I SA/Gd 333/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka (spr.), Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Beata Jarecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 4 czerwca 2014 r. sprawy ze skargi ,,A" Sp. z o.o. z siedzibą w T. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 19 kwietnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowej 1. uchyla zaskarżone postanowienie; 2. określa, że zaskarżone postanowienie nie może być wykonane; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 357( trzysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżonym do sądu postanowieniem Dyrektor Izby Skarbowej działając na podstawie: • art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 220 § 2, art. 239 i art. 217 oraz art. 76 § 1 w związku z art. 76a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.), po rozpatrzeniu zażalenia "A" Sp. z o.o. na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego Nr [...] z dnia 7 lutego 2013 r., którym dokonano "A" Sp. z o.o. (NIP [...]) zaliczenia nadpłaty (z dnia 26 października 2012 r.) z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2003 r. w kwocie 25.504,00 zł na poczet zaległości podatkowej "A" Sp. z o.o. (NIP [...]) z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2003 r. w kwocie 1.971,00 zł (należność główna) oraz odsetki za zwłokę od tej zaległości w kwocie 485,00 zł utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ stwierdza, że Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem Nr [...] z dnia 7 lutego 2013 r. dokonał "A" Sp. z o.o. (NIP [...]) zaliczenia nadpłaty (z dnia 26 października 2012 r.) z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2003 r. w kwocie 25.504,00 zł na poczet zaległości podatkowej "A" Sp. z o.o. (NIP [...]) z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2003 r., wynikającej z nieostatecznej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 15 grudnia 2008 r., Nr [...], w kwocie 1.971,00 zł (należność główna) oraz odsetki za zwłokę od tej zaległości w kwocie 485,00 zł. Pozostała w wyniku powyższego zaliczenia kwota nadpłaty w wysokości 23.048,00 zł została zwrócona na rachunek bankowy. Jednocześnie organ pierwszej instancji zauważył, że wprawdzie nieostateczna decyzja w administracyjnym toku instancji nie podlega wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, to jednak można na nią zaliczyć nadpłatę bądź zwrot podatku. Na poparcie powyższego stanowiska organ przywołał wyroki WSA w Gdańsku. W zażaleniu na powyższe postanowienie pełnomocnik żalącej się spółki wnosząc o jego zmianę w trybie samokontroli bądź jego uchylenie, zarzucił w pierwszej kolejności naruszenie art. 239a Ordynacji podatkowej. Przywołując liczne orzecznictwo sądów administracyjnych pełnomocnik podkreślił, że biorąc pod uwagę cel jaki stał za zmianą przepisów dotyczących wykonania decyzji należy przyjąć, że realizacji podlegają dopiero obowiązki podatkowe określone decyzją ostateczną. Nadto pełnomocnik żalącej się spółki zwrócił uwagę, że decyzją z dnia 11 lutego 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej uchylił w części przedmiotową nieostateczną decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 15 grudnia 2008 r. i orzekł o obniżeniu kwoty zobowiązania spółki (jako następcy prawnego "A" spółki z o.o.) z kwoty 295.395 zł do kwoty 293.424 zł co oznacza, że spółka nie ma zaległości podatkowych. Niezależnie od powyższego pełnomocnik zarzucił organowi błędne wyliczenie przysługującej spółce kwoty nadpłaty - przedstawiając stosowne rozliczenie. Pismem z dnia 18 lutego 2013 r. pełnomocnik wniósł także o rozpoznanie przedmiotowego zażalenia łącznie ze sprawą zainicjowaną wnioskiem Spółki z dnia 7 stycznia 2013 r. o zwrot nadpłaconego podatku dochodowego od osób prawnych za 2003 r. Do niniejszej sprawy przy piśmie z dnia 25 marca 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w załączeniu przekazał pismo Spółki zatytułowane "odwołanie", pełnomocnika "A" Sp. z o.o. od pisma organu z dnia 11 lutego 2013 r. -informującego stronę o zwrocie nadpłaty w prawidłowej wysokości. Dyrektor Izby Skarbowej - rozpatrując sprawę w postępowaniu zażaleniowym - nie znajdując uzasadnienia do uchylenia zaskarżonego postanowienia w pierwszej kolejności przypomniał dotychczasowy przebieg postępowania podatkowego i sądowego w zakresie rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych za 2003 r. zarówno w odniesieniu do żalącej się Spółki jak i "B" Spółki z o.o. z/s w G., (które to Spółki połączyły się w dniu 29 marca 2007 r.). Oceniając materiał dowodowy, jak również odnosząc się do zażalenia wniesionego pismem z dnia 18 lutego 2013 r., uzupełnionym pismem z dnia "11 kwietnia 2013 r.", a także treści pisma pełnomocnika Spółki z dnia 28 lutego 2013 r. zatytułowanego "odwołanie" organ w pierwszej kolejności zauważa, że zgodnie z art. 76 ustawy -Ordynacja podatkowa, nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, odsetek za zwłokę określonych w decyzji, o której mowa w art. 53a, oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu, chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych. Powyższe przepisy stanowią jednoznacznie, że przy jednoczesnym zaistnieniu nadpłaty oraz zaległości podatkowej, czynnością organu podatkowego wykonywaną z urzędu jest dokonanie zaliczenia nadpłaty na zaległości podatkowe podatnika bądź bieżące jego zobowiązania. Natomiast pozostałą część nadpłaty, jeżeli taka występuje, przekazuje się do dyspozycji podatnika, chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczenie jej na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych. W przypadku zatem istnienia zaległości podatkowych, bądź bieżących zobowiązań nadpłata podlega z urzędu zaliczeniu na te zaległości lub zobowiązania i aby dokonać tej czynności nie potrzebna jest zgoda lub dyspozycja podatnika. Dokonując zaliczenia nadpłaty na zaległości podatkowe podatnika jak stanowi art. 76a § 1 zdanie drugie ww. ustawy przepisy art. 55 § 2 oraz art. 62 § 1 stosuje się odpowiednio. Stanowią one, że jeżeli na podatniku ciążą zobowiązania z różnych tytułów, nadpłatę zalicza się na poczet podatku, począwszy od zobowiązania o najwcześniejszym terminie płatności. Ponadto zaliczenia nadpłaty dokonuje się proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz na poczet odsetek za zwłokę w stosunku, w jakim, na dzień dokonania zaliczenia pozostaje kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę. Organ odwoławczy przypomniał również treść przepisu art. 239a Ordynacji podatkowej, (który wszedł w życie od 1 stycznia 2009 r.), a na który powołał się pełnomocnik Spółki w zażaleniu wniesionym pismem z dnia 18 lutego 2013 r., tj. decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. W niniejszej sprawie organ odwoławczy zauważa, że zaległość w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 r. na poczet, której dokonano zaliczenia nadpłaty z dnia 26 października 2012 r. była jedyną zaległością Spółki, o czym świadczy chociażby fakt, że pozostała w wyniku zaliczenia kwota 23.048,00 zł została zwrócona na rachunek bankowy Spółki. Zaliczenie - zażalonym postanowieniem Nr [...] z dnia 7 lutego 2013 r. spowodowało wygaśnięcie zobowiązania podatkowego w całości - stosownie do treści art. 59 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Wydanie zatem przez Dyrektora Izby Skarbowej ostatecznych decyzji z dnia 26 października 2012 r., jak i z dnia 11 lutego 2013 r. spowodowało zaistnienie zarówno nadpłaty, jak i zaległości podatkowej - tym samym w obrocie prawnym istnieje akt, który ostatecznie kształtuje stan prawny, jak również wiążąco stwierdza jego istnienie. Organ przypomniał, że postanowienie w sprawie zaliczenia nadpłaty na zaległości podatkowe odzwierciedla jedynie czynności księgowe dokonane w tym zakresie na podstawie istniejących w sprawie rozstrzygnięć i dokonanych ustaleń bez możliwości ich zmiany na tym etapie postępowania. Odnosząc się natomiast do wniosku Spółki z dnia 7 stycznia 2013 r. o zwrot nadpłaconego podatku, jak i okoliczności podniesionych przez pełnomocnika Spółki w piśmie z dnia 28 lutego 2013 r. zatytułowanym "odwołanie" organ zauważa, iż pismo z dnia 11 lutego 2013 r., na które powołał się pełnomocnik Spółki stanowi odpowiedź w sprawie wniosku Spółki z dnia 7 stycznia 2013 r. - w sprawie zwrotu nadpłaconego podatku. W piśmie tym Naczelnik Urzędu Skarbowego wyjaśniając okoliczności sprawy wskazał, że wniosek, o którym mowa wyżej jest niezasadny, a na to pismo nie przysługują środki zaskarżenia. "A" Sp. z o.o. złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na ww. postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej wnosząc o: * uchylenie zaskarżonego postanowienia. Zaskarżonemu postanowieniu pełnomocnik Spółki zarzucił naruszenie niżej powołanych przepisów: * art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej - poprzez nierozpoznanie całego materiału dowodowego i niewyjaśnienie wszystkich istotnych kwestii w niniejszej sprawie, * art. 121 i art. 191 Ordynacji podatkowej - poprzez dokonanie uproszczonej, jednostronnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego, nieuwzględnienie słusznego interesu strony, a także sprzeczność istotnych ustaleń decyzji ze zgromadzonym materiałem dowodowym, * art. 120 i art. 121 Ordynacji podatkowej - poprzez prowadzenie postępowania w sposób niezgodny z obowiązującymi przepisami prawa i naruszający zasadę zaufania organów podatkowych, * art. 233 § 1 pkt 1 ww. ustawy - poprzez utrzymanie w mocy zaskarżonego postanowienia organu pierwszej instancji, * art. 220 w zw. z art. 207 i art. 210 Ordynacji podatkowej - poprzez uznanie, że od pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 11 lutego 2013 r. skarżącej nie przysługuje odwołanie i w konsekwencji pozostawienie odwołania skarżącej z dnia 28 lutego 2013 r. bez formalnego rozpatrzenia. W uzasadnieniu skargi powtórzono dotychczasową argumentację. W odpowiedzi na skargę wnosząc o jej oddalenie, Dyrektor Izby podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie albowiem zaskarżone postanowienie narusza przepisy prawa w stopniu skutkującym wyeliminowanie go z obrotu prawnego. Na wstępie należy podkreślić, że w rozpoznawanej sprawie przedmiotem oceny wbrew oczekiwaniom strony skarżącej nie może być poprawność tak formalna jak i merytoryczna rozpoznania wniosku spółki z dnia 7 stycznia 2013 r. - w sprawie zwrotu nadpłaconego podatku. Przedmiotem zaskarżenia jest postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 19 kwietnia 2013 r. i tylko co do zgodności z prawem tego aktu sąd może rozstrzygać w rozważanej sprawie. Z wielości przedstawionych zarzutów na uwzględnienie zasługuje zarzut naruszenia art. 239a Ordynacji podatkowej. Otóż obowiązujący od 1 stycznia 2009 r. Rozdział 16a Ordynacji podatkowej wprowadził nowe zasady dotyczące wykonania decyzji podatkowych (ustawa z dnia 7 listopada 2008 r., o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1318). Stosownie bowiem do treści obowiązującego od tej daty art. 239a O.p. decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Osią sporu jest rozumienie zwrotu "nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu." Organ podatkowy uznaje bowiem, że wykonalność decyzji należy ściśle wiązać z możliwością prowadzenia postępowania egzekucyjnego, natomiast możliwość zaliczenia z urzędu zwrotu podatku na poczet zaległości podatkowych jest środkiem odrębnym niż środki mieszczące się w katalogu środków egzekucyjnych. Skarżący zajmuje tymczasem stanowisko, zgodnie z którym nie ma możliwości jakiejkolwiek realizacji przez organ za podatnika, zobowiązania wynikającego z nieostatecznej decyzji podatkowej, o ile decyzji tej nie nadano rygoru natychmiastowej wymagalności. Zdaniem sądu trafnie wskazuje się na interpretację zawartego w art. 239a O.p. odwołania do "obowiązku podlegającego wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji" - jako określającego jedynie zakres przedmiotowy tych decyzji. Uregulowanie to miało celu zawężenia zakresu zakazu wykonywania decyzji nieostatecznych tylko decyzji określających tego rodzaju obowiązki, które co do zasady w ogóle podlegają wykonaniu w drodze egzekucji administracyjnej (por. cytowany wyrok WSA w Gdańsku z 16 marca 2011 r., podobne A. Kabata i B. Dauera, [w:] S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyńskie, R. Hauser, A. Kabat i M. Niezgódka - Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2011, s. 901), w którym stwierdza się: "Zgodnie z art. 239a decyzja nieostateczna organu podatkowego nie podlega wykonaniu. Przy czym stwierdzenie to dotyczy wyłącznie decyzji nieostatecznej nakładającej na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. A contrario podlega wykonaniu (jest skuteczna) decyzja nieostateczna, która takich obowiązków nie nakłada, np. decyzja stwierdzająca nieważność lub odmawiająca przyznania ulgi." Zdaniem Sądu za utrwalony już uznać należy pogląd reprezentowany w orzeczeniach Wojewódzkich Sądów Administracyjnych, zgodnie z którymi "przepis art. 239a i dalsze przepisy Rozdziału 16a O.p., nie dają podstaw do utożsamienia "wykonania decyzji" ze zastosowaniem środków, o jakich mowa w ustawie o postępowaniu egzekucyjnym w administracji". Ordynacja podatkowa nie definiuje pojęcia "wykonanie decyzji" i należy je rozumieć szerzej, niż tylko jako realizację obowiązku podatkowego w drodze egzekucji administracyjnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z 16 marca 2011 r., sygn. akt I SA/Gd 26/11 zauważa, że potwierdza to treść umieszczonego w tym samym rozdziale pt. "Wykonanie decyzji" art. 239g O.p., który posługuje się pojęciem "dobrowolne wykonanie decyzji". Zdaniem Sądu, "wykonanie decyzji" o jakim traktuje Rozdział 16a O.p., należy więc rozumieć lege non distinguente jako wszelkie działania, mające na celu doprowadzenie do stanu zgodnego z orzeczonym w tej decyzji. W tym sensie "wykonywanie" będzie dotyczyć także innych, niż zapłata sposobów skutecznej realizacji zobowiązania podatkowego. Jeśli wziąć pod uwagę określone w Ordynacji podatkowej sposoby efektywnego wygaśnięcia zobowiązań podatkowych, to wówczas można stwierdzić, że wykonanie decyzji może nastąpić zarówno poprzez zapłatę wynikającego z niej zobowiązania (dobrowolną oraz przymusową, w drodze egzekucji administracyjnej), ale także w drodze potrącenia, przeniesienia własności rzeczy i praw majątkowych, przejęcia własności nieruchomości w postępowaniu egzekucyjnym, a także zaliczenia nadpłaty czy zwrotu podatku od towarów i usług. Co więcej, ustawodawca wprowadzając w art. 239a O.p., zasadę niewykonalności decyzji nieostatecznych nie zastrzegł, że nie podlegają one wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (jedynie - jak już zaznaczono wcześniej -poprzez odwołanie do tej ustawy wskazał jedynie na rodzaje decyzji nieostatecznych, jakich dotyczy zakaz wykonania), ale wyłączył w ogóle możliwość wykonania takich decyzji, wyłączając przypadki, gdy decyzji nieostatecznej nadano rygor natychmiastowej wykonalności." Za takim rozumieniem omawianej regulacji przemawia również wykładnia celowościowa. Reasumując, zaliczenie nadpłaty podobnie jak zwrot podatku, do którego w zakresie zaliczenia mają zastosowanie przepisy o nadpłacie (art. 76 O.p.), należy rozumieć jako jedną z form wykonania decyzji nakładającej na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Nie można zatem zapominać, że rezultatem dokonania takiego zaliczenia na podstawie art. 76 § 1 O.p., w związku z art. 76b O.p., jest doprowadzenie do wygaśnięcia zaległości - czyli uzyskanie takiego samego efektu jak przy egzekucji administracyjnej. Jak słusznie zwrócił uwagę WSA w Łodzi w wyroku z dnia 25 maja 2010 r., sygn. akt I SA/Łd 366/10 takie rozwiązanie zaakceptowanie stanu, że zaliczenie zwrotu podatku można dokonać na poczet zaległości wynikających z nieostatecznej decyzji, co w efekcie oznaczałoby akceptację dla obejścia przepisów o wykonaniu decyzji według formuły, że wykonaniu podlega tylko decyzja ostateczna albo taka, której nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Zaakcentować również należy fakt - na co zwrócono uwagę w cytowanym wyroku WSA w Gdańsku z 16 marca 2011 r., - że warunkiem dokonania zaliczenia zwrotu jest poprawne określenie wysokości zaległości. Decyzja wymiarowa organu pierwszej instancji, określająca wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 r., nie ma waloru decyzji ostatecznej, gdyż wniesiono od niej skuteczne odwołanie. Konsekwencją tego jest to, że nadal istnieje sytuacja nieustalonego stanu prawnego, czyli braku aktu, który ostatecznie kształtowałby stan prawny lub wiążąco stwierdzał jego istnienie. Jeśli zatem wziąć pod uwagę cel, jaki stał za zmianą przepisów dotyczących wykonania decyzji, to należy przyjąć, że realizacji podlegają dopiero obowiązki podatkowe w stanie ukształtowanym decyzją ostateczną, nawet wbrew woli podatnika. Zgodzić się zatem należy ze stanowiskiem, że w przypadku "decyzji nieostatecznej nadal istnieje stan niepewności prawnej, zaś ratio legis zmiany przepisów w zakresie wykonania decyzji była właśnie ochrona podatnika (a w niektórych sytuacjach także Skarbu Państwa) przed skutkami realizacji zobowiązań wynikających z decyzji nieostatecznych, które mogą ulec - i często ulegają - zmianie w wyniku postępowania odwoławczego. Wyłączenie możliwości przymusowego wykonania zobowiązania w drodze egzekucji administracyjnej przy jednoczesnym dopuszczeniu możliwości dokonywania z urzędu - a więc de facto także wbrew woli podatnika - zaliczenia nadpłat i zwrotów podatku na poczet zaległości wynikających z nieostatecznej decyzji podatkowej, której nie nadano rygoru natychmiastowej wykonalności, prowadzi do wypaczenia celu, jaki przyświecał nowelizacji przepisów Ordynacji podatkowej, na rzecz realizacji interesów fiskalnych państwa." Zatem ponownie rozpoznając sprawę, organ uwzględni powyższą wykładnię art. 239a O.p. Z tych przyczyn na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), art. 152, art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), orzeczono jak w wyroku.