V SA/Wa 482/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Krystyna Madalińska - Urbaniak (spr.), Sędzia WSA - Tomasz Zawiślak, Sędzia WSA - Barbara Mleczko – Jabłońska, Protokolant - st. sekr. sąd. Marcin Kwiatkowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 czerwca 2014 r. sprawy ze skargi Stacji Paliw W. Sp. jawna na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia [...] listopada 2011 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym; oddala skargę. Przedmiotem skargi S. Sp. j. w O. jest decyzja Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z [...] listopada 2011 r. utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego C. nr [...] z dnia [...].11.2010 r. określającą zobowiązania podatkowe w podatku akcyzowym za okresy rozliczeniowe od marca 2009 r. do sierpnia 2009 r. Decyzja ta zapadłą w następującym stanie faktycznym : Naczelnik Urzędu Celnego w C. postanowieniem nr [...] z dnia [...].06.2010 r. wszczął z urzędu w dniu [...].06.2010 r. postępowanie podatkowe wobec S. Sp. j., z siedzibą w O., zwanej dalej Podatnikiem" w sprawie określenia wysokości zobowiązań podatkowych z tytułu podatku akcyzowego za poszczególne okresy rozliczeniowe od marca 2009 r. do sierpnia 2009 r. Postanowieniem nr [...] z dnia [...].06.2010 r. Naczelnik Urzędu Celnego w C. włączył do akt postępowania podatkowego przekazane przez Podatnika miesięczne zestawienia oświadczeń dotyczące wskazanych wyżej okresów rozliczeniowych. W toku prowadzonego postępowania podatkowego pismem nr [...] z dnia [...].06.2010 r. organ podatkowy I instancji wezwał Podatnika do przedłożenia faktur sprzedaży oleju opałowego, oświadczeń nabywców, że nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych, uprawniających do zastosowania stawek akcyzy określonych w art. 89 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku akcyzowym oraz ewidencji sprzedaży VAT. Odpowiadając na powyższe Podatnik przy piśmie z dnia [...].07.2010 r. przesłał żądane dokumenty. Nadto przy piśmie z dnia [...].09.2010 r., (data stempla Poczty Polskiej S.A. - 01.10.2010 r.) Podatnik przesłał prawidłowo wypełnione miesięczne zestawienia oświadczeń za poszczególne okresy rozliczeniowe od marca 2009 r. do sierpnia 2009 r. Decyzją nr [...] z dnia [...].11.2010 r. Naczelnik Urzędu Celnego w C. określił Podatnikowi zobowiązania podatkowe w podatku akcyzowym za poszczególne okresy rozliczeniowe od marca 2009 r. do sierpnia 2009 r. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy I instancji powołał art. 89 ust. 15 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11. z późn. zm.) określający elementy miesięcznego zestawienia oświadczeń. Jak wynika z uzasadnienia decyzji, analiza złożonych miesięcznych zestawień oświadczeń wykazała, iż nie zawierają one oznaczenia miejsca (adresu), gdzie znajdują się urządzenia grzewcze wskazane w oświadczeniach, a więc elementu określonego w art. 89 ust. 15 pkt 1 lit. f) powołanej ustawy. Naczelnik Urzędu Celnego w C. stwierdził też, że Podatnik przy piśmie z dnia [...].09.2010 r. przesłał wprawdzie kompletne miesięczne zestawienia oświadczeń za poszczególne okresy rozliczeniowe objęte postępowaniem podatkowym, jednak czynność ta została dokonana z pominięciem zapisu ustawowego w zakresie terminu obowiązującego przy składaniu tych zestawień. Z tego względu organ podatkowy I instancji uznał, że nie spełnione zostały wszystkie warunki określone w art. 89 ust. 14 i ust. 15 ustawy o podatku akcyzowym i określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w okresach rozliczeniowych objętych postępowaniem na podstawie art. 21 § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, przy czym zastosował stawkę podatku akcyzowego określoną w art. 89 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym. Pismem z dnia 29.11.2010 r. pełnomocnik Podatnika złożył odwołanie od powyższej decyzji. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: art. 89 ust. 4 pkt 1, ust. 15 i ust. 16 ustawy o podatku akcyzowym; art. 81, art. 8 lb. art. 121. art. 122, art. 180 i art. 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. W ocenie pełnomocnika Podatnika, stanowisko organu podatkowego I instancji w zakresie braku możliwości korygowania treści zestawień określonych w art. 89 ust. 15 ustaw}' o podatku akcyzowym jest błędne. Pełnomocnik Podatnika za wadliwe uznał też pominięcie dowodu w postępowaniu podatkowym w postaci zestawienia oświadczeń przesłanych przy piśmie z dnia [...].09.2010 r. Wskazaną na wstępie decyzją Dyrektor Izby Celnej w Warszawie utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. Dyrektor wyjaśnił, że jak wynika z materiału dowodowego zebranego w aktach sprawy, w okresach objętych postępowaniem podatkowym Podatnik sporządzał i przekazywał do właściwego organu podatkowego miesięczne zestawienia oświadczeń uzyskanych od nabywców o przeznaczeniu nabytego oleju na cele opałowe. Oświadczenia te zostały przekazane z zachowaniem terminu zakreślonego w art. 89 ust. 14 ustawy, tj. w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano sprzedaży, ale nie zawierają one wszystkich elementów określonych enumeratywnie w art. 89 ust. 15 ustawy, bowiem brak jest w nich określenia miejsca (adresu), gdzie znajdują się urządzenia grzewcze wskazane w oświadczeniach. Organ II instancji zauważył, że w świetle obowiązującego stanu prawnego na sprzedawcy ciąży obowiązek spełnienia szeregu warunków, w tym formalnych, celem opodatkowania sprzedaży oleju opałowego na zasadach preferencyjnych, związanych z przeznaczeniem tego towaru. Jeden z takich warunków zawiera art. 89 ust. 14 ustawy, gdzie ustawodawca jasno określa termin w którym sprzedawca wyrobów akcyzowych określonych w ust. 1 pkt 9. 10 i 15 ustawy zobligowany jest do sporządzenia i przekazania do właściwego naczelnika urzędu celnego miesięcznych zestawień oświadczeń. Jednocześnie ustawodawca w art. 89 ust. 16 wprowadził jednoznaczny, nie budzący wątpliwości interpretacyjnych zapis, że niespełnienie warunku określonego w tym przepisie skutkuje zastosowaniem stawki określonej w art. 89 ust. 4 pkt 1 ustawy. Organ odwoławczy podkreślił, że nie chodzi tu o jakiekolwiek zestawienie, lecz zestawienie zawierające kompletne dane określone w art. 89 ust. 15 ustawy. W związku z powyższym, złożenie nawet w ustawowo zakreślonym terminie zestawienia oświadczeń niespełniającego wymogów ustawowych w świetle powołanego wyżej przepisu, jest traktowane jako niespełnienie warunków określonych w art. 89 ust. 5-15 ustawy i w tej sytuacji należy stosować stawkę akcyzy określoną w art. 89 ust. 4 pkt 1 ustawy, tj. 1 822,00 zł/1 000 litrów. W ocenie Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z uwagi na niespełnienie przez Podatnika warunku o którym mowa w art. 89 ust. 15 pkt 1 lit. f) ustawy w sprawie objętej postępowaniem zasadne jest zastosowanie stawki 1 822,00 zł/1 000 litrów. Jak wynika z akt niniejszej sprawy, przy piśmie z dnia [...].09.2010 r., (data stempla Poczty Polskiej S.A. - 01.10.2010 r.) dopiero w toku prowadzonego postępowania podatkowego pierwszoinstancyjnego Podatnik przesłał prawidłowo wypełnione miesięczne zestawienia oświadczeń za poszczególne okresy rozliczeniowe od marca 2009 r. do sierpnia 2009 r. Tym samym, zestawienie oświadczeń zawierające wszystkie wymagane prawem dane zostało złożone z ponad rocznym uchybieniem terminu określonego w art. 89 ust. 14 ustawy. Mając powyższe na uwadze Dyrektor Izby Celnej w Warszawie podzielił pogląd Naczelnika Urzędu Celnego w C., że przekazanie zawierającego wszystkie wymagane prawem elementy zestawienia oświadczenia, ale po upływie terminu zakreślonego w art. 89 ust. 14 ustawy skutkuje zastosowaniem sankcyjnej stawki akcyzy. Organ powołał się na pogląd wyrażony w prawomocnym orzeczeniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, sygn. akt III SA/G1 1605/10 z dnia 9 marca 2011 r., wedle którego ustawodawca nie przewidział w ustawie o podatku akcyzowym instytucji przywrócenia terminu do złożenia miesięcznego zestawienia oświadczeń, zatem terminu tego nie można przywrócić. Oznacza to, że jest to termin prawa materialnego, natomiast przywrócić można jedynie terminy istniejące w prawie procesowym. Mając powyższe na uwadze Dyrektor Izby Celnej w Warszawie przedstawił określenie zobowiązania podatkowego z tytułu podatku akcyzowego za poszczególne okresy rozliczeniowe: [...] Ponadto organ odwoławczy wyjaśnił, że nie podziela poglądu wyrażonego w nieprawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 201/11 z dnia 11 maja 2011 r., w myśl którego miesięczne zestawienie oświadczeń określone w art. 89 ust. 15 ustawy, jest dokumentem o charakterze formalnoprawnym, wtórnym w stosunku do oświadczeń składanych przez nabywców. Jest ono bowiem sporządzane przez sprzedawców, na podstawie dokumentów o charakterze materialnoprawnym, jakim są oświadczenia nabywców o przeznaczeniu oleju opałowego na cele grzewcze. W związku z tym, art. 89 ust. 16 ustawy należy interpretować w ten sposób, że chodzi o takie naruszenie warunków określonych w art. 89 ust. 5-15 ustawy, iż podatnik dokonał ich sprzedaży bez spełnienia przesłanek wynikających z przepisów o charakterze materialnoprawnym, bez uzyskania oświadczeń, o których mowa w art. 89 ust. 5 i ust. 6 ustawy, przesądzających o przeznaczeniu oleju na cele grzewcze. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz uchylenie w całości decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w C. z dnia [...].11.2010 r.; znak [...] Decyzjom zarzucono naruszenie: art. 89 ust. 4 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11) art. 89 ust 15 i 16 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11)' art. 81, 81 b, 121, 122, 180 i 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 1997 r. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.) Wniósł także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych z uwzględnieniem kosztów zastępstwa prawnego a ponadto o wstrzymanie wykonania całości decyzji albowiem zachodzi niebezpieczeństwo wyrządzenia znacznej szkody bądź też spowodowania trudnych do odwrócenia skutków w zakresie działalności gospodarczej prowadzonej przez skarżącego związanych z koniecznością uiszczenia kwoty odpowiadającej ustalonemu zobowiązaniu podatkowemu w podatku akcyzowym. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że Skarżący nie zgadza się z przyjętym przez organ stanowiskiem, w którym zdaniem organu złożenie nawet w ustawowo zakreślonym terminie zestawienia niespełniającego wymogów wynikających z art. 89 ust 15 pkt 1 lit. a-f; w tym wypadku brak w oświadczeniu informacji umieszczonej pod literą "P', jest równoznaczne z niespełnieniem warunku określonego w art. 89 ust 15 u.p.a i stanowi wystarczającą podstawę do zastosowania stawki sankcyjnej określonej w art. 89 ust 4 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym. Błąd w obowiązku sprawozdawczym nie może stanowić podstawy tak dolegliwych konsekwencji dla podatnika. Zdaniem skarżącego wymienione enumeratywnie elementy zestawienia mają charakter pomocniczy - instrukcyjny w stosunku do samego obowiązku złożenia zestawienia oświadczeń, bowiem ustawodawca nie przesądza w tym przepisie, iż błąd w sporządzeniu zestawienia oświadczeń skutkować będzie jego nieważnością. Wywodzenie takich skutków nic znajduje zatem uzasadnienia w treści tej regulacji. To uzyskiwanie oświadczeń od nabywców umożliwia bowiem korzystanie z zastosowania preferencyjnej stawki w podatku akcyzowym. Celem złożenia zestawienia jest zapewnienie kontroli należytego wykonywania na innych na podatnika obowiązków, i samo w sobie nie ma wpływu na wysokość wpłaconego podatku. Zdaniem Strony należy przyjąć, iż dopiero naruszenie art. 89 ust 14 ustawy i niewykonanie obowiązku sporządzenia i przekazania do właściwego naczelnika urzędu celnego miesięcznych zestawień oświadczeń uzyskiwanych od nabywców, skutkowałoby niemożliwością skorzystania z preferencyjnej stawki podatku akcyzowego i zastosowaniem akcyzy w wysokości 1822 zł/1000 I wynikającej z art. 89 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, bowiem tylko w tych okolicznościach organ nie byłby w stanic ustalić czy olej opałowy został zużyty zgodnie z przeznaczeniem. Zastosowanie sankcyjnej stawki podatku akcyzowego określonej art.89 ust.4 pkt 1 u.p.a. , wiąże się z nieprawidłowościami w obrocie olejem opałowym i jego nielegalnym wykorzystaniem, które nie zostało stwierdzone w trakcie przeprowadzonego postępowania. Ponadto skarżący nic zgadza się ze stanowiskiem organu, że przekazane za pismem z dnia [...].09.2010 r. ( data wpływu do urzędu 04.10.2010 r.) kompletne zawierające wszystkie wymagane przepisami prawa elementy formalne miesięczne zestawienia oświadczeń nabywców za poszczególne okresy rozliczeniowe od marca 2009 r. do sierpnia 2009 r., złożone w trakcie niniejszego postępowania, zostały złożone z uchybieniem terminu co zdaniem Organu skutkuje zastosowaniem sankcyjnej stawki akcyzy. Według skarżącego nie można mówić o opóźnieniu w złożeniu oświadczeń, a jedynie o uzupełnieniu, jednakże gdyby przyjąć stanowisko urzędu to opóźnienie w złożeniu miesięcznego zestawienia za poszczególne okresy nie jest również wystarczającą przesłanką do zastosowania sankcyjnej stawki podatku akcyzowego, na podstawie art. 89 ust. 16 u.p.a. szczególnie jeśli są to zestawienia korygujące, w terminie złożonych zestawień prawidłowo dokumentowanych (jak to zauważył w swojej decyzji Dyrektor Urzędu Celnego w Warszawie) oświadczeniami nabywców wykazów sprzedaży oleju opałowego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w Warszawie wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał argumenty zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Postanowieniem z 3 października 2012 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zawiesił postępowanie na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a Wyjaśnił, że Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu skierował do Trybunału Konstytucyjnego pytanie prawne dot. zgodności z art. 2 i 31 ust. 3 Konstytucji RP art. 89 ust. 16 w związku z art. 89 ust. 14 ustawy o podatku akcyzowym w zakresie w jakim warunkuje zastosowanie stawki akcyzy na wyroby energetyczne – olej opałowy – określonej w art. 89 ust.4 pkt 1 od spełnienia warunku z art. 89 ust. 14 . Postanowieniem z 19 lutego 2014 r. postępowanie zostało podjęte. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje : Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. W konsekwencji, zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), powoływanej dalej jako p.p.s.a., tylko ustalenie, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy skutkuje uchyleniem przez sąd administracyjny zaskarżonej decyzji. Z wymienionych przepisów wynika, że sąd ocenia, czy orzeczenie organu jest zgodne z prawem materialnym, określającym prawa i obowiązki stron oraz z prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Analiza w tym zakresie dokonywana jest według stanu faktycznego i prawnego obowiązującego w dacie wydania zaskarżonej decyzji (postanowienia), a sąd rozpatrując skargę rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Przechodząc do oceny zgodności z prawem zaskarżonych decyzji stwierdzić należy, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Podstawę prawną określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za okresy rozliczeniowe objęte postępowaniem stanowiły przepisy ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11, z późn. zm.), zwanej dalej "ustawą". Na mocy art. 8 ust.1 ustawy przedmiotem opodatkowania akcyzą jest: produkcja wyrobów akcyzowych; wprowadzenie wyrobów akcyzowych do składu podatkowego; import wyrobów akcyzowych; nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych, z wyłączeniem nabycia wewnątrzwspólnotowego dokonywanego do składu podatkowego; wyprowadzenie ze składu podatkowego, poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, wyrobów akcyzowych niebędących własnością podmiotu prowadzącego ten skład podatkowy, z wyłączeniem wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, przez podmiot, o którym mowa w art. 13 ust. 3. Na podstawie art. 8 ust. 2 pkt 1-3 ustawy przedmiotem opodatkowania akcyzą jest również: 1) użycie wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie albo określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem, jeżeli ich użycie: a) było niezgodne z przeznaczeniem uprawniającym do zwolnienia od akcyzy albo zastosowania tej stawki akcyzy lub b) nastąpiło bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania tej stawki akcyzy; dostarczenie wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, jeżeli odbyło się ono bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania zwolnienia od akcyzy; sprzedaż wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy objętych określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem, jeżeli ich sprzedaż odbyła się bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania tej stawki akcyzy. Moment powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym reguluje art. 10 ust. 8 ustawy zgodnie z którym, obowiązek podatkowy z tytułu sprzedaży wyrobów akcyzowych, o której mowa w art. 8 ust. 2 pkt 3 i ust. 5, powstaje z dniem wydania ich nabywcy. Natomiast w myśl art. 13 ust. 1 ustawy podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą, w tym podmiot: nabywający lub posiadający wyroby akcyzowe znajdujące się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od wyrobów tych nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony; będący nabywcą końcowym zużywającym energię elektryczną, jeżeli od tej energii nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości i nie można ustalić podmiotu, który dokonał sprzedaży tej energii elektrycznej nabywcy końcowemu; u którego powstają ubytki wyrobów akcyzowych, również gdy nie jest właścicielem tych wyrobów akcyzowych; będący przedstawicielem podatkowym; będący zarejestrowanym handlowcem - z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych na rzecz osoby trzeciej. Stosownie do brzmienia art. 86 ust. 3 ustawy, paliwami opałowymi w rozumieniu ustawy są wyroby energetyczne przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane do celów opałowych, z wyłączeniem paliw silnikowych, którymi w rozumieniu ustawy są wyroby energetyczne przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane do napędu silników spalinowych. Podstawą opodatkowania wyrobów energetycznych jest ich ilość, wyrażona, w zależności od rodzaju wyrobów, w litrach gotowego wyrobu w temperaturze 15°C lub w kilogramach gotowego wyrobu, albo wartość energetyczna brutto, wyrażona w gigadżulach (GJ) - art. 88 ust. 1 ustawy. Stawki akcyzy na wyroby energetyczne ustawodawca określił w art. 89 ust. 4 pkt 1 ustawy zgodnie z którym w przypadku użycia wyrobów, o których mowa w ust. 1 pkt 9, 10 i 15 ustawy, do napędu silników spalinowych, użycia ich, gdy nie spełniają warunków określonych w szczególnych przepisach w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, a także ich posiadania w zbiorniku podłączonym do odmierzacza paliw lub sprzedaży z takiego zbiornika, stosuje się odpowiednio stawkę 1 822,00 zł/l 000 litrów, a w przypadku gdy ich gęstość w temperaturze 15°C jest równa lub wyższa od 890 kilogramów/metr sześcienny - 2 047,00 zł/l 000 kilogramów. W myśl art. 89 ust. 5 ustawy sprzedawca wyrobów akcyzowych nieobjętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15 ustawy, jest obowiązany w przypadku sprzedaży: osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą - do uzyskania od nabywcy oświadczenia, że nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych lub będą sprzedane z przeznaczeniem do celów opałowych, uprawniających do stosowania stawek akcyzy określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15; osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej - do uzyskania od nabywcy oświadczenia, że nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych, uprawniających do stosowania stawek akcyzy określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15; oświadczenie to powinno być załączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu potwierdzającego tę sprzedaż. Na podstawie art. 89 ust. 6 ustawy oświadczenie, o którym mowa w ust. 5 pkt 1, z zastrzeżeniem ust. 7, powinno być dołączone do kopii faktury oraz powinno zawierać: dane dotyczące nabywcy; określenie ilości i rodzaju oraz przeznaczenia nabywanych wyrobów; wskazanie rodzaju, typu oraz liczby posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się te urządzenia; datę i miejsce złożenia oświadczenia; czytelny podpis składającego oświadczenie. Oświadczenie, o którym mowa w ust. 5 pkt 1, jeżeli jest czytelnie podpisane, może być również złożone na wystawianej fakturze, ze wskazaniem rodzaju, typu oraz liczby posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się te urządzenia - art. 89 ust. 7 ustawy. Zgodnie z art. 89 ust. 8 ustawy oświadczenie, o którym mowa w ust. 5 pkt 2, powinno zawierać: imię i nazwisko nabywcy, numer dowodu osobistego lub nazwę i numer innego dokumentu stwierdzającego tożsamość nabywcy; adres zameldowania nabywcy oraz adres zamieszkania, jeżeli jest inny od adresu zameldowania; określenie ilości, rodzaju oraz przeznaczenia nabywanych wyrobów; określenie liczby posiadanych urządzeń grzewczych, w których mogą być wykorzystane te wyroby oraz miejsc (adresów), gdzie znajdują się te urządzenia; wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych; datę i miejsce sporządzenia oświadczenia oraz czytelny podpis składającego oświadczenie. Stosownie do brzmienia art. 89 ust. 14 ustawy sprzedawca wyrobów akcyzowych określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15 ustawy sporządza i przekazuje do właściwego naczelnika urzędu celnego, w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano sprzedaży, miesięczne zestawienie oświadczeń, o których mowa w ust. 5; oryginały oświadczeń powinny być przechowywane przez sprzedawcę przez okres 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym zostały sporządzone, i udostępniane w celu kontroli. Miesięczne zestawienie oświadczeń powinno zawierać: 1) w przypadku sprzedawcy, o którym mowa w ust. 14: imię i nazwisko albo nazwę oraz adres siedziby lub zamieszkania podmiotu przekazującego zestawienie, ilość i rodzaj oraz przeznaczenie wyrobów, których dotyczy oświadczenie, datę złożenia oświadczenia, datę i miejsce sporządzenia zestawienia oraz czytelny podpis osoby sporządzającej zestawienie, określenie liczby urządzeń grzewczych posiadanych przez nabywców, wynikającej ze złożonych przez nich oświadczeń, 1) miejsce (adres), gdzie znajdują się urządzenia grzewcze wskazane w oświadczeniach - art. 89 ust. 15 pkt 1 ustawy. Na mocy art. 89 ust. 16 ustawy w przypadku niespełnienia warunków określonych w ust. 5-15 stosuje się stawkę akcyzy określoną w ust. 4 pkt 1. W sprawie niniejszej bezsporne jest, że Podatnik składał w ustawowym terminie zestawienia , ale brak w nich było jednego z elementów wymienionych w ust. 14 – miejsca , gdzie znajduje się urządzenie grzewcze. Na wstępie rozważań zarzutów skargi wskazać należy, że w zakresie rozwiązań podatkowych, a zwłaszcza kształtowania pewnych preferencji, ustawodawca ma większą swobodę regulacji. Jest uprawniony do realizacji, przez stanowienie prawa, określonych celów politycznych, społecznych czy gospodarczych ( tak wyroki NSA z 6 maja 2014 r. II GSK 224/12 oraz z 21 maja 2014 r. II GSK 905/12 ). Z uzasadnienia projektu do ustawy o podatku akcyzowym z 2008 r. wynika, że w celu zapewnienia właściwej kontroli w zakresie obrotu wyrobami energetycznymi, korzystającymi z preferencyjnych stawek akcyzy, ze względu na przeznaczenie do celów opałowych, wprowadzono regulację nakładającą na sprzedawcę oleju opałowego obowiązki związane z odebraniem, przechowywaniem i udostępnieniem do kontroli oświadczeń nabywcy o przeznaczeniu wyrobów, uprawniającym do zastosowania obniżonej stawki akcyzy oraz sporządzeniem i przesłaniem w właściwym terminie, miesięcznego zestawienia takich oświadczeń. Ustawodawca postanowił, że jeżeli sprzedawca nie uczyni zadość nałożonym obowiązkom, to przy sprzedaży wyrobu energetycznego winien zastosować stawkę podstawową określoną w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a. (art. 89 ust 16 u.p.a.). Zdaniem Sądu , treść przepisu art. 89 ust. 16 u.p.a. jest jasna i nie wymaga szczególnych zabiegów interpretacyjnych dla odtworzenia normy prawnej, poza regułami wykładni językowej. W orzecznictwie nie budzi wątpliwości, że spełnieniem wymogów określonych w art. 89 ust. 14 jest tylko złożenie zestawienie obejmującego wszystkie elementy określone w tym przepisie. Wbrew twierdzeniom Strony hierarchizowanie warunków niezbędnych dla skorzystania z preferencyjnej stawki podatkowej przez uznanie jednych warunków za istotne (jako materialnoprawnych), a innych warunków za mogące być pominięte przez podatnika (jako formalnoprawne i wtórne) stoi w sprzeczności z treścią tego przepisu. Akceptacja stanowiska Skarżącej spółki , iż wykładnia celowościowa nie pozwala na traktowanie w identyczny sposób wszystkich warunków wskazanych w art. 89 ust. 16 u.p.a. pozostawałaby w sprzeczności z wykładnią językową przepisu i nie miałaby umocowania w treści przepisu, jak również w ustawie o podatku akcyzowym. We wspomnianych wyżej orzeczeniach NSA wyraził pogląd, że w państwie prawnym interpretator musi zawsze w pierwszym rzędzie brać pod uwagę językowe znaczenie tekstu prawnego. Jeżeli językowe znaczenie tekstu jest jasne, wówczas – zgodnie z zasadą clara non sunt interpretanda – nie ma potrzeby sięgania po inne, pozajęzykowe metody wykładni. W takim wypadku wykładnia pozajęzykowa może jedynie dodatkowo potwierdzać, a więc wzmacniać, wyniki wykładni językowej wykładnią systemową czy funkcjonalną" (wyrok TK z dnia 28 czerwca 2000 r., sygn. K 25/99, publ. OTK ZU nr 5/2000, poz. 141, postanowienie TK z dnia 11 lutego 2014 r., sygn. P 50/11 ). Zdaniem Skarżącej, tylko całkowite niezłożenie zestawienia oświadczeń mogłoby skutkować zastosowaniem stawki sanacyjnej podatku akcyzowego. Z przedstawionym stanowiskiem Skarżącej nie można się zgodzić. Niezłożenie zestawienia oświadczeń obejmującego wszystkie elementy określone w przepisie art. 89 ust. 14 lub opóźnienie w jego złożeniu implikuje zastosowanie stawki, o której mowa w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a. Takie stanowisko wyraził Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 11 lutego 2014 r., sygn. P 24/12. Trybunał orzekając, że art. 89 ust. 16 u.p.a. w zakresie w jakim nakazuje stosować stawkę akcyzy określoną w art. 89 ust. 4 u.p.a., w przypadku niespełnienia przez sprzedawcę obowiązku z art. 89 ust. 14 u.p.a. jest zgodny z wywodzonym z art. 2 Konstytucji zakazem nadmiernej ingerencji ustawodawcy, w uzasadnieniu wyroku potwierdził zależność stawki akcyzy od spełnienia warunku z art. 89 ust. 14 u.p.a., bowiem stwierdził, że wysoka stawka akcyzy (art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a.) jest logicznie powiązana z celem, któremu służy ta regulacja, zapewnienia bezpieczeństwa i rzetelności obrotu olejem opałowym. Natomiast rygoryzm narzucony przy stosowaniu preferencyjnych stawek akcyzy przy sprzedaży oleju opałowego ma na celu skuteczną kontrolę obrotu tym paliwem i ograniczenie zjawisk oszustw podatkowych, związanych ze sprzedażą tego oleju. Zdaniem Trybunału brak sankcji za niedochowanie obowiązku terminowego przekazania organowi podatkowemu miesięcznego zestawienia oświadczeń uniemożliwiłoby osiągnięcie założonego przez ustawodawcę celu. Należy podkreślić, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 11 lutego 2014 r., sygn. P 24/12, odnosząc się do kwestii sankcjonowania niedochowania obowiązku terminowego przekazywania zestawień zauważył, że obowiązek ten nie stanowi, sam w sobie, nadmiernej dolegliwości dla sprzedawcy, z reguły profesjonalnie wykonującego koncesjonowaną działalność. Jest to jedynie jeden z licznych, ciążących na sprzedawcy obowiązków, związanych z wykonywaniem działalności. Trybunał oceniając zgodność art. 89 ust. 16 u.p.a. z zasadą proporcjonalności, stanowiącą element ogólnej zasady demokratycznego państwa prawa, z art. 2 Konstytucji RP, nie dopatrzył się zbędności i braku skuteczności nałożonego na sprzedawcę obowiązku terminowego przekazywania organowi zestawień, a także zbytniego rygoryzmu i to w stopniu rażąco zbędnym, związanego z niedochowaniem tego obowiązku. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, brak jest też podstaw do uznania art. 89 ust. 16 u.p.a. za sprzeczny z art. 21 dyrektywy 2003/96/WE.. Z motywów wskazanych w Preambule do dyrektywy 2003/96/WE wynika, że Państwa członkowskie mają znaczną swobodę w tworzeniu systemu opodatkowania produktów energetycznych. Mogą różnicować stawki, ustalać zwolnienia i warunki ich stosowania. Wskazać należy, że decydowanie o tym, jakimi środkami podatkowymi wprowadzone zostaną w życie wspólnotowe ramy dotyczące opodatkowania produktów energetycznych, jest sprawą poszczególnych Państw Członkowskich (motyw 11 Preambuły. Brak jest podstaw do uznania, by wprowadzenie do ustawy o podatku akcyzowym dodatkowego warunku takiego jak złożenie w terminie zestawień oświadczeń, niezbędnego dla zachowania prawa do stosowania obniżonej stawki akcyzy, było niezgodne z przepisami dyrektywy. Reasumując brak jest podstaw do zakwestionowania zaskarżonego rozstrzygnięcia i skarga jako niezasadna podlega oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a