I FSK 1740/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 10 marca 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej N. Sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 4 czerwca 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 379/14 w sprawie ze skargi N. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 3 grudnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od N. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 3.600 (trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. I FSK 1740/14 Uzasadnienie Zaskarżonym wyrokiem z dnia 4 czerwca 2014 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie o sygnaturze akt III SA/Wa 379/14. działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 toku, poz. 270) dalej p.p.s.a., oddalił skargę N. sp. z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 3 grudnia 2013 roku w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2007 r. 1. Postępowanie przed organami podatkowymi W toku przeprowadzonego postępowania kontrolnego ustalono, że Skarżąca dokonała obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w fakturach VAT wystawionych przez następujące podmioty: - B. Sp. z o.o. z siedzibą w G.; - J. Sp. z o.o. z siedzibą w P.; - P. Sp. z o.o. z siedzibą w G.; - C. Sp. z o.o. z siedzibą w G. - R. Sp. z o.o. z siedzibą w K.; - D. Sp. z o.o. z siedzibą w W.; - S. Sp. z o.o. z siedzibą w G.; - R. Sp. z o.o. z siedzibą w G. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej po przeprowadzeniu postępowania dowodowego w decyzji z dnia 25 lutego 2013 r. stwierdził, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że faktury wystawione przez ww. podmioty dotyczą fikcyjnych zdarzeń gospodarczych. Wobec tego, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) – dalej: "ustawa o VAT", w ocenie organu, Skarżąca nie była uprawniona do obniżenia, w rozliczeniu za poszczególne miesiące 2007 r., podatku należnego o podatek naliczony wykazany w fakturach wystawionych przez ww. wystawców. Decyzją z dnia 3 grudnia 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję, podzielając argumentację tam zawartą. 2. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Sąd podzielił ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe w sprawie, z których wynika, że faktury wystawione przez B. Sp. z o.o.; J. Sp. z o.o.; P. Sp. z o.o.; C. Sp. z o.o; R. Sp. z o.o. z siedzibą w K.; D. Sp. z o.o.; S. Sp. z o.o.; R. Sp. z o.o. nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu transakcji, oraz przyjął je za podstawę dalszej analizy zgodności z prawem zaskarżonej decyzji. Oddalając zarzut naruszenia art. 122 oraz 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 613) dalej O.p. Sąd wskazał, że Skarżąca pomija fakt, że organ w sprawie dysponował na potwierdzenie faktu dokonania dostawy towarów przez wymienione wyżej podmioty dostawców jedynie zakwestionowanymi fakturami oraz zeznaniami Prezesa Zarządu Skarżącej. Z tych dowodów wynika, że przedstawiciele kontrahentów przyjeżdżali z próbkami towarów, towary były zamawiane, dostarczane wliczonym w cenę transportem realizowanym przez owych kontrahentów a płatność za nie regulowana w formie gotówkowej. Jednocześnie organy ustaliły, że w przypadku wymienionych w decyzji dostawców wzrost ich aktywności miał miejsce w latach 2005-2008, dostawcy ci nie zatrudniali żadnych pracowników, co wynika z faktu nie składania deklaracji na zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych, jak również nie było możliwe przeprowadzenie dowodu z zeznań osób reprezentujących owych kontrahentów. Sąd dodał, że z uzasadnienia zaskarżonej decyzji również wynika, że Dyrektor Izby Skarbowej nie kwestionował faktu wejścia przez Skarżącą w posiadanie towarów, które podlegały następnie odsprzedaży. Kwestionował jednak fakt dokonania dostawy przez wymienione w decyzji podmioty. Następnie Sąd oddalił zarzut naruszenia art. 75 i 72 O.p. Wyjaśnił, że powołane przepisy nie były stosowanie w niniejszej sprawie ani przez organ pierwszej instancji ani też przez organ odwoławczy, zatem organy nie mogły ich naruszyć. Następnie w uzasadnieniu wskazano, że Skarżąca zarzucała organom wadliwe przyjęcie, że czynności objęte spornymi fakturami dokumentują czynności pozorne. Tymczasem art. 88 ust. 3a punkt 4 lit. a ustawy o VAT nie dotyczy zdaniem Sądu czynności pozornych. Artykuł ten znalazł zastosowanie w sprawie ponieważ ustalone zostało, ze wystawione faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. Zarzut naruszenia tych norm Sąd także oddalił. W ocenie Sądu na uwzględnienie nie zasługiwał także zarzut naruszenia art. 7 ust. 8 ustawy o VAT. Z zebranego w sprawie materiału dowodowego nie wynika, by dokonywane były transakcje o charakterze łańcuchowym, przeczą temu w szczególności zeznania prezesa Skarżącej, przywołane w decyzji organu odwoławczego. Sąd nie uwzględnił też zarzutu naruszenia art. 17 ustawy z 20 sierpnia 1997 r. o Krajowym Rejestrze Sądowym (Dz. U. z 2013. poz. 1203), dalej KRS. 3. Skarga kasacyjna Spółka w skardze kasacyjnej zaskarżyła wskazany powyżej wyrok w całości. Wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy: Naruszenie art.145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., poprzez nieuwzględnienie skargi i akceptację przez Wojewódzki Sąd Administracyjny naruszenia przez organ podatkowy przepisów art.122 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy zobligowany jest do dokładnej, wszechstronnej a przede wszystkim obiektywnej analizy stanu faktycznego poprzez przyjęcie przez organ, iż transakcje dokumentowane spornymi fakturami VAT nie potwierdzają rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych, a w konsekwencji, że podatnik nie dokonał zakupu towarów od spółek PHU M. Sp. z o.o., J. Sp. z o.o., P.W. V. Sp. z o.o., F.H. J. Sp. z o.o., D. Sp. z o.o., P. Sp. z o.o., R. Sp. z o.o. Naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi i akceptację przez Wojewódzki Sąd Administracyjny naruszenia przez organ podatkowy przepisów art. 191 O.p., poprzez dokonanie przez organ podatkowy oceny dowodów noszącej znamiona dowolności i nie mieszczącej się w granicach swobodnej oceny dowodów. Organ z jednej strony bierze pod uwagę zeznania Prezesa, obcokrajowca, który podczas przesłuchania mógł niewłaściwie zrozumieć pytanie kontrolujących, zeznając, iż towar dostarczali pracownicy Spółki (wystawcy faktury VAT), a z drugiej strony dla wykazania, iż transakcje te nie mogły mieć miejsca podaje, iż Spółka (wystawca faktury) nie posiadała pracowników. Organy, a w ślad za nim Sąd nie uzasadniły niczym tej rozbieżności, a nadto nie udowodniły, iż sporne transakcje miały inny przebieg. Nie można bowiem stwierdzić, iż Spółka, która nie ma pracowników i środków transportu (na co powołuje się Organ a w ślad za nim Sąd) dokonała dostawy towarów za ich pomocą (jak zeznała Prezes N. Sp. z o.o.). Naruszenie art. 145 §1 pkt1 lit. a) p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi i akceptację przez Wojewódzki Sąd Administracyjny naruszenia przez organ podatkowy przepisów art. 210 § 4 ustawy O.p. w ten sposób, że organ nie przeprowadził postępowania dowodowego z dowodów zakupu i sprzedaży towarów i usług, które były zakwestionowane jako nie obrazujące przebiegu operacji gospodarczych, organ nie dokonał analizy zebranych dowodów istotnych dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego i oceny rozstrzyganej sprawy, w postaci zestawienia faktur dokumentujących zakup i sprzedaż towarów przez Spółkę N. Sp. z o.o. oraz wynikających z nich ilości i rodzaju nabytego a następnie sprzedanego towaru. Naruszenie art. 145 § 1 pkt1lit.a) p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi i akceptację przez Wojewódzki Sąd Administracyjny naruszenia przez organ podatkowy przepisów art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT poprzez przyjęcie przez organ, iż czynności dokumentowane spornymi fakturami VAT w rzeczywistości nie zostały dokonane. Naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi i akceptację przez Wojewódzki Sąd Administracyjny naruszenia przez organ podatkowy przepisów art. 7 ust. 8 ustawy o VAT poprzez jego pominięcie w sprawie oraz uznanie, iż w związku z faktem nieposiadania przez wystawcę faktury VAT magazynu transakcja nie mogła dojść do skutku oraz naruszenie art. 17 ust. 1 ustawy o KRS, zgodnie z którym domniemywa się, że dane wpisane do KRS są prawdziwe. 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 4.1. Zarzuty skargi kasacyjnej nie są zasadne, a zatem rozpoznawany środek odwoławczy podlega oddaleniu. 4.2. Przed ustosunkowaniem się do zarzutów skargi kasacyjnej koniecznym jest przypomnienie pewnych istotnych i oczywistych kwestii. Bez wątpienia skarga kasacyjna jest środkiem odwoławczym wysoce sformalizowanym. Zgodnie bowiem z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. Granice skargi są wyznaczone przez podstawy i wnioski. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zatem sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku ani prawa do domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej. Przytoczenie podstawy kasacyjnej musi więc być precyzyjne, gdyż - z uwagi na związanie sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej - Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji nie naruszył innych przepisów (zob. postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 26 września 2000 r., sygn. akt IV CKN 1518/2000, OSNC 2001, nr 3, poz. 39 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 sierpnia 2004 r., sygn. akt FSK 299/2004, OSP 2005, nr 3, poz. 36). Ponadto zarzuty kasacyjne powinny zawierać uzasadnienie, a w przypadku zarzutów naruszenia przepisów procesowych także wskazanie jaki wpływ na wynik sprawy miało zarzucane uchybienie procesowe. Sąd nie może bowiem zastępować strony i precyzować czy uzupełniać przytoczone podstawy kasacyjne. 4.3. W sytuacji, gdy autor skargi kasacyjnej zarzuca naruszenie zarówno prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności należy ustosunkować się do zarzutów, które dotyczą naruszenia przez sąd tych ostatnich przepisów. Dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany w sprawie przepis prawa materialnego (por. wyrok NSA z 19 lutego 2008 r., II FSK 1787/06, CBOSA). 4.4. W ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. autor środka odwoławczego podniósł zarzut naruszenia art.145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., w zw. z art.122 O.p., art. 191 O.p. oraz art. 210 § 4 Op. Należy wprawdzie przypomnieć, że pierwszy z przytoczonych przez kasatora przepisów stanowi podstawę uwzględnienia skargi przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w przypadku naruszenia przez organ przepisu prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy. Przepisy art. 122 O.p., 191 O.p., 210 § 4 O.p. zaś są niewątpliwie przepisami procesowymi. Zatem należało przytoczyć przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. Z uwagi jednak na treść uchwały pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009 r., I OPS 10/09 (ONSAiWSA 2010, nr 1, poz. 1), w której stwierdzono, że przytoczenie podstaw kasacyjnych, rozumiane jako wskazanie przepisów, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - zostały naruszone przez wojewódzki sąd administracyjny, nakłada na Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 p.p.s.a., obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych, wyżej wskazana wadliwość sformułowania zarzutu, nie miała wpływu na merytoryczną ocenę jego zasadności. 4.5. Odnosząc się zaś do zarzutu naruszenia art. 122 O.p. należy podkreślić, że norma ta wyraża zasadę prawdy materialnej. Wprawdzie w postępowaniu podatkowym, analogicznie jak w postępowaniu administracyjnym, zasady prawne mają charakter normatywny. Zawarte są bowiem w przepisach rangi ustawowej. Tym niemniej zasada ta znajduje swoje uszczegółowienie w szeregu przepisach regulujących postępowanie dowodowe. Te przepisy takie jak art. 180, 181, 187 § 1, 188 czy też art. 191 O.p. szczegółowo określają w jaki sposób w toku postępowania podatkowego realizowana jest zasada prawdy materialnej. Zatem podniesienie zarzutu naruszenia art. 122 O.p., bez szczegółowego wskazania, które przepisy postępowania wyjaśniającego zostały naruszone, nie może odnieść zamierzonego skutku. 4.6. Również nie może odnieść zamierzonego skutku procesowego zarzut naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 210 § 4 ustawy O.p. W skardze kasacyjnej uzasadniono ten zarzut tym, że organ nie przeprowadził postępowania dowodowego z dowodów zakupu i sprzedaży towarów i usług, które były zakwestionowane jako nie obrazujące przebiegu operacji gospodarczych, organ nie dokonał analizy zebranych dowodów istotnych dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego i oceny rozstrzyganej sprawy, w postaci zestawienia faktur dokumentujących zakup i sprzedaż towarów przez Spółkę N. Sp. z o.o. oraz wynikających z nich ilości i rodzaju nabytego a następnie sprzedanego towaru. Takie uzasadnienie nie jest jednak adekwatne do treści art. 210 § 4 O.p., który ustanawia wymogi ustawowe uzasadnienia decyzji organów podatkowych. Stąd też zarzut ten należy uznać za nienadający się do merytoryczne kontroli instancyjnej. 4.7. Także jako bezzasadny należy uznać zarzut naruszenia art. 191 O.p. Przepis ten ustanawia zasadę swobodnej oceny dowodów. Wbrew jednak twierdzeniom kasatora organ podatkowy nie dokonał oceny dowodów noszącej znamiona dowolności i nie mieszczącej się w granicach swobodnej oceny dowodów. Wnioski wyciągnięte z zebranego w sprawie materiału dowodowego są zgodne z regułami logicznego rozumowania i z doświadczeniem życiowym. Ponadto ocena ta jest wszechstronna, albowiem uwzględnia cały zebrany w sprawie materiał dowodowy. Efekt tego rozumowania został uzewnętrzniony w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Uzasadnienie skargi kasacyjnej w zakresie tego zarzutu w istocie zawiera nieuzasadnioną polemikę z tymi ustaleniami faktycznymi. Organ podatkowy wskazał okoliczności, które świadczyły za przyjętym stanem faktycznym. Fakt, że wystawcami przedmiotowych faktur były spółki, które nie zatrudniały pracowników i nie posiadały magazynów w zestawieniu z ilością towaru, który był przedmiotem dostaw, świadczy o prawidłowości ustaleń faktycznych organu. Wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej nie ma sprzeczności w rozumowaniu organu. Ustalenie faktyczne, że spółki wskazane jako dostawcy w zakwestionowanych fakturach nie zatrudniały pracowników nie oznacza, że towar ten nie mógł być dostarczony przez pracowników rzeczywistego dostawcy. Istotą niniejszej sprawy jest bowiem to, czy spółka wskazana na fakturze rzeczywiście była dostawcą, czy też towar dostarczony został przez inny podmiot. 4.8. Ponieważ w skardze kasacyjnej nie zakwestionowano i nie podważono skutecznie stanu faktycznego ustalonego przez organ podatkowy i zaakceptowanego przez Sąd pierwszej instancji, ocena zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego musi być dokonana przez pryzmat przyjętych ustaleń faktycznych. W tym kontekście zaś zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, podniesione w rozpoznawanej skardze kasacyjnej są bezzasadne. 4.9. Przede wszystkim chybiony jest zarzut naruszenia art. 17 ustawy o KRS. Nie kwestionowano bowiem w toku postępowania, że spółki, które widniały w zakwestionowanych fakturach jako ich wystawcy, faktycznie istniały. Ustalono jedynie, że faktury nie dokumentowały rzeczywistego zdarzenia gospodarczego. Innymi słowy te podmioty nie były dostawcami towarów wskazanych na fakturach. 4.10. Nie jest także trafny zarzut naruszenia art. 7 ust. 8 ustawy o VAT. W sytuacji, gdy ze stanu faktycznego sprawy ustalonego przez organ podatkowy i zaakceptowanego przez sąd pierwszej instancji wynika, że w sprawie nie występowała transakcja łańcuchowa, przepis powyższy nie mógł być zastosowany. 4.11. Nie jest także trafny zarzut naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Zdaniem kasatora przepis ten został naruszony poprzez przyjęcie przez organ, iż czynności dokumentowane spornymi fakturami VAT w rzeczywistości nie zostały dokonane. W kontekście przyjętych w sprawie ustaleń faktycznych tak uzasadniony zarzut nie może odnieść skutku. 4.12. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. 4.13. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a. Wynagrodzenie pełnomocnika Dyrektora Izby Skarbowej określono w oparciu o § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a), § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a/ i § 6 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. z 2013, poz. 490) w zw. z § 21 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 1804).