II FSK 1626/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia NSA Anna Dumas (sprawozdawca), Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Protokolant Marta Wyszkowska, po rozpoznaniu w dniu 5 czerwca 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. [...] "L." A.R., S.R. - sp. j. z siedzibą w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 27 marca 2012 r. sygn. akt I SA/Gd 169/12 w sprawie ze skargi P. [...] "L." A.R., S.R. - sp. j. z siedzibą w L. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Gdańsku z dnia 12 grudnia 2011 r., sygn. akt [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za listopad i grudzień 2009 r. oddala skargę kasacyjną. II FSK 1626/12 UZASADNIENIE Wyrokiem z dnia 27 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 169/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w sprawie ze skargi P. [...] "L." A.R., S.R. - sp. j. z siedzibą w L. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Gdańsku z dnia 12 grudnia 2011 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za listopad i grudzień 2009 r. oddalił skargę. Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynikało, że spółka jest użytkownikiem wieczystym działki nr [...] i właścicielem położonych na działce budynków (ośrodek wczasowy A). Dnia 22 lutego 2010 r. złożyła ona deklarację na podatek od nieruchomości za listopad i grudzień 2009 r., a następnie korektę do tej deklaracji. Powodem złożonej korekty był brak możliwości prowadzenia działalności gospodarczej w związku ze złym stanem technicznym budynków i budowli. Strona skarżąca stanęła na stanowisku, że w jej przypadku winny mieć zastosowanie niższe stawki podatku od nieruchomości z uwagi na stan techniczny budynków uniemożliwiających prowadzenie w nim działalności gospodarczej. Postanowieniem z dnia 7 grudnia 2010 r. organ pierwszej instancji wszczął postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego za rok 2009. W dniu 24 stycznia 2011 r. przeprowadzono wizję lokalną w obecności przedstawiciela strony skarżącej. Ustalono, że na dzień oględzin nie jest prowadzona w ośrodku A działalność gospodarcza, budynki od kilku lat nie były użytkowane i wymagają remontów. Część pomieszczeń została już wyremontowana. Pobyt w budynkach nie stanowi zagrożenia dla ludzi i mienia, nie zauważono zacieków ani pęknięć na ścianach budynków. W wyremontowanych częściach budynków można prowadzić działalność w zakresie wynajmu pokoi turystom; w pozostałych pomieszczeniach można prowadzić inną działalność gospodarczą. Strona nie wniosła uwag ani zastrzeżeń do sporządzonego protokołu z przeprowadzonych oględzin. SKO zaakceptowało stanowisko organu pierwszej instancji, że względy techniczne, o których mowa w art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r., Nr 121, poz. 844 ze zm.), powoływanej dalej jako "u.p.o.l.", nie mają w tej sprawie charakteru trwałego. Budynki mogą być wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej. Sam skarżący w toku postępowania podatkowego stwierdził, że w budynkach tych będzie prowadził działalność gospodarczą. Przejściowe zaś niewykorzystywanie przez podatnika nieruchomości służącej do wykonywania działalności gospodarcze nie daje podstawy do opodatkowania nieruchomości wg stawki innej niż jak dla budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. SKO podkreśliło, że prowadzenie prac remontowych czy też modernizacyjnych nie jest tożsame z wyłączeniem budynku z użytkowania ze względu na stan techniczny i tym samym do opodatkowania tych budynków wg stawki jak dla budynków pozostałych, jak chce tego podatnik. W uzasadnieniu skarżonej decyzji SKO podkreśliło, że w toku postępowania podatkowego skarżący przedstawił opinię o stanie technicznym obiektów ośrodka wczasowego z dnia 2 lutego 2010 r. Z opinii tej wynika, że stan techniczny obiektów jest zły. Wynika także, że wykorzystanie całej nieruchomości zgodnie z pierwotną funkcją, czyli ośrodka wczasowego, wymaga wykonania kapitalnego remontu poszczególnych obiektów lub rozbiórki i realizację nowych budynków. Opinia ta jednak, zdaniem SKO, nie jest dowodem na to, że budynki i budowle zakupionego przez stronę ośrodka wczasowego A nie mogą być wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej. Wprawdzie w dacie wydania decyzji przez organ pierwszej instancji podatnik nie prowadził w ośrodku działalności gospodarczej, jednak względy techniczne nie były wyłącznym tego powodem. Budynki po remoncie mogą być nadal wykorzystywane do prowadzenia w nich działalności gospodarczej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku pełnomocnik strony skarżącej zarzucił naruszenie art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. w związku z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. polegające na bezpodstawnym przyjęciu, że przedmiotowa nieruchomość powinna być opodatkowana stawką jak od gruntów i budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, gdy tymczasem gdyby dokonano prawidłowej wykładni wskazanych przepisów, należało przyjąć, że nieruchomość ta nie jest i nie może być wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych i z tego powodu powinna być opodatkowana stawką jak od gruntów i budynków pozostałych. Ponadto zarzucono naruszenie przepisów postępowania, w tym art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm. – powoływanej dalej jako "O.p.") w związku z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez niepodjęcie wszelkich możliwych działań mających na celu wszechstronne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, w szczególności poprzez niedokonanie wszystkich koniecznych czynności prowadzących do ustalenia czy nieruchomość nadaje się do prowadzenia działalności gospodarczej ze względu na jej stan techniczny oraz art. 121 O.p. w związku z art. 210 § 4 O.p. przez bezkrytyczną i dowolną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, polegającą w szczególności na pominięciu w trakcie postępowania dowodowego okoliczności korzystnych dla podatnika. W odpowiedzi na skargę organ drugiej instancji wniósł o jej oddalenie. Wyrokiem z dnia 27 marca 2012 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że z samego faktu, że spółka jest przedsiębiorcą wynika, że znajdujące się w jej władaniu grunty, budynki i budowle uważane są za związane z działalnością gospodarczą i w zasadzie - podlegają z tego względu opodatkowaniu wyższymi stawkami podatku, aniżeli stawki stosowane do przedmiotów opodatkowania o innym charakterze, a także, że nie są uważane za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej jedynie takie przedmioty opodatkowania znajdujące się w posiadaniu przedsiębiorcy, które do prowadzenia tej działalności nie są i nie mogą być wykorzystywane ze względów technicznych. Sąd podniósł, że pojęcie względów technicznych nie obejmuje swoim zakresem technologicznych, ekonomicznych, jak również finansowych przyczyn braku możliwości wykorzystywania przedmiotu opodatkowania do prowadzenia działalności gospodarczej. Ma ono normatywny kontekst determinowany kryteriami formalnymi właściwymi dla przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. 2006 r. Nr 156 poz. 1118 ze zm., dalej jako "Prawo budowlane"). Względy techniczne w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, to takie, które mają tego rodzaju związek z nieruchomością gruntową lub budowlaną, że ze swej natury nieruchomość ta nie jest i nie może być wykorzystywana do prowadzenia danej działalności gospodarczej. Sąd przytoczył również przedstawiane w orzecznictwie poglądy dotyczące pojęcia "względy techniczne", z których wynikało m. in., iż przy ocenie nie chodzi o czasową niemożność wykorzystania gruntu, ale o immanentną cechę tego gruntu, uniemożliwiającą jego wykorzystanie w ogóle. Ostatecznie Sąd stwierdził, że organy podatkowe wyczerpująco zebrały materiał dowodowy przydatny do wydania ostatecznej decyzji oraz dokonały wszechstronnej i trafnej jego oceny, a przy tym właściwie zastosowały przepisy prawa materialnego i procesowego, a stan faktyczny i prawny sprawy ustalono zgodnie z wymogami zawartymi w O.p. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku spółka zaskarżyła go w całości, zarzucając mu naruszenie: • prawa materialnego w postaci art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez jego błędną wykładnię, w ten sposób, że Wojewódzki Sąd Administracyjny mylnie uznał, iż pojęcie "względy techniczne" ma normatywny kontekst determinowany kryteriami formalnymi właściwymi dla przepisów prawa budowlanego, w konsekwencji czego orzekł, iż wskazany fatalny stan budynków, uniemożliwiający wykorzystywanie ich do prowadzenia działalności gospodarczej w postaci prowadzenia ośrodka wczasowego, nie stanowi okoliczności, której mowa w art. 1a ust. 1 pkt 3 in fine u.p.o.l. • przepisów postępowania sądowoadministracyjnego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, w postaci art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), powoływanej dalej jako: "p.p.s.a." poprzez jego niezastosowanie, wynikające z przyjęcia wadliwego założenia, iż organy administracyjne uznały, że nie zachodzą okoliczności niemożliwości wykorzystania przedmiotu opodatkowania do prowadzenia określonej działalności gospodarczej ze względów technicznych. Wskazując na powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego rozstrzygnięcia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku oraz o zasądzenie od SKO zwrotu poniesionych przez stronę niezbędnych koszów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie. Zgodnie z dyspozycją art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W rozpoznawanej sprawie nie zachodzi żadna z okoliczności skutkujących nieważnością postępowania, o jakich mowa w art. 183 § 2 p.p.s.a. i nie zachodzi żadna z przesłanek, o których mowa w art. 189 p.p.s.a., które Naczelny Sąd Administracyjny rozważa z urzędu dokonując kontroli zaskarżonego skargą kasacyjną wyroku. Na wstępie podnieść trzeba, iż spór w niniejszej sprawie dotyczy subsumcji pojęcia "względy techniczne", zawartego w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. (zgodnie z którym grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej oznaczają grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b u.p.o.l., chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych) pod stan faktyczny ustalony na podstawie materiału zgromadzonego w sprawie. W zakresie dokonanych przez Sąd pierwszej instancji ustaleń podnieść trzeba, że przedmiotowe budynki ze względu na znaczny stopień zdewastowania wymagają kapitalnego remontu, co potwierdzają złożone przez stronę skarżącą w toku postępowania podatkowego opinie i ekspertyzy. Z opinii z dnia 2 lutego 2010 r. o stanie technicznym ośrodka wczasowego sporządzonej przez mgr inż. A. Z. wynika m. in, że: "wykorzystanie całej nieruchomości zgodnie z pierwotną funkcją, czyli ośrodka wczasowego wymaga wykonania remontu kapitalnego poszczególnych obiektów lub ich rozbiórki i realizacji nowych budynków pozwalających na eksploatację zgodną z oczekiwaniami turystów i spełniającymi nowoczesne standardy i normy budowlane". Operaty szacunkowe z dnia 8 listopada 2006 r. autorstwa mgr inż. D. J. oraz z dnia 30 sierpnia 2007 r. A. R. wskazują na te same okoliczności, zaś w opinii technicznej autorstwa inż. A. B. z sierpnia 2010 r. podkreśla się, że ośrodek A został zamknięty w roku 2007 i od tego roku nie był wykorzystywany, zaś "ewentualne rozpoczęcie działalności (...) wymaga wykonania kapitalnego remontu części obiektów, a część z nich wymaga rozbiórki z uwagi na wady konstrukcyjne". Spółka podnosi przy tym w skardze kasacyjnej, iż nigdy nie prowadziła na przedmiotowej nieruchomości działalności gospodarczej, przez co nie można rozważać analizowanego stanu jedynie w kategoriach przestoju czy tymczasowej przerwy w prowadzeniu działalności wynikającej z modernizacji infrastruktury. W tym kontekście wskazać należy na rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego przedstawione w wyroku z dnia 9 stycznia 2009 r. (sygn. akt II 1354/07, dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – orzeczenia.nsa.gov.pl – zwana dalej: CBOSA), zgodnie z którymi wykładnia użytego w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wyrażenia "nie jest i nie może być wykorzystywana do prowadzenia działalności ze względów technicznych" prowadzi do wniosku, iż oznacza ona obiektywne przeszkody sprawiające, że przedmioty opodatkowania nie są i trwale nie mogą być wykorzystywane w działalności gospodarczej. Takie też rozumienie zostało przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Wskazany charakter przeszkody sprawia, że nie może być ona determinowana wolą (działaniem lub zaniechaniem) podatnika, lecz okolicznościami zewnętrznymi i fizykalnymi, odnoszącymi się do substancji przedmiotu opodatkowania. Chodzić tu może zatem zarówno o takie wady fizyczne budynków i budowli, które uniemożliwiają w sposób stały korzystanie z nich przez przedsiębiorcę, jak również o inne faktycznie występujące przeszkody. Wyłączenie z zakresu przedmiotów opodatkowania związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej dotyczy zatem sytuacji, gdy przedmiot ten nie jest i - jednocześnie - nie może być wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej ze względu na zdarzenie niezależne od podatnika. Tym samym przejściowe niewykorzystywanie przez podmiot gospodarczy nieruchomości lub jej części służącej do wykonywania działalności gospodarczej, nie daje podstaw do tego, by do wymiaru podatku od nieruchomości, nie miały zastosowania do tej nieruchomości stawki przewidziane dla nieruchomości związanych z działalnością gospodarczą. Nieruchomość taka, mimo chwilowego jej niewykorzystywania, z różnych przyczyn, nie przestaje być nieruchomością związaną z prowadzoną przez dany podmiot działalnością gospodarczą (zob. wyrok NSA z dnia 8 kwietnia 1997 r., SA/Po 3225/95, niepubl.; wyrok NSA z dnia 13 lipca 1994 r., III SA 108/94, Monitor Podatkowy 1995/4/114; wyrok NSA z dnia 3 grudnia 1992 r., SA/Kr 1020/92, Serwis Podatkowy 1999/10, s. 15; także wyrok NSA z dnia 8 kwietnia 1997 r., SA/Po 3225/95, niepubl.) Poglądy te wyrażono także w orzecznictwie Wojewódzkich Sądów Administracyjnych (por. wyrok WSA w Lublinie z dnia 19 maja 2004 r., I SA/Lu 59/04, POP 2005/3; wyrok WSA w Białymstoku z dnia 30 maja 2006 r., I SA/Bk 95/06, wyrok WSA w Warszawie z dnia 18 kwietnia 2007 r., I Sa/Wr 1404/2006, niepubl.; wyrok WSA w Lublinie z dnia 11 czerwca 2008 r., I SA/Lu 83/08; CBOSA). W przedmiotowej sprawie nie sposób twierdzić, że istniejące przeszkody nie mogą być determinowane wolą podatnika – wskazać bowiem trzeba, że chociaż przy stanie nieruchomości takim, jak przedstawiony, nie można wykorzystywać nieruchomości w sposób zgodny z jej funkcją pierwotną, tj. jako ośrodek wczasowy, to byłoby to możliwe, gdyby podjęto odpowiednie działania. Z przytoczonych opinii oraz ekspertyz wyraźnie wynika, że gdyby podatnik podjął się wykonania odpowiedniego remontu, mogłyby one być wykorzystywane przez przedsiębiorcę. Nie sposób natomiast twierdzić, że podjęcie remontu jest zdarzeniem niezależnym od woli podatnika. Fragment opinii inż. A. B., zgodnie z którym część obiektów wymaga rozbiórki z uwagi na wady konstrukcyjne, nie umniejsza temu, iż z opinii tej wynika jednocześnie, że rozpoczęcie działalności jest możliwe – wymaga ono jednak dokonania kapitalnego remontu. Dopiero twierdzenie, iż mimo podjęcia działań przez spółkę, nie mogłaby ona podjąć odpowiedniej działalności, stanowiłoby spełnienie negatywnej przesłanki wyrażonej w art. 1a ust.1 pkt 3 u.p.o.l. in fine. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku podnosząc, że ustawa o podatkach i opłatach lokalnych nie definiuje pojęcia "względów technicznych", odniósł się zarazem do orzecznictwa w tym zakresie, wskazując które z wyrażonych przez wojewódzkie sądy administracyjne oraz Naczelny Sąd Administracyjny poglądów przyjmuje za słuszne i mające zastosowanie w niniejszej sprawie. Wobec zarzutów spółki, wskazać trzeba, że Sąd istotnie zaznaczył, iż normatywny kontekst spornego pojęcia jest determinowany kryteriami właściwymi dla przepisów prawa budowlanego, jednak podstawa rozstrzygnięcia determinowana była skonfrontowaniem przyjętego stanu faktycznego z pojęciem "względów technicznych", dla którego wykładni kluczowe było odniesienie do przyjmowanych w tym zakresie poglądów orzecznictwa. Tym samym twierdzenie spółki, iż nieuprawnionym jest posiłkowaniem się pojęciami i instrumentami zaczerpniętymi z ustawy Prawo budowlane przy analizie określenia "względy technicznie" należy uznać za niemające związku z podstawą rozstrzygnięcia – ta wyznaczona była bowiem wykładnią dokonywaną w oparciu o wypracowane orzecznictwo. W związku z powyższym niezasadnym jest twierdzenie, że ośrodek wczasowy A nie może być wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych. W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a.