I SA/Gd 169/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bogusław Woźniak, Sędziowie Sędzia NSA Ewa Kwarcińska (spr.), Sędzia NSA Alicja Stępień, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Sylwia Górny, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 27 marca 2012 r. sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa Usługowo - Handlowego A A. R., S. R. - Spółka Jawna z siedzibą w Ł. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 12 grudnia 2011 r., sygn. akt [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za listopad i grudzień 2009 r. oddala skargę. I SA/Gd 169/12 UZASADNIENIE Decyzją z dnia 7 marca 2011r. Wójt Gminy określił stronie skarżącej Przedsiębiorstwu Usługowo-Handlowemu A A. R., S. R., Spółka Jawna z siedzibą w Ł., wysokość podatku od nieruchomości za listopad i grudzień 2009r. za nieruchomość położoną we wsi J. w gminie S., w kwocie 12.813 zł. W wyniku rozpoznania odwołania Samorządowe Kolegium Odwoławcze, na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005r., nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej jako O.p.) oraz art. 2-5 ustawy z 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jednolity Dz. U. z 2010r. nr 95, poz. 613 ze zm.; dalej jako u.p.o.l.) utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Stan sprawy jest następujący: skarżący jest użytkownikiem wieczystym działki nr 248 i właścicielem położonych na działce budynków (ośrodek wczasowy B). Skarżący złożył 22 lutego 2010r. deklarację na podatek od nieruchomości za listopad i grudzień 2009r., a następnie korektę do tej deklaracji. Powodem złożonej korekty był, jak wskazano, brak możliwości prowadzenia działalności gospodarczej w związku ze złym stanem technicznym budynków i budowli. Strona skarżąca stanęła na stanowisku, że w jego przypadku winny mieć zastosowanie niższe stawki podatku od nieruchomości z uwagi na stan techniczny budynków uniemożliwiających prowadzenie w nim działalności gospodarczej. Postanowieniem z dnia 7 grudnia 2010r. organ pierwszej instancji wszczął postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego za rok 2009. Zdaniem SKO w rozpatrywanej sprawie nie wystąpiła sytuacja, w której przyjąć należałoby, że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych. Fakt prowadzenia prac remontowych nie zwalnia od obowiązku uiszczania podatku od nieruchomości wg stawek jak dla związanych z działalnością gospodarczą (wysokość stawek - uchwała Rady Gminy z dnia 18 listopada 2008r. nr XX/198/08 w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości). Organ pierwszej instancji, w dniu 24 stycznia 2011r., przeprowadził wizję lokalną w obecności przedstawiciela strony skarżącej. Ustalono, że na dzień oględzin nie jest prowadzona w ośrodku B działalność gospodarcza, budynki od kilku lat nie były użytkowane i wymagają remontów. Część pomieszczeń została już wyremontowana. Pobyt w budynkach nie stanowi zagrożenia dla ludzi i mienia, nie zauważono zacieków ani pęknięć na ścianach budynków. W wyremontowanych częściach budynków można prowadzić działalność w zakresie wynajmu pokoi turystom; w pozostałych pomieszczeniach można prowadzić inną działalność gospodarczą. Strona nie wniosła uwag ani zastrzeżeń do sporządzonego protokołu z przeprowadzonych oględzin. SKO zaakceptowało stanowisko organu pierwszej instancji, że względy techniczne, o których mowa w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., nie mają w tej sprawie charakteru trwałego. Budynki mogą być wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej. Sam skarżący w toku postępowania podatkowego stwierdził, że w budynkach tych będzie prowadził działalność gospodarczą (organ pierwszej instancji w uzasadnieniu swej decyzji wskazał, że strona skarżąca we wniosku z 29 października 2010r. o umorzenie zaległości podatkowych poinformowała, że remont budynków zakończy się w czerwcu 2011r.). Przejściowe zaś niewykorzystywanie przez podatnika nieruchomości służącej do wykonywania działalności gospodarczej, nie daje podstawy do opodatkowania nieruchomości wg stawki innej niż jak dla budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. SKO podkreśliło, że prowadzenie prac remontowych czy też modernizacyjnych nie jest tożsame z wyłączeniem budynku z użytkowania ze względu na stan techniczny i tym samym do opodatkowania tych budynków wg stawki jak dla budynków pozostałych, jak chce tego podatnik. W uzasadnieniu skarżonej decyzji SKO podkreśliło, że w toku postępowania podatkowego skarżący przedstawił opinię o stanie technicznym obiektów ośrodka wczasowego z 2 lutego 2010r. Z opinii tej wynika, że stan techniczny obiektów jest zły. Wynika także, że wykorzystanie całej nieruchomości zgodnie z pierwotną funkcją, czyli ośrodka wczasowego, wymaga wykonania kapitalnego remontu poszczególnych obiektów lub rozbiórki i realizację nowych budynków. Opinia ta jednak, zdaniem SKO, nie jest dowodem na to, że budynki i budowle zakupionego przez stronę ośrodka wczasowego B nie mogą być wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej. Wprawdzie w dacie wydania decyzji przez organ pierwszej instancji podatnik nie prowadził w ośrodku działalności gospodarczej, jednak względy techniczne nie były wyłącznym tego powodem. Budynki po remoncie mogą być nadal wykorzystywane do prowadzenia w nich działalności gospodarczej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku pełnomocnik strony skarżącej zarzucił naruszenie art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a/ u.p.o.l. w związku z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. polegające na bezpodstawnym przyjęciu, że przedmiotowa nieruchomość powinna być opodatkowana stawką jak od gruntów i budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, gdy tymczasem gdyby dokonano prawidłowej wykładni wskazanych przepisów, należało przyjąć, że nieruchomość ta nie jest i nie może być wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych i z tego powodu powinna być opodatkowana stawką jak od gruntów i budynków pozostałych. Zarzucono ponadto naruszenie przepisów postępowania, w tym art. 122 O.p. w związku z art. 187 § 1 O.p. i art. 191 O.p. poprzez niepodjęcie wszelkich możliwych działań mających na celu wszechstronne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, w szczególności poprzez niedokonanie wszystkich koniecznych czynności prowadzących do ustalenia czy nieruchomość nadaje się do prowadzenia działalności gospodarczej ze względu na jej stan techniczny. Zarzucono naruszenie art. 121 O.p. w związku z art. 210 § 4 O.p. przez bezkrytyczną i dowolną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, polegającą w szczególności na pominięciu w trakcie postępowania dowodowego okoliczności korzystnych dla podatnika. W uzasadnieniu skargi podkreślono, że sam organ wskazał, że na dzień oględzin nie jest prowadzona działalność gospodarcza; budynki od kilku lat nie były użytkowane i wymagają remontów. Taki wynik oględzin, zdaniem pełnomocnika strony, wskazuje, że spełnione zostały przesłanki wyłączające badaną nieruchomość spod klasyfikacji gruntów i budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Pojęcie względy techniczne nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane, zatem należy odnieść się do wykładni językowej i pomocniczo do prawa budowlanego. W tym przedmiocie to podatnik wskazuje w deklaracji podatkowej, czy jego zdaniem budynek może być wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej. Przytoczono poglądy doktryny zgodnie z którymi nie można uznać, że tylko decyzja organu nadzoru budowlanego jest podstawą do wskazania, że w budynku nie może być, ze względów technicznych, prowadzona działalność gospodarcza. Organ pierwszej instancji bezpodstawnie zaniechał przeprowadzenia w tym zakresie dowodu z opinii biegłego. W odpowiedzi na skargę organ drugiej instancji wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: I. Sąd administracyjny w granicach swojej właściwości bada zgodność zaskarżonych decyzji z prawem. Oceniając zaskarżoną decyzję SKO stwierdzić należy, że została ona wydana bez naruszenia prawa. W ocenie Sądu zarzuty strony skarżącej są nieuzasadnione, gdyż wydanie zaskarżonego rozstrzygnięcia nastąpiło na podstawie i w granicach obowiązujących przepisów prawa proceduralnego i materialnego. Decyzja zawiera wszystkie elementy wynikające z przepisów Ordynacji podatkowej, a jej wydanie poprzedzone zostało prawidłowo przeprowadzonym postępowaniem podatkowym przy zachowaniu pisemności i zapewnieniu czynnego udziału strony. II. Definiując pojęcie gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej ustawodawca operuje, jako wskazaniem ich podstawowej cechy wyróżniającej, zwrotem posiadania przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Z powyższego wynika więc, że zasadniczo organ podatkowy dokonując ustalenia prawnopodatkowych konsekwencji faktu posiadania przez przedsiębiorcę gruntów, budynków lub ich części, budowli lub ich części, nie ma obowiązku ustalania okoliczności w postaci faktycznego prowadzenie i wykonywania działalności gospodarczej. Stwierdzenie wskazanego faktu głównego (posiadania przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą) wywołuje więc określone konsekwencje prawnopodatkowe. Tak więc do uznania danego obiektu za związany z prowadzeniem działalności gospodarczej nie jest konieczne faktyczne wykorzystywanie nieruchomości na cele związane z działalnością gospodarczą, albowiem wystarczy sam fakt jej posiadania przez danego przedsiębiorcę. Reasumując: 1/ z samego faktu, że spółka jest przedsiębiorcą (w rozumieniu art. 1a ust. 3 i 4 u.p.o.l. w związku z art. 4 ust. 1 i ust. 2 ustawy z 2 lipca 2004r. o swobodzie działalności gospodarczej - t.j. Dz. U. z 2010r., nr 220, poz. 1447 ze zm.) wynika, w myśl art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., że znajdujące się w jej władaniu grunty, budynki i budowle uważane są za związane z działalnością gospodarczą i w zasadzie - podlegają z tego względu opodatkowaniu wyższymi stawkami podatku, aniżeli stawki stosowane do przedmiotów opodatkowania o innym charakterze; 2/ nie są uważane za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej jedynie takie przedmioty opodatkowania znajdujące się w posiadaniu przedsiębiorcy, które do prowadzenia tej działalności nie są i nie mogą być wykorzystywane ze względów technicznych. III. Z przepisu art. 2 ust. 1 u.p.o.l., określającego przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości wynika, że opodatkowaniu tym podatkiem podlegają: grunty, budynki lub ich część, budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. W rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, budynkiem jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach (art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.; por. art. 3 pkt 2 ustawy z 7 lipca 1994r. prawo budowlane; tekst jednolity Dz. U z 2010r., nr 243, poz. 1623 ze zm.; dalej jako u.p.b.), zaś – ponownie wskazując - gruntami, budynkami i budowlami związanymi z prowadzeniem działalności gospodarczej są grunty, budynki i budowle (lub ich części) będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b u.p.o.l., chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych (art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.). Wskazane pojęcia budynku oraz gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, którymi ustawodawca operuje na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, jak wynika z przepisu art. 1a u.p.o.l., są pojęciami mającymi charakter definicji ustawowych. Odnosząc się do całokształtu regulacji prawnopodatkowej w analizowanym zakresie, podkreślić również należy, w odniesieniu do zastrzeżenia, o którym mowa w przepisie art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., a mianowicie braku możliwości wykorzystywania przedmiotowej nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych, że pojęcie względów technicznych nie obejmuje swoim zakresem technologicznych, ekonomicznych, jak również finansowych przyczyn braku możliwości wykorzystywania przedmiotu opodatkowania do prowadzenia działalności gospodarczej. Ma ono normatywny kontekst determinowany kryteriami formalnymi właściwymi dla przepisów ustawy Prawo budowlane. Względy techniczne w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, to takie, które mają tego rodzaju związek z nieruchomością gruntową lub budowlaną, że ze swej natury nieruchomość ta nie jest i nie może być wykorzystywana do prowadzenia danej działalności gospodarczej. Istota rzeczy wyraża się w tej mierze, w normatywnej treści pojęcia względy techniczne, jak również w redakcji art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., na gruncie którego ustawodawca posłużył się koniunkcją - przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej. Tylko i wyłącznie więc w sytuacji łącznego ziszczenia się stanów faktycznych objętych hipotezą tego przepisu nieruchomość będzie podlegała opodatkowaniu według innych stawek, niż związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Reasumując: pojęcie względów technicznych nie obejmuje swoim zakresem technologicznych, ekonomicznych, jak również finansowych przyczyn braku możliwości wykorzystywania przedmiotu opodatkowania do prowadzenia działalności gospodarczej, ma ono bowiem normatywny kontekst determinowany kryteriami formalnymi właściwymi dla przepisów prawa budowlanego. IV. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe dokonały ustaleń w zakresie stanu przedmiotowych budynków. Budynki są trwale z gruntem związane, posiadają fundamenty i dach, są wydzielone z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych (por. art. 3 pkt 2 u.p.b.). Ze względu na znaczny stopień zdewastowania wymagają kapitalnego remontu, co zresztą potwierdzają złożone przez stronę skarżącą, w toku postępowania podatkowego, opinie i ekspertyzy, w tym wynika to z opinii z 2 lutego 2010r. o stanie technicznym ośrodka wczasowego sporządzonej przez mgr inż. A. Ż., który wskazał, cyt.: (...) wykorzystanie całej nieruchomości zgodnie z pierwotną funkcją, czyli ośrodka wczasowego wymaga wykonania remontu kapitalnego poszczególnych obiektów lub ich rozbiórki i realizacji nowych budynków pozwalających na eksploatację zgodną z oczekiwaniami turystów i spełniającymi nowoczesne standardy i normy budowlane (...). Również operaty szacunkowe z 8 listopada 2006r. autorstwa mgr inż. D. J. i z 30 sierpnia 2007r. A. R. wskazuje na te same okoliczności. W opinii technicznej autorstwa inż. A. B. z sierpnia 2010r. podkreśla się, że ośrodek B został zamknięty w roku 2007 i od tego roku nie był wykorzystywany.; wskazano, że (...) ewentualne rozpoczęcie działalności (...) wymaga wykonania kapitalnego remontu części obiektów, a część z nich wymaga rozbiórki z uwagi na wady konstrukcyjne (...). Podkreślić należy, że ocena przesłanki względów technicznych, jaką posługuje się ustawodawca w dyspozycji art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., należy do organu podatkowego, co oznacza, że w tym zakresie organy podatkowe zobowiązane były przeprowadzić postępowanie dowodowe, z wykorzystaniem wszystkich dopuszczalnych środków dowodowych, bowiem kwestią zasadniczą w tego typu sprawach jest ustalenie przez organ podatkowy, czy w sprawie zaistniały okoliczności powodujące brak możliwości wykorzystywania gruntów, budynków i budowli do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych. Z tego obowiązku organy podatkowe wywiązały się w przedmiotowej sprawie. Raz jeszcze należy podkreślić, że co prawda ustawa o podatkach i opłatach lokalnych nie definiuje pojęcia względów technicznych, jednak zarówno w doktrynie jak i orzecznictwie przyjmuje się, że chodzi tu nie o przyczyny techniczne leżące po stronie przedsiębiorcy, lecz związane z danym przedmiotem opodatkowania, a zatem obiektywne okoliczności natury technicznej uniemożliwiające wykorzystanie go do celów konkretnej działalności prowadzonej przez dany podmiot. W sprawie podkreślić wyraźnie należy, że niewykorzystywanie przez podatnika określonych przedmiotów opodatkowania w prowadzonej działalności gospodarczej, na skutek braku możliwości ich wykorzystania na cele związane z prowadzoną działalnością gospodarczą z innych względów niż techniczna niemożliwość korzystania z tych przedmiotów, nie stanowi okoliczności wyłączającej spod opodatkowania budynków, budowli czy gruntów jako związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe wskazały, na jakich dowodach oparte zostało ustalenie, że trudności w działalności gospodarczej na przedmiotowej nieruchomości mają charakter przejściowy. Wskazano na przeprowadzone remonty i możliwość prowadzenia działalności. W orzecznictwie sądowym dominujący jest pogląd, który Sąd w niniejszym składzie podziela, że za względy techniczne, o jakich mowa w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., nie można uznać chwilowej przeszkody w gospodarczym wykorzystaniu nieruchomości. W wyroku WSA w Gdańsku z dnia 6 czerwca 2006 r., w sprawie I SA/Gd 481/05 postawiono tezę, zgodnie z którą przepis art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. może znaleźć zastosowanie tylko w przypadku zaistnienia obiektywnych okoliczności natury technicznej, całkowicie uniemożliwiających wykorzystanie przedmiotu opodatkowania do celów działalności gospodarczej prowadzonej przez dany podmiot. Tym samym wyłączenie o jakim mowa w tym przepisie nie obejmuje sytuacji, gdy brak możliwości wykorzystania nieruchomości dla celów działalności gospodarczej wynika z przyczyn leżących po stronie posiadającego daną nieruchomość przedsiębiorcy (opubl. w LEX nr 512163 i nr 188184). Nawet twierdzenia, że spółka rozpoczęła prace remontowe, to odnosząc ten fakt do treści art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., stwierdzić należy, że okoliczność ta nie może stanowić względów technicznych, bowiem okoliczność ta – co winno być poza sporem – ma charakter przejściowy, wynikający z podjętych w ramach działalności gospodarczej decyzji o przekształceniu, zmianie przeznaczenia czy podwyższenia standardu danego budynku. Sąd podziela pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 października 2010r. w sprawie II FSK 686/09, że niekwestionowany zły stan techniczny budynków, które mimo ich nieużytkowania, nie straciły cech budynku, określonych w prawie budowlanym, nie ma wpływu na wymiar podatku od nieruchomości (opubl. w bazie LEX nr 745806). V. Mając na uwadze treść zarzutów skargi i stanowisko strony zaprezentowane w uzasadnieniu skargi wskazać należy, że z art. 2 ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. wynika, że grunty oraz budynki stanowią odrębne przedmioty opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Okoliczność ta o tyle jest w sprawie istotne, że okoliczności odnoszących się do jednego z tych przedmiotów tj. stanu technicznego budynków czy budowli nie można, jak chce tego autor skargi, odnosić wprost do drugiego przedmiotu a mianowicie gruntu, na którym budynki i budowle te się znajdują. Przytoczyć tu należy wyrok NSA z 9 grudnia 2009r. w sprawie II FSK 1031/09, w którym postawiono tezę zgodnie z którą wskazane w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. względy techniczne to takie, które mają związek ze stanem technicznym gruntów, budynków i budowli powodując, że przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia konkretnej działalności wykonywanej przez przedsiębiorcę. Nie chodzi o czasową niemożność wykorzystania gruntu, ale o immanentną cechę tego gruntu, uniemożliwiającą jego wykorzystanie w ogóle; innymi słowy nawet zajęcie gruntu pod budynek w złym stanie technicznym nie jest tożsame z przyjęciem, że względy techniczne gruntu uniemożliwiają jego wykorzystanie w działalności gospodarczej. VI. W ocenie Sądu orzekającego w niniejszej sprawie organy podatkowe wyczerpująco zebrały materiał dowodowy przydatny do wydania ostatecznej decyzji oraz dokonały wszechstronnej i trafnej jego oceny, a przy tym organy podatkowe właściwie zastosowały przepisy prawa materialnego i procesowego, a stan faktyczny i prawny sprawy ustalono zgodnie z wymogami zawartymi w ustawie Ordynacja podatkowa, a w szczególności w art. 122 O.p., art. 180 O.p., art. 187 O.p., art. 188 O.p. oraz art. 191 O.p. Nie znajdując, w tych warunkach, podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja ostateczna niezgodna jest z prawem, a także nie znajdując przesłanek do uznania, iż decyzja ta wydana została z mającym co najmniej istotny wpływ na wynik sprawy naruszeniem przepisów postępowania podatkowego, stosownie do przepisu art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) orzec należało o oddaleniu skargi jako nieuzasadnionej. EK