III SA/Wa 915/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Krawczak, Sędziowie Sędzia WSA Sylwester Golec, Sędzia WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Joanna Kicińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 grudnia 2012 r. sprawy ze skargi L. F. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2012 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2009 i 2010 r. oddala skargę Z akt niniejszej sprawy wynika, że po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku o towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia 2009 r. do października 2010 r., decyzją z dnia [...] lipca 2011 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. określił LF. (dalej "Skarżący") zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za wymieniony okres. W uzasadnieniu decyzji Dyrektor UKS wskazał, iż przedmiotem działalności Skarżącego był handel nowymi, jak i używanymi telefonami komórkowymi, oraz akcesoriami do nich, sprzętem audio, modemami, aparatami fotograficznymi, komputerami przenośnymi, kamerami, systemami nawigacji, odtwarzaczami, a także obsługa serwisowa związana z tym sprzętem. Handel ten odbywał się w stałych punktach sprzedaży zlokalizowanych w W.. Skarżący dokonywał także sprzedaży za pośrednictwem portalu aukcyjnego Allegro, posługując się kontami użytkownika "p." i "l.". W przypadku sprzedaży za pośrednictwem serwisu Allegro, płatności za transakcje dokonywano gotówką przy odbiorze towaru z punktu sprzedaży lub przelewem na rachunek. Dla potrzeb podatku od towarów i usług Skarżący dokumentował sprzedaż w systemie VAT - marża, fakturami VAT marża, w których wykazywał wartość brutto sprzedaży (dołączano paragon fiskalny wskazując wysokość marży i podatek należny) oraz "zbiorczymi fakturami wewnętrznymi VAT marża". Ponadto dokonywał sprzedaży towarów na zasadach ogólnych, dokumentując dostawę fakturami VAT i paragonami fiskalnymi. W piśmie wyjaśniającym z dnia 10 maja 2011 r. Skarżący opisał stosowaną procedurę sprzedaży. Wskazał, iż sprzedaż (dokumentacja sprzedaży) odbywała się za pośrednictwem kasy fiskalnej - raporty, programu fakturującego - FV (faktury), "bloczku faktur"- faktury VAT marża, "bloczku faktur" - faktury VAT wewnętrzne. Organ I instancji stwierdził, że faktury VAT marża nie są oznaczone danymi ich wystawcy, ponadto nie do wszystkich faktur VAT marża dołączono paragony fiskalne wskazujące na wysokość osiągniętej marży. Dowody wewnętrzne wystawione były zbiorczo w ostatnim dniu miesiąca. Wynikają z nich jedynie cząstkowe marże brutto i podatek VAT oraz łączna wartość, z tytułu kilku dostaw towarów na rzecz powołanych w tych dokumentach kontrahentów. Organ stwierdził brak ich powiązania z dowodami sprzedaży, a wartość brutto tych transakcji nie była znana. Nie wynikała z nich, według Dyrektora UKS, forma płatności za te towary. Skarżący stwierdził, iż płatność za te towary nastąpiła za pośrednictwem rachunku bankowego. W ewidencji sprzedaży dokumenty te ujawnione są w osobnej pozycji, obok sprzedaży ewidencjonowanej na zasadach ogólnych. Odnośnie bloczku faktur wewnętrznych Skarżący wyjaśnił, iż na koniec miesiąca przygotowywał zestawienie sprzedaży Allegro według dat sprzedaży, kolejno, od początku miesiąca, pomniejszone już o wystawione faktury VAT marża. Służyły one korygowaniu błędów w trakcie procesów sprzedaży. Comiesięczny remanent towarów komisowych i używanych pozwalał, według Skarżącego, na weryfikowanie niuansów w skali jednego miesiąca. Wyjaśnił także, że na życzenie klienta Allegro i przy sprzedaży indywidualnej na miejscu klient otrzymywał faktury VAT marża na zakup towaru komisowego lub używanego. W miejscu płatności na blankiecie faktury VAT marża opisywano formę płatności. Za pośrednictwem kas fiskalnych Skarżący ewidencjonował sprzedaż na zasadach ogólnych na rzecz osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej (wartość netto, brutto, VAT) oraz marżę osiągniętą ze sprzedaży na rzecz osób nie prowadzących działalności gospodarczej, jak również na rzecz osób prowadzących taką działalność, udokumentowaną również fakturami VAT marża. Skarżący wyjaśnił, że towary sprzedawane w sklepie są nabijane na kasę fiskalną w pełnej kwocie sprzedaży. Jedynie w pozycji PLU I jest wpisana sama marża od towaru komisowego lub używanego. Na kasę fiskalną w tym momencie wchodzi kwota marży, która w pełni opodatkowana jest podatkiem VAT i dochodowym. Paragon marży jest przypinany do faktury VAT marża bądź rozchodu wewnętrznego. Ponadto Skarżący przedstawił sposób pozyskiwania towaru. Towar podzielono na trzy kategorie: towary nowe, towary komisowe i towary używane. Wyjaśnił, iż towary podlegające przyjęciu w komis mają wartość powyżej kwoty 1 000 zł, sporządzana jest umowa komisu, która zostaje wręczona klientowi, na podstawie dokumentu wypłacana jest określona kwota z umowy po sprzedaży towaru. Towary używane to towary o wartości do 1 000 zł, używane lub uszkodzone, nabywane na giełdach, rynkach lub też od klientów, którzy chcą je sprzedać lub wymienić na lepszy model. Towary nowe to towary nabywane od firm do odsprzedaży lub jako części naprawcze. Towary wchodzące na stan sklepu jako towar komisowy przy sporządzeniu umowy komisowej zostają oznakowane naklejką określającą kiedy, w jaki sposób i za jaką cenę towar wszedł na stan. W ten sposób nie ma możliwości pomylenia się co do ceny czy sztuki danego towaru. Towar określany jest literką K - komis, datą wejścia i kwotą wejścia. Towary używane posiadają identyczny sposób znakowania, przy czym określa się je literkami UŻ. Pozostała procedura jest niezmienna. Następnie w decyzji opisano nieprawidłowości, jakie, w ocenie kontrolujących, zaistniały przy sprzedaży wymienionych towarów. Zdaniem kontrolujących ewidencje towarów używanych nie wskazują źródła zakupów (danych dostawcy towarów), ani też dowodów, z których wynikają powołane w nich daty sprzedaży oraz wartość sprzedaży. Dostawcy towarów nie określają także dowody wewnętrzne zakupu, stanowiące podstawę zapisów ewidencji towarów używanych. Organ stwierdził, że dokumentacja Skarżącego nie spełnia warunków określonych § 12 ust. 3 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152, poz. 1475, ze zm.). Ponadto Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej stwierdził błędy w podsumowaniu ewidencji za miesiące: marzec, maj, październik, listopad i grudzień 2009 r. oraz styczeń, luty, lipiec oraz listopad 2010 r. Ewidencje towarów wziętych w komis nie wskazują źródła zakupów, podają jedynie - nie we wszystkich wypadkach - imię i nazwisko dostawcy oraz miejscowość. Nie wskazują też dowodu, z którego wynikają powołane daty sprzedaży towarów oraz wartość sprzedaży. Skarżący przedłożył część umów komisu stanowiących podstawę zapisów w ewidencji umów komisu. Organ zaznaczył, iż nie wskazują one jednak, w jaki sposób i w jakiej wysokości ustalana była prowizja komisanta, tj. marża stanowiąca podstawę opodatkowania. W ewidencji umów komisu stwierdzono błędy w podsumowaniu za styczeń i lipiec 2009 r. oraz luty marzec, kwiecień i maj 2010 r. W związku z powyższym Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. stwierdził, iż Skarżący nie dopełnił warunków uprawniających do opodatkowania dostaw towarów używanych w systemie VAT marża. Zdaniem Organu I instancji, z przedłożonych dokumentów, tj. ewidencji towarów używanych, ewidencji towarów wziętych w komis, ewidencji sprzedaży oraz ewidencji dowodów wewnętrznych, nie wynika, iż sprzedawane towary Skarżący nabył od podmiotów wymienionych w art. 120 ust. 10 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm.), W ocenie Organu z przedłożonych dokumentów nie wynika również zadeklarowana marża jako podstawa opodatkowania. Zarówno kwota, którą miał zapłacić nabywca, wynikająca z ewidencji towarów używanych oraz wziętych w komis, poprzez brak powiązania z konkretnym dowodem sprzedaży, jak i kwota nabycia poprzez niewskazanie nabywcy towaru w odniesieniu do ewidencji towarów używanych i dokumentów źródłowych stanowiących podstawę ich zapisów oraz brak określenia prowizji, w niekompletnie zresztą przedłożonych umowach komisu, stanowiących podstawę zapisu ewidencji towarów wziętych w komis - nie pozwalają nawet na uwiarygodnienie wynikających z tych ewidencji marży. Organ stwierdził, iż nie została wyjaśniona przez Skarżącego niezgodność wysokości marży zadeklarowanej jako podstawa opodatkowania z marżą wynikającą z przedłożonych ewidencji. Zaznaczył, iż system marż wynika jedynie z wyjaśnień Skarżącego. Według złożonych do protokołu kontroli wyjaśnień system marż kształtował się w sposób następujący: wartość jednostkowa 500 zł - możliwe marże 19, 29, 39, czasem 49 zł, wartość jednostkowa do 1 000 zł - możliwe marże 49 - 99 zł, wartość jednostkowa do 2 000 zł - możliwe marże 99 — 199 zł, wartość jednostkowa powyżej 2 000 zł - marże powyżej 199 zł. Skarżący nie wskazał konkretnych dokumentów, z których wynikałyby powyższe marże. W związku z tym Organ uznał, iż zeznania Skarżącego nie potwierdzają wiarygodności wskazanych marż. Ponadto ustalił, iż Skarżący w składanych do urzędu skarbowego deklaracjach za okres od stycznia 2009 do października 2010 r. nie wykazał, do czego był zobowiązany, że opodatkowuje dostawy towarów używanych w systemie VAT marża. W ocenie Organu przedłożone ewidencje towarów nie pozwalają na sporządzenie deklaracji podatkowych, co uzasadnia postawienie zarzutu nierzetelności ewidencjom prowadzonym dla podatku od towarów i usług. Stwierdził, iż dokonywane w nich zapisy nie odzwierciedlają stanów rzeczywistych w odniesieniu do wartości sprzedaży towarów oraz podatku należnego, a tym samym nie stanowią dowodu tego, co wynika z zapisów w nich zawartych. Z uwagi na powyższe kontrolujący dokonali oszacowania podstawy opodatkowania za poszczególne miesiące 2009 r. Podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług określono odejmując podatek należny według 22% stawki obliczony rachunkiem w stu, od łącznej wartości brutto sprzedaży dokonanej przez Skarżącego w poszczególnych miesiącach 2009 r. (wartość brutto sprzedaży według faktur VAT + wartość brutto sprzedaży według faktur VAT marża + wartość brutto sprzedaży na zasadach ogólnych według paragonów fiskalnych + wartość brutto sprzedaży według zbiorczych faktur wewnętrznych). Wartość brutto sprzedaży na zasadach ogólnych według paragonów fiskalnych ustalono odejmując od łącznej wartości brutto sprzedaży według paragonów marżę dotyczącą sprzedaży potwierdzonej fakturami VAT marża. Wobec braku danych odnośnie do wartości brutto sprzedaży według zbiorczych dowodów wewnętrznych Organ ustalił ją z zastosowaniem wyliczonego jak wyżej wskaźnika udziału marży w wartości brutto sprzedaży według faktur VAT marża. Pismem z dnia 8 sierpnia 2011 r. Skarżący złożył odwołanie od powyższej decyzji, wnosząc o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania podatkowego. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: - art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niepodjęcie działań zmierzających do zebrania wszystkich informacji niezbędnych do prawidłowego określenia podstawy opodatkowania i wysokości zobowiązania podatkowego, - art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej poprzez brak uzasadnienia faktycznego przedmiotowej decyzji w zakresie dokonanych rozstrzygnięć dotyczących podstawy opodatkowania, - art. 121 w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, - art. 120 ust. 4 i art. 120 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez odmienne niż przewidziane tym przepisem określenie podstawy opodatkowania. W uzasadnieniu odwołania Skarżący zarzucił, iż Organ w sposób nieuzasadniony odrzucił i pominął wyjaśnienia dotyczące źródła nabycia przedmiotów dostawy oraz wyjaśnienia odnośnie stosowanych marż. Nabywanie telefonów w warunkach rynku polskiego polegać natomiast może przede wszystkim na ich nabywaniu od osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej. Nabycia pierwotnego, tj. nowych aparatów od producentów, dokonują bowiem wyłącznie operatorzy telekomunikacyjni. Okoliczność tę Organ mógłby potwierdzić, gdyby przeprowadził w tym zakresie konieczne postępowanie dowodowe w sprawie. Skarżący zarzucił też, iż ocena przedłożonej ewidencji w zakresie podatku od towarów i usług pod kątem spełnienia wymogów rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie podatkowej księgi przychodów i rozchodów stanowi naruszenie art. 120 i art. 121 Ordynacji podatkowej w związku z art. 120 ust. 15 i art. 109 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług. Wskazał też na błędy w zawartych w formie tabelarycznej danych ujętych w decyzji oraz brak jakiegokolwiek opisu pozwalającego na analizę tabel. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej także "Dyrektor IS") decyzją z dnia [...] stycznia 2012 r. utrzymał w mocy decyzję Organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji Dyrektor IS wskazał, iż tylko w przypadku pozyskania towaru od podmiotów określonych w art. 120 ust. 10 ustawy o podatku od towarów i usług można mówić o dostawie towaru używanego, i tylko wtedy przysługuje podatnikowi uprawnienie do opodatkowania go w systemie VAT marża. Aby ustalić, czy podatnik nabył towar od takiego właśnie podmiotu, niezbędna jest należycie prowadzona ewidencja nabycia towarów. Dyrektor IS zaznaczył, iż z ewidencji tej powinno jasno wynikać, że nabycie towaru nastąpiło właśnie od jednego z wyżej wymienionych podmiotów. Stwierdził, iż rejestry prowadzone przez Skarżącego takich danych nie zawierają. Ewidencje towarów używanych nie wskazują ani źródła zakupów (danych dostawcy towarów), ani też dowodów, z których wynikają powołane w nich daty sprzedaży oraz wartość sprzedaży. Dostawcy towaru nie określają też dowody wewnętrzne zakupu, stanowiące podstawę zapisów ewidencji towarów używanych. Jeśli zatem dowody te nie określają danych dostawcy, nie jest możliwym ustalenie, czy dany towar nabyto od podmiotu wskazanego w art. 120 ust. 10 ustawy o podatku od towarów i usług. Podkreślił, iż w rozpatrywanej sprawie w ogóle nie wiadomo, od kogo nabyto przedmioty opodatkowane w systemie VAT marża. Zatem nie można ustalić, czy towary te są towarami używanymi. Nie ma możliwości przesłuchania osób, od których towary te były nabywane. Zdaniem Organu, skoro nie wiadomo, czy są to towary używane, to nie można przyznać prawa do opodatkowania obrotu w systemie VAT - marża. Dyrektor zauważył, że na ewidencję nabyć składa się m.in. ewidencja towarów wziętych w komis. Ewidencje te nie wskazują źródła zakupów, podają jedynie - i to nie we wszystkich przypadkach - imię i nazwisko dostawcy oraz miejscowość. Nie wskazują też dowodu, z których wynikają powołane tam daty sprzedaży towarów oraz wartości sprzedaży. Zaznaczył, iż przedłożona przez Skarżącego część umów komisu, stanowiących podstawę zapisów w przedmiotowej ewidencji, nie wskazują, w jaki sposób i w jakiej wysokości ustalana była prowizja komisanta, tj. marża stanowiąca podstawę opodatkowania. Według Dyrektora IS stwierdzono ponadto błędy w podsumowaniu ewidencji za styczeń i lipiec 2009 r. oraz luty, marzec, kwiecień i maj 2010 r. W związku z powyższym Organ uznał, że umowy komisu nie mogą stanowić tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Podniósł, iż w części umów komisu wykreślono zapis o marży ustalonej w sposób procentowy, nie zastępując go żadnym innym. Nie jest więc znana podstawa opodatkowania. Poza tym nie można ustalić, który dowód sprzedaży przyporządkowany jest do konkretnej umowy komisu. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej wątpliwości w tym zakresie nie tłumaczy także wymienione wyżej pismo wyjaśniające złożone przez Skarżącego. W związku z powyższym Organ stwierdził, iż Skarżący nie dochował należytej staranności przy prowadzeniu dokumentacji podatkowej, gdyż na tej podstawie nie da się ustalić marży. Uznał, iż wyjaśnienia Skarżącego dotyczące systemu stosowanych marż również nic nie wyjaśniają, gdyż nie są to nawet marże stałe, lecz jedynie widełki "od - do". Organ podniósł, iż dokumenty stanowiące ewidencję Skarżącego nie są przyporządkowane do poszczególnych transakcji, zatem wysokości marży wynikającej z konkretnej operacji nie można ustalić. Zgodził się z Dyrektorem Urzędu Kontroli Skarbowej w B., iż z ewidencji towarów używanych oraz wziętych w komis nie wynika, aby towary te nabyte były od podmiotów wymienionych w art. 120 ust. 10 ustawy o podatku od towarów i usług. Przede wszystkim nie wynika z nich zadeklarowana marża jako podstawa opodatkowania. Zarówno kwota, którą miał zapłacić nabywca, wynikająca z ewidencji towarów używanych oraz wziętych w komis, poprzez brak powiązania z konkretnym dowodem sprzedaży, jak i kwota nabycia poprzez niewskazanie nabywcy towaru w odniesieniu do ewidencji towarów używanych i dokumentów źródłowych stanowiących podstawę ich wpisów, a także brak określenia wysokości prowizji w umowach komisu (niekompletnie przedłożonych), które są podstawą sporządzenia ewidencji towarów wziętych w komis, nie pozwalają na jakiekolwiek uwiarygodnienie (nie mówiąc o udowodnieniu) wynikającej z nich marży. Organ odwoławczy wskazał, iż Skarżący nie wyjaśnił także, skąd wzięła się niezgodność wysokości marży zadeklarowanej jako podstawa opodatkowania z tą, która stanowi podstawę wpisu do ewidencji towarów wziętych w komis. W odniesieniu do ewidencjonowania dostaw Organ wskazał, iż Skarżący w składanych do Urzędu Skarbowego w Z deklaracjach dla podatku od towarów i usług za okresy od stycznia 2009 r. do października 2010 r. nie wykazywał informacji dotyczących opodatkowania dostawy w systemie VAT marża, zgodnie z załącznikiem nr 4 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie wzorów deklaracji podatkowych dla podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 221, poz. 1333 ze zm.), do czego był zobowiązany. Zauważył, iż w rozpatrywanej sprawie faktury sprzedaży VAT marża nie są oznaczone danymi ich wystawcy, a więc pozostają w sprzeczności z postanowieniami art. 106 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Stwierdził, iż Skarżący nie wyjaśnił braku dołączonych paragonów fiskalnych, z których marża by wynikała. W związku z tym Organ ocenił, że także w tym przypadku nie ma możliwości ustalenia jej wysokości. Organ podniósł, iż za pośrednictwem kas fiskalnych ewidencjonowana była sprzedaż na zasadach ogólnych na rzecz osób nie prowadzących działalności gospodarczej, a także marża osiągnięta ze sprzedaży towarów używanych na rzecz tych osób oraz osób prowadzących działalność gospodarczą, udokumentowaną również fakturami VAT marża. Z materiału dowodowego wynika, że za pośrednictwem kasy fiskalnej Strona ewidencjonowała jedynie marżę. Zatem nie dopełniała warunków wynikających z § 7 ust. 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie kryteriów i warunków technicznych, którym muszą odpowiadać kasy rejestrujące, oraz warunków ich stosowania (Dz. U. Nr 211, poz. 1338 ze zm.). Dyrektor Izby Skarbowej w W. w ślad za Dyrektorem UKS zauważył, że dowody wewnętrzne sprzedaży VAT marża wystawiane były przez Skarżącego zbiorczo w ostatnim dniu miesiąca. Wynikają z nich jedynie częściowe marże brutto i podatek VAT oraz ich łączna wartość, z tytułu kilku dostaw towarów, na rzecz nie powołanych tymi dowodami kontrahentów. W związku z powyższym stwierdził brak ich powiązania z dowodami sprzedaży przez to, iż wartość brutto przedmiotowych transakcji nie jest znana. Zaznaczył, iż nie wynika z nich forma płatności za sprzedany towar. Jest to kolejna ewidencja, z której nie sposób ustalić marży. Podkreślił, iż dowody wewnętrzne nie były wystawione zgodnie z obowiązującymi przepisami. Odnośnie do zastosowanej metody szacowania podstawy opodatkowania Dyrektor IS zaznaczył, iż metoda ta odpowiadała warunkom niniejszej sprawy, zaś na jej wybór zezwalał art. 23 § 4 Ordynacji. Wyjaśnił, że przyjęto wskaźnik marży brutto w wartości brutto sprzedaży według faktur VAT marża. Ponadto podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług określono odejmując podatek należny, według 22% stawki obliczony rachunkiem w stu, od łącznej wartości brutto sprzedaży dokonywanej przez Stronę w poszczególnych miesiącach. Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, iż Organ I instancji wydał decyzję w wyniku prawidłowo przeprowadzonego postępowania dowodowego, które pozwoliło ustalić fakty zgodnie z rzeczywistością i właściwie je ocenić. W skardze na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. Skarżący wniósł o uchylenie tej decyzji oraz poprzedzającej decyzji Organu I instancji. Wobec zaskarżonej decyzji sformułował zarzuty podobne do zarzutów odwołania, tj. naruszenie: a) art. 120, art.121 oraz art. 122 i art. 187 §1 Ordynacji poprzez nie podjęcie koniecznych działań dla zebrania wszystkich informacji w celu prawidłowego określenia podstawy opodatkowania i wielkości zobowiązania poprzez: - niewystąpienie do podmiotów dokonujących dystrybucji towarów będących przedmiotem obrotu przez Skarżącego w celu ustalenie zasad dystrybucji w Polsce aparatów telefonii komórkowej z uwzględnieniem ochrony znaku towarowego oraz oznaczenia aparatów indywidualnym numerem fabrycznym (towar oznaczony co do tożsamości), - brak uwzględnienia i analizy obrotu towarowego dokonywanego za pośrednictwem internetowych portali aukcyjnych oraz brak analizy i wykorzystania rzetelnych danych o dostawach dokonywanych przez Skarżącego za pośrednictwem portalu internetowym Allegro, b) art. 120 i art. 121 w związku z art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji poprzez brak uzasadnienia faktycznego w zakresie dokonanych rozstrzygnięć dotyczących podstawy opodatkowania oraz rzetelnego uzasadnienia wyboru metody szacowania wielkości podstawy opodatkowania, c) art. 120 i art. 121 Ordynacji poprzez stosowanie wymogów w zakresie dowodów wewnętrznych określonych w rozporządzeniu Ministra Finansów w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów dla oceny prawidłowości prowadzonej ewidencji przez Skarżącego dla potrzeb podatku od towarów i usług, d) art. 120 i art. 121 w związku z art.191 Ordynacji poprzez dokonanie oceny zebranego materiału dowodowego z przekroczeniem granic swobody. W skardze sformułowano też zarzuty naruszenia prawa materialnego, tj.: zarzut naruszenia art. 120 ust. 4 i art. 120 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku od towarów i usług przez niewłaściwe zastosowanie, polegające na niezastosowaniu opodatkowania podatkiem od towarów i usług działalności polegającej na dostawie rzeczy używanych, nabytych uprzednio w celu odsprzedaży przez zarejestrowanego podatnika podatku od towarów w sposób przewidziany tą normą prawną, z pogwałceniem zasady neutralności opodatkowania podatkiem od towarów i usług dla przedsiębiorców. W uzasadnieniu skargi wskazano, iż rozstrzygnięcie Dyrektora UKS, w którym Organ ten uznał, iż Skarżący w sposób nieuprawniony opodatkował w systemie VAT marża dostawy towarów używanych, w konsekwencji czego zaniżył zadeklarowany podatek, wynika z błędnej wykładni art. 120 ust. 4 w związku. 120 ust.1 pkt 4 ustawy o podatku od towarów i usług, który wprowadza odrębną definicję towaru używanego, wyłącznie na potrzeby art. 120 tej ustawy. Zdaniem Skarżącego Organy obu instancji w sposób dowolny i nieuzasadniony odrzucają i pomijają wyjaśnienia Skarżącego dotyczące źródła nabycie przedmiotów dostawy oraz wyjaśnienia w zakresie stosowanych marż. Skarżący podkreślił, że przyjęte zasady dotyczące określenia marży są samodzielną decyzją ekonomiczną osoby prowadzącej działalnością gospodarczą. Osoba fizyczna prowadząca działalność nie dokumentuje swoich decyzji w ramach prowadzonej działalności, albowiem są to jej decyzje, przez nią wykonywane i ona ponosi wszystkie ekonomiczne skutki swoich decyzji. Osoba fizyczna nie podejmuje i nie utrwala, poprzez zapisanie uchwał, podejmowanych i wykonywanych swoich decyzji w zakresie prowadzonej przez siebie pozarolniczej działalności gospodarczej. Skarżący zaznaczył, iż wyjaśnienia w zakresie marż jednoznacznie potwierdzają zgromadzone w postępowaniu materiały - dane dotyczące transakcji dokonanych na portalu aukcyjnym Allegro, że względu na sposób sprzedaży zawierają dane rzetelne w zakresie cen zbycia towarów, oraz stanu dostarczanych towarów. Zdaniem Skarżącego stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w W., że stosowane marże nie są marżami stałymi, a podane są jedynie widełki " od do", jest pogwałceniem ogólnych zasad postępowania i oceny materiału dowodowego z przekroczeniem granic swobody oceny materiału dowodowego. Zaznaczył, iż podatnik nie ma obowiązku stosowania marż stałych przy obrocie towarami używanymi, stosowanie marż stałych w gospodarce wolnorynkowej jest zjawiskiem bardzo rzadkim, i ma zastosowanie tylko do określonej grupy towarów. Podatnik stosuje system marż zgodnie ze swoją decyzją, która jest autonomiczną decyzją ekonomiczną w zakresie prowadzonej pozarolniczej działalności, i w tym zakresie nie podlega ona ocenie organów podatkowych. Uznał, że "Konfrontacja cen zbycia z informacjami dotyczącymi cen nabycia potwierdzają złożone wyjaśnienia, co do przyjętych zasad w zakresie ustalania marży". Podniósł, iż Organy obu instancji nie dokonały "powyższej analizy" ,co godzi w zasadę prawdy obiektywnej, wynikającej z art. 122 w związku z art.187 §1 Ordynacji podatkowej, "a dokonana ocena złożonych wyjaśnień została dokonana w sposób dowolny z przekroczeniem granic swobody oceny materiału dowodowego". Zarzucił, iż Organy obu instancji dokonując oceny materiału zebranego w postępowaniu pominęły fakt, że aparaty telefonii komórkowej są towarami oznaczonymi co do tożsamości, tak, jak samochody, oraz że są to towary wykorzystujące w obrocie znaki towarowe, podlegające ochronie zgodnie z normami prawa o ochronie własności przemysłowej. W związku z tym istnieje realna możliwość ustalenia drogi aparatu od producenta do punktu podatnika. Dokonując oceny wyjaśnień podatnika Organy obu instancji pominęły fakt, że aparaty są towarami oznaczonymi co do tożsamości, oraz specyfikę w zakresie dystrybucji telefonów komórkowym w Polsce. Głównym dostawcą aparatów telefonii komórkowej są operatorzy telefonii komórkowej, którzy przy podpisywaniu umów o świadczenie usług telekomunikacyjnych sprzedają aparaty w cenie uzależnionej od warunków podpisanej umowy - czas trwania, wysokość abonamentu. Poszczególne aparaty mają różne ceny sprzedaży w zależności od operatora, rodzaju podpisanej umowy, czasu trwania umowy. Skarżący wskazał, iż w zakresie obrotu aparatami do telefonii komórkowej nie istnieje pierwotny wolny rynek produktu. Producenci i operatorzy są związani kontraktami regulującymi warunki dostawy aparatów przez producentów na potrzeby operatorów. Odkupienie aparatu telefonicznego od osoby podpisującej ponownie umowę z operatorem telefonii komórkowej jest podstawowym sposobem nabycia towarów będących przedmiotem dostawy w prowadzonej przez Skarżącego działalności - brak innej możliwości nabycia towarów. W ocenie Skarżącego w niniejszym postępowaniu Organy, pomijając jego wyjaśnienia, nie dokonały żadnych ustaleń w zakresie przedmiotu obrotu, nie zapytały żadnego z pięciu podstawowych producentów aparatów telefonii komórkowej o zasady dystrybucji telefonów w Polsce, nie ustaliły, czy Skarżący dokonywał zakupu nowych aparatów, nie zapytały żadnego z czterech operatorów telefonii komórkowej o stosowana politykę cenową i politykę wymiany aparatów telefonicznych. W ocenie Skarżącego Organy podatkowe nie zebrały całego materiału dowodowego oraz nie został rozpatrzony w sposób wyczerpujący będący w posiadaniu organów materiał dowodowy. W postępowaniu nie poddano analizie materiału dotyczącego dokonywanych dostaw towarów używanych przez Skarżącego za pośrednictwem portalu aukcyjnego "Allegro". Stanowi to rażące naruszenie zasady prawdy obiektywnej oraz zasady legalności działania organów w stopniu mającym istotny wpływ na wynik postępowania. Skarżący podkreślił, iż Ustawodawca nie wprowadził dla podatnika podatku od towarów i usług, dokonującego dostawy towarów używanych, obowiązku identyfikacji dostawcy, ze względu na fakt, iż podatnik korzystający z procedury opodatkowania marży nie dokonuje odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem odsprzedawanych towarów. Zaznaczył, iż prowadzone przez ewidencje zawierają niezbędne kwoty do prawidłowego określenia marży będącej podstawą opodatkowania. Podniósł, iż normy art. 120 ust. 15 oraz art. 109 ust.3 ustawy o podatku od towarów i usług nie przewidują zastosowania wymogów Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej książki przychodów i rozchodów do oceny prawidłowości prowadzonych ewidencji przez podatnika podatku od towarów i usług. Według Skarżącego podatek od towarów i usług jest podatkiem odrębnym od podatku dochodowego od osób fizycznych. Wymogi ewidencyjne wymagane w przypadku określania podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych nie mogą być stosowane dla oceny prawidłowości i rzetelności ewidencji prowadzonych dla potrzeb podatku od towarów i usług. Określając wymogi ewidencyjne w zakresie podatku od towarów i usług Ustawodawca określił je w sposób ogólny: dane niezbędne do prawidłowego określenia podstawy opodatkowania. Przedłożone w postępowaniu kontrolnym prowadzone przez podatnika ewidencje zawierają dane niezbędne do prawidłowego określenia podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Zdaniem Skarżącego ocena przedłożonej ewidencji w zakresie podatku od towarów i usług prowadzonej przez podatnika pod kątem spełnienia wymogów rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie podatkowej księgi przychodów i rozchodów jest naruszeniem art. 120 oraz art.121 Ordynacji w związku z art.120 ust. 15 i art. 109 ust.3 ustawy o podatku od towarów i usług i naruszeniem § 2 tego rozporządzenia Ministra Finansów. Nie może być podstawą uznania za nierzetelne ksiąg prowadzonych przez podatnika podatku od towarów i usług brak informacji dodatkowej przy składaniu deklaracji rozliczeniowej VAT-7. Prowadzona przez Skarżącego ewidencja obejmuje wszystkie dokonane transakcje. Skarżący powtórzył, że zawarte w uzasadnieniu decyzji Dyrektora UKS tabele, pokazujące stwierdzone różnice pomiędzy wysokością marży ujętą jako podstawa opodatkowania w rejestrze sprzedaży, a wynikającą z ewidencji towarów używanych oraz wziętych w komis, nie zawierają żadnego opisu pozwalającego na przeprowadzenie analizy tabel, kolumny 1 i 4 w tabeli nr 1 zawierają identyczne dane liczbowe przy różnych opisach, tabele nr 1 i nr 2 mają różne opisy poszczególnych kolumn. Brak należytego opisu nie pozwala na dokonanie analizy ustaleń Organu I instancji i ich weryfikację. Skarżący podkreślił, iż Dyrektor UKS w B. uzasadniając niezastosowanie metody określonej w art.23 § 3 pkt 3 Ordynacji podatkowej nie wyjaśnił, czy nie zidentyfikowano firm o zbliżonym profilu sprzedaży, dokonujących sprzedaży za pośrednictwem portali aukcyjnych, czy w W. nie ma innych podmiotów o profilu zbliżonym do działalności kontrolowanego. Zaznaczył, iż nie jest jedynym podmiotem prowadzącym działalność o takim profilu. Ponadto nie jest jedynym podmiotem prowadzącym sprzedaż używanych aparatów telefonii komórkowej za pomocą internetowych portali aukcyjnych. Zdaniem Skarżącego wybór metody szacowania i uzasadnienie w zakresie niezastosowania do określenia podstawy opodatkowania metod określonych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej jest naruszeniem art. 120 oraz art.121 w związku z art. 23 § 3 Ordynacji w stopniu mającym istotny wpływ na wynik postępowania. W odpowiedzi na Skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Podał m.in., że zaistniałe nieprawidłowości w tabelach decyzji Dyrektora UKS wyniknęły z błędów pisarskich i rachunkowych, zaś błędy te zostały sprostowane, co nie zostało zaskarżone zażaleniem. Na rozprawie w dniu 5 grudnia 2012 r. pełnomocnik Skarżącego sformułował dodatkowe zarzuty wobec decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym decyzji administracyjnych, zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. Zgodnie natomiast z art. 134 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga analizowana według powyższych kryteriów nie zasługiwała na uwzględnienie. Dyrektor Izby Skarbowej w W. słusznie ocenił, że pierwotnym problemem niniejszej sprawy było ustalenie, czy Skarżącemu przysługiwało ewentualne uprawnienie do stosowania, dla potrzeb opodatkowania, procedury VAT marża. Warunki stosowania tej szczególnej formy opodatkowania wynikają przede wszystkim z art. 120 ust. 10 ustawy o podatku od towarów i usług, w którym określono, od kogo muszą zostać nabyte m.in. towary używane, aby podatnik mógł opodatkować jedynie marżę. Stąd zasadniczego znaczenia nabierało prawidłowe prowadzenie kompletnej, wyczerpującej ewidencji nabycia towarów. Ewidencja powinna po prostu zawierać wszystkie te dane, które - z punktu widzenia zastosowanego sposobu opodatkowania – umożliwią ocenę, czy samoobliczenie podatku w ramach złożonych deklaracji podatkowych było prawidłowe, ale ponadto także to, czy w ogóle przyjęta metoda opodatkowania była prawnie dopuszczalna. Skarżący ma rację gdy twierdzi, że procedura VAT marża przysługuje podatnikowi z mocy ustawy, rzecz jednak w tym, czy istotnie zaszły te ustawowe przesłanki zastosowania omawianej procedury. Sama intencja podatnika nie jest w tym zakresie wystarczająca. Skarżący przywołał w skardze, a wcześniej w odwołaniu od decyzji Dyrektora UKS, art. 120 ust. 15 ustawy. Przepis ten nie określa jednak, wbrew sugestii skargi, zamkniętego katalogu elementów ewidencji zakupów (Skarżący uznał, że art. 120 ust. 15 oraz art. 109 ust. 3 "...regulują w sposób pełny wymogi w zakresie prowadzonych ewidencji..."), lecz stanowi, że w odniesieniu do dostawy, o której mowa w ust. 4, ewidencja musi zawierać w s z c z e g ó l n o ś c i (podkreślenie Sądu) kwoty nabycia towarów niezbędne do określenia kwoty marży, o której mowa w tym przepisie. Wymóg oznaczenia kwoty nabycia jest więc tylko jednym z wielu, ale nie jedynym wymogiem. Art. 120 ust. 15 ustawy nie oznacza więc, że ewidencja nie musi zawierać danych, które pozwalają ocenić samą dopuszczalność zastosowania procedury VAT marża ze względu na podmiot, od którego nastąpiło nabycie towaru używanego. Inaczej mówiąc – ewidencja musi wskazywać źródło, z którego pochodzi towar używany. Jest natomiast poza sporem, że ewidencje nabyć, prowadzone przez Skarżącego, takiego źródła nie wskazywały. Jeśli natomiast chodzi o ewidencje prowadzone na zasadach z art. 109 ust. 3 ustawy, to przepis ten wprost i wyraźnie potwierdza obowiązek zawarcia w ewidencji (prowadzonej na zasadach ogólnych) danych niezbędnych do "...określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania...", zaś z końcowej części tego przepisu (nawiązującej do art. 120 ust. 15 i procedury VAT marża) ustawa wymaga, aby w ewidencji zawrzeć dane "...niezbędne do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej.". Przywołane przepisy ustawy nie pozostawiają zatem wątpliwości, że Skarżący powinien odpowiednio udokumentować źródło nabycia towaru używanego. Nie jest więc tak, jak podano w skardze, że "...Ustawodawca działając w sposób racjonalny nie prowadził , obowiązku identyfikacji dostawcy..." (dosłowny cytat ze str. 13 skargi). Sam fakt, że w ramach procedury VAT marża nie pomniejsza się podatku należnego o naliczony u poprzednika w obrocie nie oznacza, iż ten poprzednik nie musi być zidentyfikowany. Konieczność takiej identyfikacji wynika z art. 109 ust. 3 oraz art. 120 ust. 15 w zw. z art. 120 ust. 4 i ust. 10 ustawy. W tej sytuacji traci na znaczeniu toczony przez Strony spór co do obowiązku prowadzenia, na potrzeby wymiaru podatku od towarów i usług, prawidłowej, kompletnej księgi przychodów i rozchodów, zgodnej z wymaganiami rozporządzenia Ministra Finansów z 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. z 2003 r. Nr 152, poz. 1475 ze zm.). Z § 12 ust. 3 tego rozporządzenia wynika, że podstawą zapisów w księdze są faktury VAT, faktury VAT marża oraz inne dokumenty, które jednakże powinny wskazywać strony (nazwy i adresy) transakcji. Skarżący takiej księgi nie prowadził, zatem niezależnie nawet od tego, czy obowiązek jej prowadzenia można wymagać na gruncie podatku od towarów i usług, brak takiej wyczerpującej księgi przychodów i rozchodów uniemożliwiał Organom uznanie stanowiska Skarżącego, że ze względu na źródło nabycia używanego towaru w sprawie zaszły przesłanki do stosowania procedury VAT marża. W kontekście analizowanej wyżej kwestii braku wymaganych prawem dowodów księgowych, ewidencji oraz księgi przychodów i rozchodów, a także znaczenia tego braku dla możliwości wykazania istnienia podstaw stosowania procedury VAT marża przy pomocy innych środków dowodowych, należy zgodzić się z ogólnie sformułowaną tezą Skarżącego, że wyjaśnienia podatnika są dowodem w rozumieniu art. 180 Ordynacji (str. 7 skargi). Z wydanych decyzji wynika jednak, że Organy tę ogólną tezę także podzielają. W aktach znajdują się bowiem pisma pełnomocnika Skarżącego, np. z dnia 8 czerwca 2011r. (k. 36/1 segregatora akt podatkowych), z którego wynika jego pogląd, że zbywane aparaty telefoniczne nabywane były wcześniej od osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej. Ponadto Skarżący prezentował pogląd, że stosowane marże były różne, gdyż marże stałe nie występują w gospodarce rynkowej, zaś zależały one od wartości jednostkowej towaru. Te marże wynosiły 19 zł, 29 zł, 39 zł, "czasami" 49 zł, od 49 zł do 99 zł, od 99 do 199, powyżej 199 zł. Wspomniane pisma Skarżącego i jego pełnomocników zostały przez Organy przeanalizowane, i w tym sensie stały się one dowodem. Zupełnie odrębną kwestią jest natomiast ocena wartości dowodowej tak zaprezentowanego stanowiska, czyli w istocie swobodna ocena tych dowodów z tych pism, o której mowa w art. 191 Ordynacji podatkowej. Brak właściwego udokumentowania podstaw stosowania opodatkowania marży (ze względu na niezidentyfikowanie źródła nabycia towarów używanych), a także jedynie ogólne, przybliżone określenie wielkości marży, pozwalał, w ocenie Sądu, na uznanie wspomnianego stanowiska Skarżącego za nieprzekonujące i ogólnikowe. Taka ocena tego stanowiska nie narusza art. 191 Ordynacji, jest zgodna z zasadami doświadczenia życiowego. Przyznać należy rację Skarżącemu, że w gospodarce rynkowej, opartej na konkurencji dostawców, podatnik nie ma obowiązku stosowania marż stałych, ale brak takich marż stałych w ogóle nie był przedmiotem zarzutu Organów. Nieprawidłowość postępowania Skarżącego polegała na tym, że nie wykazał on swojego ustawowego uprawnienia do stosowania systemu VAT – marża, a następnie nie wykazał wielkości marży stosowanej w konkretnym przypadku transakcji. Trudno zrozumieć, na czym polegać miałoby ustalenie "...drogi aparatu od producenta do punktu podatnika...(vide np. strona 5 odwołania, a także analogiczny zarzut zawarty w skardze na str. 8)". Wobec braku właściwego udokumentowania źródła pochodzenia sprzedawanych przez Skarżącego towarów trudno wymagać, aby Organy podatkowe występowały do producentów każdego aparatu o podanie jego losów, i aby w ten sposób ewentualnie ustalały, kto zbył towar na rzecz Skarżącego. Zresztą sam Skarżący uznał, że sugerowany sposób postępowania mógłby tylko hipotetycznie, potencjalnie doprowadzić do oczekiwanego skutku (Skarżący uznał, że "...istnieje realna możliwość ustalenia drogi aparatu..." począwszy od producenta). Ani Organy, ani Sąd nie kwestionują przy tym, że aparaty telefoniczne są indywidualnie oznaczone, i że ich dystrybucja jest specyficzna, gdyż wynika z narzuconych wymagań operatorów telekomunikacyjnych i producentów aparatów. Nie oznacza to jednak, że niespełnienie przez Skarżącego obowiązku określenia w ewidencji źródła pochodzenia towaru skutkuje obowiązkiem Organów ustalenia tego źródła za Skarżącego. Przy takiej interpretacji przepisów nakładających obowiązki ewidencyjne przepisy te byłyby bowiem martwe, gdyż zaniechanie wykonania wspomnianych obowiązków przerzucałoby ciężar ustalenia źródła ich pochodzenia na organy. Zresztą Skarżący nabywał i sprzedawał nie tylko telefony komórkowe. Wykonanie wskazywanego sposobu ustalenia źródła pochodzenia aparatów telefonicznych (poprzez zwrócenie się do ich producentów) i tak nie doprowadziłoby zatem do koniecznego, prawidłowego ustalenia stanu faktycznego, niezależnie od tego, że to sam podatnik zobowiązany jest wykazać swoje uprawnienie do stosowania procedury VAT – marża, i że wymaganie od organów ustalania pochodzenie każdego z tak znacznej ilości telefonów komórkowych uznać należy za wymaganie wykonania czynności niemożliwych do wykonania. Zarzuty skargi, dotyczące naruszenia przez Organy art. 120, art. 121, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, uznać więc należało za chybione. Należy też odnotować, że poza argumentem, iż możliwie jest ustalenie źródła nabycia każdego aparatu telefonicznego poprzez zwrócenie się do producentów, Skarżący nie wskazał, na czym opiera swój pogląd, że nabywane przez siebie telefony uprawniały go do opodatkowania jedynie marży. Pogląd ten pozostaje więc oparty tylko na pewnym przypuszczeniu, że każdy z jego klientów sprzedających mu telefon był osobą fizyczną, prawną lub jednostką organizacyjną nie posiadającą statusu podatnika w rozumieniu art. 15 lub podatnika podatku od wartości dodanej, albo innym podmiotem, o którym mowa w art. 120 ust. 10 pkt 2 – 5 ustawy. Nie jest jasne, dlaczego - według Skarżącego – telefonów nie mogły mu zbywać osoby fizyczne lub prawne będąca podatnikiem, które wcześniej, w związku z nabyciem tych telefonów, odliczyły podatek naliczony. Co więcej – skoro, jak wynika ze skargi, telefony miały zbywać m.in. te osoby fizyczne, które otrzymały je w związku z przedłużeniem lub zmodyfikowaniem dotychczasowej umowy o świadczenie usług telekomunikacyjnych, zaś telefony te były nowe, to należy odnotować, że za towar używany nie może być uznany taki, który nie był choć raz użyty, i który jest fabrycznie nowy (vide np. Komentarz do art. 120 ustawy o podatku od towarów i usług, Adam Bartosiewicz, Ryszard Kubacki, LEX, t. 7). Odnotować należy szereg nieprawidłowości w zakresie deklarowania, fakturowania i ewidencjonowania sprzedaży. Organy słusznie wskazały na naruszenie przez Skarżącego rozporządzenia Ministra Finansów z 28 listopada 2008 r. w sprawie wzorów deklaracji podatkowych dla podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 221, poz. 1333 ze zm.), które to naruszenia polegały na braku w składanych deklaracjach informacji o opodatkowaniu jedynie marży. Skarżący nie oznaczał ponadto wystawionych faktur VAT – marża swoimi danymi, choć bezspornie wymagał tego art. 106 ust. 1 ustawy, nie do wszystkich faktur dołączał paragony fiskalne, co uniemożliwiało ustalenie rzeczywistej marży w konkretnym przypadku. Odnośnie do ewidencjonowania sprzedaży dla potrzeb obrotu Skarżący za pośrednictwem kasy fiskalnej rejestrował jedynie marżę, zamiast wszystkie wymagane dane, w szczególności całą wartość sprzedaży. Wystawiane w ostatnim dniu miesiąca wewnętrzne faktury VAT – marża, ujmowane zbiorczo, wskazują tylko na częściowe marże brutto, nie są one powiązane z dowodami sprzedaży. Żaden z tych wewnętrznych dowodów sprzedaży nie wskazuje ani marży, ani formy płatności. Wymienione nieprawidłowości rzeczywiście uniemożliwiały uznanie prawidłowości przyjętej metody opodatkowania, nie pozwalały na ustalenie marży jako różnicy pomiędzy ceną sprzedaży, a ceną nabycia towaru. Wobec powyższego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej słusznie zastosował jedynie możliwą w tych warunkach metodę ustalania podstawy opodatkowania, tj. szacowanie obrotu. W tym miejscu Sąd wyraża pogląd, że – wbrew poglądowi zaprezentowanemu przez pełnomocnika Skarżącego na rozprawie – w sytuacji, gdy prowadzone księgi podatkowe nie pozwalają na ustalenie podstawy opodatkowania, organ nie dysponuje żadną inną metodą jej ustalenia, jak tylko szacowanie. Zasada ta dotyczy także obrotu w podatku od towarów i usług. Gdyby bowiem przyjąć prezentowany w niektórych orzeczeniach pogląd, że VI dyrektywa i dyrektywa 112 wykluczały szacowanie podstawy opodatkowania, to w razie niezgodnego z prawem zaniechania ewidencjonowania obrotu, albo ewidencjonowania nierzetelnego, organ podatkowy byłby pozbawiony jakiejkolwiek możliwości ustalenia wysokości zobowiązania. Szacowanie podstawy w niniejszym postępowaniu było zatem konieczne. Przedmiotem zasadniczego zarzutu Skarżącego co do kwestii szacowania było natomiast zastosowanie niewłaściwej jego metody oraz brak wystarczającego uzasadnienia tej metody. Otóż zgodzić się należy ze Skarżącym, że wobec przyjęcia przez Dyrektora UKS metody innej, niż ustawowo nazwana i wyliczona w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej, konieczne było szczególnie staranne uzasadnienie przyjęcia tej nadzwyczajnej metody. Wymaga tego wprost art. 23 § 5 zdanie drugie Ordynacji odnośnie do każdej metody, ale uznać należy, że szczególnie istotnie jest to w przypadku wyboru sposobu szacowania innego, niż wymienione w § 3. W ocenie Sądu wyeliminowanie nazwanych w Ordynacji sposobów szacowania, w tym zwłaszcza metody porównawczej zewnętrznej, zostało wystarczająco uzasadnione, a to z tego względu, że dokonane szacowanie zostało oparte na danych sporządzonych przez samego Skarżącego, tj. na podstawie wskaźnika marży brutto w sprzedaży brutto według faktur VAT marża. "Szczególnie uzasadniony przypadek" w rozumieniu art. 23 § 4 Ordynacji, może polegać na tym, że żadna nazwana metoda nie zostaje zastosowana albo dlatego, że technicznie, faktycznie nie jest możliwe jest zastosowanie (Organy wskazały na "niezidentyfikowanie" przedsiębiorcy o podobnych obrotach, jakie wykazywał Skarżący), albo dlatego, że metoda nazwana nie pozwoliłaby na ustalenie wielkości podstawy opodatkowania tak bliskiej podstawie rzeczywistej, jaka wynika z danych przedstawionych przez samego podatnika. Art. 23 § 5 Ordynacji nakazuje natomiast zastosować taką metodę, która pozwoli ustalić podstawę jak najbliższą do rzeczywistej. Na rozprawie sformułowany został zarzut naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania poprzez wydanie decyzji w drugiej instancji w warunkach, kiedy Dyrektor UKS zawarł w tabelach na str. 9 swojej decyzji wadliwe rozliczenie wartości brutto marży wynikającej z paragonów fiskalnych dołączonych do faktur VAT marża, a także wartości marży wynikającej z ewidencji towarów używanych. Wartości te rzeczywiście były identyczne, ale w ocenie Sądu wyniknęło to jedynie z omyłki, która została prawidłowo zakwalifikowana jako tylko pisarska/rachunkowa (omyłka ta została sprostowana). Przyznać należy, że była to omyłka o istotnym znaczeniu, ale jednak nie merytorycznym, lecz właśnie pisarskim (ewentualnie rachunkowym). Mogła ona podlegać usunięciu w trybie art. 215 Ordynacji podatkowej. Fakt, że Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora UKS nie oznacza więc, że wykroczył on poza merytoryczne granice sprawy zakreślonej postępowaniem kontrolnym, a następnie podatkowym, prowadzonym przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Bi.. Zasada dwuinstancyjności została więc zachowana. Obydwa Organy rozpatrywały tę samą sprawę administracyjną. W skardze odwoływano się do szeregu orzeczeń Sądów administracyjnych i do poglądów doktryny. Sąd w pełni uznaje wynikające z tych orzeczeń i poglądów doktryny znaczenie zasady prawdy materialnej, przyznaje, że to na organach podatkowych ciążą obowiązki ustalenia rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, respektuje zasadę rozkładu ciężaru dowodu albo znaczenie zasady in dubio pro tributario. Rzecz jednak w tym, że wszystkie te zasady nie mogą oznaczać bezwzględnego obowiązku organów ustalania stanu faktycznego w takiej sytuacji, gdy podatnik nie potrafi wykazać prawa do określonego sposobu opodatkowania, choć przepisy zobowiązują go do starannego ewidencjonowania okoliczności wskazujących na takie prawo. Ciężar dowodu spoczywa zwykle na organie, ale w poszczególnych przypadkach prawo podatkowe może tę kwestię kształtować inaczej. W niniejszej sprawie, z powodów wyżej wskazanych, Skarżący nie wykazał, że mógł zastosować procedurę VAT – marża, zaś w ramach ogólnych zasad opodatkowania nie dysponował koniecznymi dokumentami (fakturami VAT) uprawniającymi do odliczenia podatku naliczonego. Z powodu nierzetelnie prowadzonych ksiąg podatkowych konieczne było oszacowanie podstawy opodatkowania, zaś przyjęta metoda szacowania bazowała na danych najbardziej miarodajnych, gdyż zaprezentowanych przez samego Skarżącego. Z tego względu, na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd oddalił skargę. Zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem.