, kosztów, wydatków, która wskazywała, że Spółka prowadzi niezakłóconą działalność i jest w stanie zapłacić karę pieniężną w kwocie 8.000 zł. Nadto Sąd I instancji całą inicjatywą dowodową obciążył organ, zobowiązując do dalszego prowadzenia postępowania dowodowego i w razie potrzeby (bez bliższego sprecyzowania) uzupełnienia materiału dowodowego o dowody dołączone do skargi. Należy zauważyć, że w przypadku ponownego rozpatrywania sprawy przez organ, ten ostatni musiałby zająć stanowisko wobec dowodów przedstawionych przez Spółkę. Jednakże to wnioskodawczyni jako podmiot inicjujący postępowanie, powinna zadbać o przedstawienie dowodów potwierdzających przesłanki z art. 56 pkt 5 bądź z art. 57 pkt 1 u.f.p. Organ dokonał wszechstronnej oceny materiału dowodowego przedstawionego przez Spółkę, co znalazło wyraz w decyzji, prawidłowo uzasadnionej. Reasumując, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w sytuacji, gdy strona we wszczętym z jej inicjatywy postępowaniu o umorzenie należności uzasadnia swój wniosek określonymi okolicznościami potwierdzonymi dowodami dołączonymi na żądanie organu, ocena dopuszczalności umorzenia powinna zapaść w oparciu o te zebrane w sprawie dowody, przy uwzględnieniu rodzaju należności, której umorzenia dochodzi wnioskodawca i która ma służyć wymuszeniu na przyszłość pożądanych zachowań, a co ma istotne znaczenie z perspektywy interesu społecznego. Organ te powinności wykonał. Zatem prawidłowy okazał się zarzut z pkt 1 petitum skargi kasacyjnej. Odnosząc się do zarzutu przedstawionego w pkt 2 petitum skargi kasacyjnej – naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 133 § 1 oraz art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 10 § 1 k.p.a., wskutek zaniechania przez GITD powiadomienia Spółki o możliwości wypowiedzenia się przed wydaniem decyzji odwoławczej, należy mieć na uwadze, że postępowanie w przedmiocie umorzenia należności ma charakter wnioskowy, Spółka nie występowała ani w odwołaniu, ani przed wydaniem rozstrzygnięcia odwoławczego o przeprowadzenie jeszcze innych dowodów, co oznaczało, że GITD rozstrzygał sprawę na podstawie materiału dowodowego zebranego w postępowaniu przed organem I instancji. Sąd I instancji założył zaś, że brak powiadomienia Spółki o treści art. 10 k.p.a. przez GITD mogło spowodować, że skarżąca istotne dla sprawy dowody dołączyła dopiero do skargi. Przede wszystkim już w wezwaniu organu I instancji Spółka była pouczana o obowiązku udokumentowania twierdzeń (k. – 7 akt adm.). Składając odwołanie nie powołała jakichkolwiek nowych dowodów, dowody dołączone do skargi istniały już na etapie postępowania administracyjnego, co oznaczało, że brak ich wcześniejszego dołączenia do akt był następstwem wyłącznie działań Spółki. Zatem WSA nie wykazał wymaganego przez art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. naruszenia przepisów postępowania, które mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Następnie kasator także nie wykazał wynikającego z kolei przez art. 174 pkt 2 p.p.s.a. wymogu, że uchybienie przepisom postępowania mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Z powyższych względów na mocy art. 185 § 1 p.p.s.a. orzeczono jak w pkt 1 omawianego wyroku. O kosztach orzeczono na mocy art. 203 pkt 2 p.p.s.a.