I FSK 1916/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak (spr.), Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Protokolant Anna Błażejczyk, po rozpoznaniu w dniu 19 maja 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej byłych wspólników H. s.c. w L. – R. B. i M. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 4 czerwca 2014 r. sygn. akt III SA/Gl 131/14 w sprawie ze skargi H. s.c. R. B., M. S. w L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 29 listopada 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok, 2) odrzuca skargę. 1. Wyrok sądu pierwszej instancji (k. 36 i 47-65 akt) 1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 4 czerwca 2014 r., sygn. akt III SA/Gl 131/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach (dalej: sąd pierwszej instancji) oddalił skargę "H." s.c. R. B., M. S. w L. (dalej: skarżąca lub spółka) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. (dalej: organ odwoławczy) z dnia 29 listopada 2013 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od września do grudnia 2008 r. 1.2. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że przyczyną wydania decyzji w sprawie było ustalenie, iż spółka bezpodstawnie obniżyła podatek należny o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez firmę jednego ze wspólników skarżącej. W ocenie organów faktury te stwierdzały czynności, które nie zostały dokonane. 1.3. Sąd pierwszej instancji oddalił skargę, uznając, że organy prawidłowo ustały stan faktyczny sprawy i trafnie zastosowały prawo materialne, a podniesione przez spółkę zarzuty nie zasługiwały na uwzględnienie. 2. Skarga kasacyjna (k. 71-87) 2.1. W skardze kasacyjnej byli wspólnicy spółki zaskarżyli powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. 2.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono mogące mieć istotny wpływ na wynik naruszenie przepisów postępowania, tj.: 1) art. 144 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) przez jego niezastosowanie, mimo że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów postępowania podatkowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a to: a) art. 122 w zw. z art. 187 § 3 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: o.p.) przez: - przyjęcie, że odpłatne usługi świadczone przez przedsiębiorcę będącego jednocześnie wspólnikiem spółki cywilnej na rzecz tej spółki w zakresie wykraczającym poza umówione obowiązki wspólnika nie zostały w rzeczywistości dokonane, - zignorowanie znanego organom podatkowym z urzędu faktu rozwiązania spółki cywilnej przed zakończeniem postępowania przed organem pierwszej instancji, b) art. 133 § 1 o.p. przez uznanie za stronę postępowania rozwiązanej spółki cywilnej, c) art. 23 § 3 o.p. przez skierowanie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego do spółki cywilnej, która uległa wcześniej rozwiązaniu, d) art. 166 § 1 i 2 w zw. z art. 235 i art. 123 § 1 o.p. przez rozpoznanie w jednym postępowaniu odwoławczym odwołań od czterech decyzji organu pierwszej instancji bez wydania w tej sprawie postanowienia i przez to możliwości zakwestionowania tego działania w drodze zażalenia, e) art. 207 § 1 w zw. z art. 235 oraz art. 233 § 1 o.p. przez objęcie jedną decyzją organu odwoławczego spraw rozstrzygniętych przez organ pierwszej instancji czterema odrębnymi decyzjami, f) art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w zw. z art. 208 § 1 o.p przez nieuchylenie skierowanej do rozwiązanej spółki cywilnej decyzji i nieumorzenie postępowania podatkowego jako bezprzedmiotowego, 2) art. 151 p.p.s.a. przez zastosowanie, mimo że nie zachodziły podstawy do oddalenia skargi, 3) art. 133 § 1 p.p.s.a. przez wydanie wyroku na podstawie uzasadnienia zaskarżonej decyzji, a nie akt sprawy, 4) art. 141 § 4 p.p.s.a. przez przedstawienie jedynie hipotetycznego stanu sprawy przez: - wskazanie, co "być może" mogło być powodem postępowania stron, - "posiłkowe" odwołanie się do uśrednionych danych dotyczących pierwszych miesięcy działalności spółki, przypadających na okres od maja do sierpnia 2008 r., bez osadzenia ich w realiach kolejnych miesięcy tego roku podatkowego, - lakoniczne odwołanie się do logiki i doświadczenia życiowego, bez nawiązania do realiów sprawy. 3. Odpowiedź na skargę kasacyjną (k. 101-102v.) 3.1. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 4. Zaskarżony wyrok należy uchylić, a skargę spółki odrzucić. 5. W rozpoznawanej sprawie w toku postępowania kasacyjnego ujawniła się przesłanka do odrzucenia skargi na podstawie art. 58 § 1 pkt 5 p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem sąd odrzuca skargę, jeżeli jedna ze stron nie ma zdolności sądowej albo jeżeli skarżący nie ma zdolności procesowej, a nie działa za niego przedstawiciel ustawowy albo jeżeli w składzie organów jednostki organizacyjnej będącej stroną skarżącą zachodzą braki uniemożliwiające jej działanie. W sytuacji, gdy Naczelny Sąd Administracyjny dostrzeże, że okoliczności, o których mowa we wskazanym przepisie, wystąpiły już przy wnoszeniu skargi, zachodzi podstawa do zastosowania art. 189 p.p.s.a., w myśl którego Naczelny Sąd Administracyjny uchyla wydane w sprawie orzeczenie oraz odrzuca skargę. Zwrot normatywny zawarty w tym artykule "Jeżeli skarga ulegała odrzuceniu..." wskazuje na to, że przepis ten odnosi się do przypadków, w których już na etapie wnoszenia skargi do wojewódzkiego sądu administracyjnego istniała podstawa do jej odrzucenia, natomiast sąd ten, pomimo obowiązku wynikającego z art. 58 § 1 p.p.s.a., skargi nie odrzucił. Z takim właśnie przypadkiem mamy do czynienia w sprawie. 6. Z akt sprawy wynika jednoznacznie, że podmiotem wnoszącym skargę w dniu 28 grudnia 2013 r. (data nadania przesyłki zawierającej skargę w urzędzie pocztowym) była spółka, tj. "H." s.c. R. B., M. S. w L. Profesjonalny pełnomocnik (adwokat) sporządzający skargę wskazał tę spółkę jako "stronę skarżącą", wyjaśnił, że działa w jej imieniu, a w treści skargi, opisując kwestie związane ze spółką, posłużył się czasem teraźniejszym, np. "w posiadaniu Podatnika znajduje się", "Podatnik jest najemcą budynku", "Wspólnikiem (...) jest". W skardze brak jest jakiejkolwiek wzmianki na temat rozwiązania spółki cywilnej. Co więcej, również w toku dalszego postępowania przed sądem pierwszej instancji profesjonalny pełnomocnik nie uznał za stosowne poinformowania sądu o tym, że spółka już nie istnieje. Warto zaznaczyć, że: 1) w odpowiedzi na wezwanie z dnia 10 lutego 2014 r., w którym autora skargi wezwano do złożenia pełnomocnictwa do działania w imieniu spółki i dokumentu określającego umocowanie osób podpisujących pełnomocnictwo do reprezentowania spółki, osoba ta, podkreślając, że działa w imieniu spółki, przedłożyła pełnomocnictwa (od każdego ze wspólników) i poświadczoną za zgodność z oryginałem umowę spółki, bez informacji o aktualnym statusie tego podmiotu, 2) obecny na rozprawie przed sądem pierwszej instancji pełnomocnik substytucyjny nie poinformował sądu o rozwiązaniu spółki, ograniczając się do poparcia skargi, 3) we wniosku o sporządzenie uzasadnienia wyroku ponownie spółka została wskazana jako "strona skarżąca", a pełnomocnik podkreślił, że działa w imieniu tej spółki (podobnie w późniejszym piśmie przewodnim dołączonym do dowodu uiszczenia opłaty kancelaryjnej za odpis orzeczenia z uzasadnieniem). Analiza akt sprawy nie pozostawia zatem żadnych wątpliwości co do tego, że kwestia rozwiązania spółki cywilnej (i to jeszcze przed wydaniem decyzji przez organ pierwszej instancji) została po raz podniesiona w skardze kasacyjnej, co oznacza, że stroną skarżącą przez cały tok postępowania przed sądem pierwszej instancji była spółka cywilna. W skardze kasacyjnej jej autor wyjaśnił, że jeden z dwóch wspólników spółki cywilnej – R. B. – został wykreślony z rejestru przedsiębiorców w dniu 24 lipca 2013 r. i z tym też dniem (najpóźniej) spółka ta została rozwiązana (spółka nie mogła funkcjonować z jednym wspólnikiem). Twierdzenia skargi kasacyjnej we wskazanym zakresie potwierdzają dane zawarte w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej Rzeczypospolitej Polskiej. Powyższe oznacza, że skargę w dniu 28 grudnia 2013 r. wniósł podmiot w tej dacie już nieistniejący, a zatem niemogący skutecznie wszcząć postępowania sądowoadministracyjnego. Nie ulega wątpliwości, że w dniu 28 grudnia 2013 r. spółka cywilna, jako podmiot, który utracił już swój byt prawny, nie miała zdolności sądowej, a w konsekwencji też procesowej (por. art. 25 i art. 26 p.p.s.a.). Postępowanie sądowoadministracyjne wobec tej spółki nie powinno było się toczyć i nie mógł być w stosunku do niej wydany wyrok sądu administracyjnego oceniający zgodność z prawem aktu administracyjnego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 września 2007 r., I FSK 1191/06). Należy przy tym podkreślić, że braki w zdolności sądowej/procesowej skarżącej spółki cywilnej nie mogły być w żaden sposób uzupełnione (por. art. 58 § 2 p.p.s.a.), a w konsekwencji skarga spółki winna ulec odrzuceniu na podstawie art. 58 § 1 pkt 5 p.p.s.a. (por. też postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 13 października 2011 r., I FSK 1622/10; 16 lutego 2015 r., I FSK 2074/13). Sąd pierwszej instancji, nie mając świadomości zaistnienia wskazanej przeszkody do wydania orzeczenia merytorycznego, rozstrzygnął sprawę co do istoty, czego nie powinien był robić. Wadliwość ta, mimo że niepowiązana w skardze kasacyjnej z postępowaniem sądowym (autor środka zaskarżenia podważał możliwość wydania wobec spółki decyzji przez organy podatkowe, a nie wyroku przez sąd pierwszej instancji), musi być przez Naczelny Sąd Administracyjny uwzględniona z urzędu. W świetle bowiem art. 183 § 1 p.p.s.a. nieważność postępowania brana jest przez ten sąd pod rozwagę z urzędu, tj. niezależnie od skargi kasacyjnej, a jedną z przesłanek takiej nieważności jest, na mocy art. 183 § 2 pkt 2 p.p.s.a., brak zdolności sądowej lub procesowej strony (w postępowaniu przed sądem pierwszej instancji). 7. Stwierdzenie przez Naczelny Sąd Administracyjny i uwzględnienie z urzędu nieważności postępowania sądowego skutkuje uchyleniem zaskarżonego orzeczenia niezależnie od podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów. Również wynikający z art. 189 p.p.s.a. obowiązek uchylenia przez Naczelny Sąd Administracyjny wyroku sądu pierwszej instancji i odrzucenia skargi w przypadku zajścia ku temu podstaw (tak jak w sprawie) skutkuje uznaniem, że na takie rozstrzygnięcie nie ma wpływu jak orzekł sąd pierwszej instancji, ani też jakie są wnioski i zarzuty skargi kasacyjnej. Oznacza to, że w takiej sytuacji nie ma potrzeby merytorycznego odnoszenia się do poszczególnych zarzutów kasacyjnych. Takie rozumienie art. 189 p.p.s.a. potwierdza uchwała podjęta w składzie siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 grudnia 2009 r., II GPS 5/09. 8. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, wypełniając dyspozycję art. 189 w zw. z art. 58 § 1 pkt 5 p.p.s.a., uchylił wydany w sprawie wyrok sądu pierwszej instancji i odrzucił skargę spółki. 9. Wniosek organu odwoławczego o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego nie mógł być rozstrzygnięty, gdyż przedmiotowe orzeczenie nie mieści się w katalogu orzeczeń określonym w art. 209 p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem wniosek strony o zwrot kosztów sąd rozstrzyga w każdym orzeczeniu uwzględniającym skargę oraz w orzeczeniu, o którym mowa w art. 201, art. 203 i art. 204, natomiast żaden z tych przepisów nie odnosi się do uchylenia wyroku z urzędu (a więc z przyczyn niezależnych od treści skargi kasacyjnej, tj. nie w wyniku jej uwzględnienia) i odrzucenia skargi, tj. rozstrzygnięcia z art. 189 p.p.s.a.