I SA/Gl 1254/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ, del. Sędzia SO Paweł Kornacki, Sędzia WSA Wojciech Organiściak (spr.), Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 czerwca 2014 r. sprawy ze skargi E. U., H. U. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie kosztów postępowania oddala skargę. Dyrektor Izby Skarbowej w K. działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej też O.p.) po rozpatrzeniu zażaleń z dnia 13 maja 2013 r., złożonych przez H. U. i E. U. (dalej zwani stroną lub podatnikami) postanowieniem z dnia [...] (Nr [...],[...]) utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. (dalej zwany NUS) z dnia [...] (Nr [...],[...]) ustalające podatnikom koszty postępowania w kwocie [...] zł. Prezentując dotychczasowy przebieg postępowania organ odwoławczy wskazał, że ww. postanowieniem NUS obciążył podatników kosztami szacowania przez biegłego wartości działki gruntu o powierzchni 1198 m2 położonej w B. przy ul. [...], oznaczonej numerem [...], a będącej przedmiotem umowy zawartej w formie aktu notarialnego z dnia 27 marca 2008 r., przenoszącej własność tej działki na rzecz stron. Wskazano, że umowa ta stanowiła wykonanie zobowiązania wynikającego z umowy sprzedaży warunkowej z dnia 12 grudnia 2007 r. oraz podano, że określona z uwzględnieniem opinii biegłego wartość nabytej nieruchomości została przyjęta przez organ podatkowy I instancji - w decyzji wydanej w dniu [...]- jako podstawa określenia należnego podatku z tytułu przedmiotowej czynności. W zażaleniu na ww. postanowienie pełnomocnik podatników żądając jego uchylenia podnosił, że "przypisanie kosztów operatu do czasu rozpatrzenia odwołania od decyzji jest przedwczesne", a ponadto wskazał, że stronie przysługuje prawo zaskarżenia decyzji w sądowym postępowaniu administracyjnym, czego ta nie wyklucza. Organ II instancji ww. postanowieniem z dnia [...] utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że w odniesieniu do umowy sprzedaży podstawa opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych określana jest zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 9 września 2000r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t.j. Dz. U. z 2007 r. Nr 68, poz. 450 ze zm., dalej u.p.c.c.) - w oparciu o wartość rynkową rzeczy lub prawa majątkowego. Organ wskazał, że zgodnie z art. 6 ust. 2 ww. ustawy "wartość rynkową przedmiotu czynności cywilnoprawnej określa się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich miejsca położenia, stanu i stopnia zużycia, oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju, z dnia dokonania tej czynności, bez odliczenia długów i ciężarów". Następnie organ wskazał, że procedura ustalenia wartości rynkowej została określona przepisami art. 6 ust. 3 i 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Zgodnie z ich treścią, w zakresie omawianego podatku, ustawodawca wprowadził zasadę samoobliczenia podatku, w konsekwencji czego regułą jest samodzielne określenie przez podatnika wartości przedmiotu czynności cywilnoprawnej, stanowiącej podstawę opodatkowania. Jeżeli natomiast podatnik nie określił wartości przedmiotu tej czynności lub wartość określona przez podatnika nie odpowiada, według oceny organu podatkowego wartości rynkowej, organ ten zobowiązany jest wezwać podatnika do jej określenia, podwyższenia lub jej obniżenia w terminie nie krótszym niż 14 dni od dnia doręczenia wezwania. Organ podatkowy, w wezwaniu określa wartość rynkową według własnej wstępnej oceny. Jeżeli podatnik, pomimo wezwania, nie określił wartości lub podał wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej, organ podatkowy dokonuje jej określenia z uwzględnieniem opinii biegłego lub przedłożonej przez podatnika wyceny rzeczoznawcy. Jeżeli organ podatkowy powoła biegłego, a wartość określona z uwzględnieniem jego opinii różni się o więcej niż 33 % od wartości podanej przez podatnika, koszty opinii ponosi podatnik. Organ wywodził, że zgodnie z dyspozycją art. 267 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, stronę obciążają koszty przewidziane w odrębnych przepisach, co dla przedmiotowej sprawy oznacza zastosowanie art. 6 ust. 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. W dalszej części swoich rozważań organ wskazał, że wynagrodzenie biegłego - stosownie do zapisu art. 265 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej – zalicza się do kosztów postępowania podatkowego oraz podkreślił, że podatnik obciążony jest kosztami sporządzenia opinii tylko wówczas, gdy wartość rynkowa określona z uwzględnieniem opinii biegłego przekroczy o 33 % wartość podaną przez podatnika. W przeciwnym zaś wypadku organ podatkowy nie może obciążyć podatnika tymi kosztami. W ocenie organu odwoławczego z powołanych wyżej przepisów bezsprzecznie wynika, że aby obciążyć podatnika kosztami opinii biegłego muszą zostać spełnione łącznie dwa warunki: podatnik - pomimo wezwania do podwyższenia wartości - w wyznaczonym terminie (nie krótszym niż 14 dni) nie udzieli odpowiedzi lub poda wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej oraz wartość określona z uwzględnieniem opinii biegłego różni się o więcej niż o 33% od wartości podanej przez podatnika. W ocenie organu w przedmiotowej sprawie zostały spełnione oba powyższe warunki. Organ wskazał, że z materiału dowodowego wynika, iż wartość nieruchomości gruntowej o powierzchni 1.198 m2, położonej w B. przy ul. [...], oznaczonej numerem [...], określona przez strony w umowie sprzedaży z dnia 27 marca 2008 r. według wstępnej oceny organu podatkowego pierwszej instancji - nie odpowiadała jego wartości rynkowej. W związku z tym w oparciu o postanowienia art. 6 ust. 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych - organ ten pismem z dnia 13 września 2012 r. i 5 października 2012 r. wystosował do podatników wezwanie do podwyższenia wartości przedmiotu czynności cywilnoprawnej, podając jednocześnie wartość rynkową według własnej, wstępnej oceny na kwotę [...]zł. oraz wyznaczając 14 - dniowy termin do zajęcia stanowiska. W odpowiedzi na wezwanie H. U. nie wyraził zgody na podwyższenie wartości, wskazując jednocześnie okoliczności mające wpływ na ustalenie ceny zakupu. Z uwagi na brak zgody H. U. na podwyższenie wartości oraz nieudzielenie w wyznaczonym terminie odpowiedzi przez E. U. na prawidłowo doręczone wezwanie, NUS postanowieniem wydanym w dniu [...] powołał biegłego celem sporządzenia opinii dotyczącej wartości rynkowej nieruchomości. W sporządzonym operacie szacunkowym z 17 grudnia 2012 r. biegły określił wartość rynkową przedmiotowej niezabudowanej działki według stanu i cen obowiązujących w dniu nabycia (tj. 27 marca 2008 r.) na kwotę [...] zł i wartość taka została przyjęta do określenia podstawy opodatkowania w wydanej przez NUS w dniu [...] decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie [...]zł. Organ podkreślił, że nie stwierdzono, aby sporządzony operat obciążony był jakąkolwiek wadą skutkującą niemożnością uznania go za dowód w postępowaniu, na podstawie którego określono wartość rynkową nabytej przez podatników nieruchomości. W sytuacji, gdy zachowany został właściwy tryb ustalania wartości rynkowej przedmiotu umowy cywilnoprawnej z udziałem biegłego, podstawą uchylenia postanowienia w sprawie obciążenia strony kosztami sporządzenia opinii biegłego może być bowiem jedynie stwierdzenie, iż dowód został przeprowadzony wadliwie, a wady te są istotne i nie nadają się do usunięcia. Organ podkreślił, że skoro ustalona w ten sposób wartość omawianej nieruchomości przekroczyła o więcej niż 33% wartość podaną przez podatników w umowie z dnia 27 marca 2008 r. w kwocie 60.000 zł., NUS zasadnie wydał w dniu [...] skarżone postanowienie, mocą którego obciążył podatników kosztami postępowania w wysokości [...] zł., stanowiącymi wynagrodzenie dla biegłego za sporządzenie opinii (zgodnie z wystawioną przez niego fakturą VAT). W ocenie organu odwoławczego bezzasadny jest zarzut co do przedwczesnego wydania przedmiotowego postanowienia tj. z uwagi na wniesienie odwołania od decyzji określającej zobowiązanie w podatku od czynności cywilnoprawnych. Organ podkreślił, że zgodnie z art. 269 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy ustala, w drodze postanowienia, wysokość kosztów postępowania, które obowiązana jest ponieść strona oraz termin i sposób ich uiszczenia. Stronę obciążają m. in koszty przewidziane w odrębnych przepisach (art. 267 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej) i do kosztów postępowania niewątpliwie zalicza się wynagrodzenie przysługujące biegłemu (art. 265 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej). Organ podkreślił, że obowiązujące od 1 stycznia 2003 r. brzmienie art. 269 Ordynacji podatkowej daje organom możliwość rozstrzygania o wysokości kosztów, które strona jest obowiązana ponieść w każdym stadium postępowania, w tym również jednocześnie z wydaniem decyzji (z wyroku WSA w Białymstoku z dnia 13.09.2007 r. I SA/Bk 362/06, LEX nr 453512). W doktrynie i orzecznictwie wskazuje się, że zgodnie z art. 269 Ordynacji podatkowej postanowienie w sprawie kosztów postępowania jest odrębnym aktem administracyjnym (ma odrębny byt), dotyczącym kwestii incydentalnej, nie związanej z istotą sprawy, lecz z czynnościami postępowania (por. wyrok NSA z 26.04.2000r., III SA 1484/99, LEX nr 47223). Zdaniem organu postępowanie podatkowe kończy się z chwilą wydania przez organ decyzji rozstrzygającej co do istoty. Skoro zaś organ podatkowy - na mocy art. 269 Ordynacji podatkowej - ustala wysokość kosztów postępowania, które obowiązana jest ponieść strona postępowania, to z całą pewnością nie można uznać, że wydanie postanowienia w sprawie tychże kosztów w dacie zakończenia postępowania podatkowego, tj. w dacie wydania decyzji podatkowej jest przedwczesne. Końcowo organ akcentował, że w decyzji wymiarowej z dnia [...], wydanej z uwzględnieniem opinii biegłego, określona wartość nabytej nieruchomości odpowiadała kwocie [...] zł., a tym samym z cała stanowczością przewyższała o 33 % wartość podaną przez strony w umowie - w kwotę [...]zł., co spowodowało, iż koszty opinii - na mocy unormowania zawartego w art. 6 ust. 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych - ponoszą nabywcy, jako podatnicy tego podatku. W skardze na postanowienie organu odwoławczego z dnia [...] pełnomocnik skarżących domagając się jego uchylenia zarzucał naruszenie art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 6 ust. 2 i ust. 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik podkreślał, że postanowienie w przedmiocie obciążenia kosztami postępowania E. U. i i H. U. (dalej jako skarżący) nie znajduje uzasadnienia ze względu na toczące się postępowanie odwoławcze w przedmiocie decyzji wymiarowej. Autor skargi podkreślał, że wykorzystanie opinii biegłego jako dowodu w sprawie i jej ostateczny charakter z punktu widzenia "Organów – art. 6 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 6 ust. 4 u.p.c.c. potwierdza pominięcie zasad określonych w art. 6 ust. 2 u.p.c.c. w związku z art. 187 § 1 O.p. i potwierdza zasadność zgłoszonych zarzutów". W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie podtrzymując w całości stanowisko zaprezentowane w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny Gliwicach, zważył co następuje: W świetle przepisów art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta - jeżeli ustawy nie stanowią inaczej - sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Zadaniem sądu administracyjnego jest zbadanie prawidłowości zastosowania przez organy administracji przepisów obowiązującego prawa, zarówno prawa materialnego, jak też przepisów postępowania. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku stwierdzenia przez Sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, jeżeli miało ono wpływ na wynik sprawy, lub naruszenia przepisów prawa procesowego, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także dające podstawę do wznowienia postępowania - art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, ze zm. - zw. dalej p.p.s.a.). Skarga okazała się bezzasadna, albowiem Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych i nie znalazł dostatecznych podstaw do jej uwzględnienia. Stan faktyczny sprawy jest po części sporny, a jako że został opisany powyżej w ocenie Sądu brak jest konieczności jego ponownego prezentowania. Sąd jako prawidłowe uznaje ustalenia jakie w tym przedmiocie poczyniły organy podatkowe. Niezależnie od tego należy przypomnieć, że przedmiotem kontroli Sądu jest rozstrzygnięcie organu podatkowego ustalające skarżącym wysokość kosztów postępowania dotyczących sporządzenia operatu szacunkowego określającego wartość rynkową działki gruntu oznaczonej nr [...] położonej w B. w wysokości [...]zł. Istota sporu dotyczy zatem zasadności obciążenia skarżących kosztami opinii biegłego rzeczoznawcy, w związku z uznaniem przez organ podatkowy, że wartość przedmiotowej nieruchomości podana przez skarżących w podpisanej w dniu 27 marca 2008 r. umowie kupna-sprzedaży w wysokości [...] zł. była zaniżona. Mając powyższe na uwadze przyjdzie w pierwszej kolejności wskazać, że zgodnie z art. 264 ustawy Ordynacja podatkowa koszty postępowania przed organami podatkowymi ponosi Skarb Państwa albo określona jednostka samorządu terytorialnego, jeżeli dalsze przepisy nie stanowią inaczej. Art. 265 § 1 Ordynacji podatkowej określa, co należy zaliczyć do kosztów postępowania, wymieniając m. in. wynagrodzenie przysługujące biegłym (pkt 3). Wyliczenie zawarte w art. 265 § 1 Ordynacji podatkowej nie jest wyliczeniem pełnym i zamkniętym. Przemawia za tym treść art. 265 § 2 tej ustawy, zgodnie z którym organ może zaliczyć do kosztów postępowania także inne wydatki. Warunkiem ich zaliczenia jest jednak bezpośredni związek z rozstrzygnięciem sprawy. O tym, jakie wydatki i czy mają bezpośredni związek z rozstrzygnięciem sprawy, decyduje organ podatkowy. Bez znaczenia jest natomiast fakt, z czyjej inicjatywy koszty powstały - na wniosek czy z urzędu. Od ogólnej zasady ponoszenia kosztów postępowania przez Skarb Państwa przepisy przewidują wyjątki. W myśl art. 267 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej stronę obciążają koszty przewidziane w odrębnych przepisach. Za taki odrębny przepis należy bez wątpienia uznać regulację z art. 6 ust. 4 u.p.c.c., umożliwiającą obciążenie strony postępowania (podatnika) tymi kosztami, jeżeli wartość rynkowa nieruchomości określona z uwzględnieniem opinii biegłego różni się o więcej niż 33% od wartości podanej przez podatnika. Mając na uwadze przedmiot sporu przyjdzie dodatkowo wskazać, że stosownie do brzmienia art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c. podstawę opodatkowania stanowi przy umowie sprzedaży - wartość rynkowa rzeczy lub prawa majątkowego. Według ust. 2 art. 6 u.p.c.c. przedmiot czynności cywilnoprawnej określa się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w danej miejscowości w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich stanu i stopnia zużycia, oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju, z dnia dokonania tej czynności, bez odliczenia długów i ciężarów. Zgodnie natomiast z ust. 3 ww. normy prawnej jeżeli strony czynności cywilnoprawnej nie określiły wartości przedmiotu tej czynności lub wartość określona przez strony nie odpowiada, według oceny organu podatkowego, jej wartości rynkowej, organ ten wezwie strony do jej określenia, podwyższenia lub obniżenia, w terminie nie krótszym niż 14 dni od dnia doręczenia wezwania, podając jednocześnie wartość według własnej, wstępnej oceny. Z kolei, z treści mającego zastosowanie w przedmiotowej sprawie ust. 4 art. 6 ww. ustawy wynika, że jeżeli strony, pomimo wezwania, o którym mowa w ust. 3, nie określiły wartości lub podały wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej, organ podatkowy dokona jej określenia na podstawie opinii biegłego lub przedłożonej przez podatnika wyceny rzeczoznawcy. Jeżeli organ podatkowy powoła biegłego, a wartość określona z uwzględnieniem jego opinii różni się o więcej niż 33 % od wartości podanej przez podatnika, koszty opinii ponosi podatnik. W świetle zarzutu przedwczesności wydania przedmiotowego postanowienia podkreślenia wymaga także to, że art. 269 Ordynacji podatkowej daje organom możliwość rozstrzygania o wysokości kosztów, które strona jest obowiązana ponieść w każdym stadium postępowania. Podkreślenia wymaga również, iż wydane na podstawie art. 269 Ordynacji podatkowej postanowienie o kosztach postępowania jest odrębnym aktem administracyjnym, dotyczącym kwestii incydentalnej, niezwiązanej z istotą sprawy, lecz z czynnościami postępowania (wyrok NSA z dnia 26 kwietnia 2000 r., III SA 1484/99, LEX nr 47223). W doktrynie i orzecznictwie wskazuje się, że rozstrzygnięcie o kosztach nie wpływa na wydanie decyzji rozstrzygającej sprawę merytorycznie, co do istoty. Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy należy stwierdzić, że w postępowaniu prowadzonym w trybie art. 269 w związku z art. 267 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej zastosowanie znalazło uregulowanie z ostatniego zdania art. 6 ust. 4 u.p.c.c. przewidujące, że jeżeli organ podatkowy powoła biegłego, a wartość określona z uwzględnieniem jego opinii różni się o więcej niż 33 % od wartości podanej przez podatnika, koszty opinii ponosi podatnik. W sprawie poza sporem jest to, że biegły był powołany i że jego opinia została wykorzystana w postępowaniu, a wartość ustalona w tej opinii przekraczała 33% wartości wyrażonej w cenie sprzedaży nieruchomości. Dowodzi tego to, że biegły określił rynkową przedmiotowej nieruchomości na kwotę [...]zł., a wartość taka została przyjęta do określenia podstawy opodatkowania w wydanej przez organ I instancji decyzji z dnia [...] oraz to, że wartość podana przez podatników w umowie opiewała na kwotę [...]zł. Prawidłowo zatem organ obciążył skarżących kosztami opinii, którą sporządził powołany w toku prowadzonego postępowania biegły rzeczoznawca. Sąd podkreśla, że zawarty w skardze zarzut braku uzasadnienia dla wydania przedmiotowego postanowienie "ze względu na toczące się postępowanie odwoławcze w przedmiocie decyzji wymiarowej, a wykorzystanie opinii biegłego jako dowodu w sprawie i jej ostateczny charakter z punktu widzenia Organów – art. 6 ust. 1 pkt. 1 w związku z art. 6 ust. 4 u.p.c.c. potwierdza pominięcie zasad określonych w art. 6 ust. 2 u.p.c.c. w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej i potwierdza zasadność zgłoszonych zarzutów" jest ze względów wyżej wyrażonych bezzasadny. Ponadto zdaniem Sądu powyższy zarzut, po części wykracza poza zakres sądowoadministracyjnej kontroli postanowienia dotyczącego kosztów postępowania. W postępowaniu w przedmiocie obciążenia kosztami opinii biegłego organy podatkowe nie dokonują oceny merytorycznej opracowanej przez tego biegłego wyceny przedmiotu sprzedaży, a jedynie ustalają, czy wartość przedmiotu umowy przekroczyła o 33% wartość podaną przez stronę. Ocena merytoryczna wyceny przedmiotowej nieruchomości dokonywana jest w postępowaniu w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych. Niejako na marginesie należy wskazać, że kwestie te były przedmiotem analiz Sądu, który w wyroku z dnia 5 czerwca 2014 r. (sygn. akt I SA/Gl 1261/13) oddalił skargę od decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] (Nr [...]), którą utrzymano w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] (Nr [...]) określającą skarżącym zobowiązanie w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie [...]zł. od umowy przeniesienia własności działki gruntu położonej w B. przy ul. [...], zawartej pomiędzy sprzedającym J. B. a kupującymi H. i E. małżonkami U. dokonanej aktem notarialnym z dnia 27 marca 2008 r. Tak więc po części przedmiotowy zarzut powinien być i był podnoszony w postępowaniu podatkowym, a Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach odniósł się do niego, dokonując oceny sporządzonej opinii i co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu ww. wyroku. Zarzuty te nie mają jednak żadnego wpływu na rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie, gdyż - jak już wspomniano - postanowienie w sprawie kosztów postępowania i decyzja w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego sprawy mają odrębny byt prawny i jako akty są względem siebie samoistne. Uwzględniwszy, że zarzuty skargi okazały się niezasadne oraz że Sąd nie stwierdził, by zaskarżone postanowienie zostało wydane z naruszeniem prawa - skargę należało oddalić na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.