I SA/Gl 1261/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ, del. Sędzia SO Paweł Kornacki, Sędzia WSA Wojciech Organiściak (spr.), Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 czerwca 2014 r. sprawy ze skargi E. U., H. U. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych oddala skargę. Dyrektor Izby Skarbowej w K. działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej też O.p.) w związku z przepisami ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2007 r. Nr 68, poz. 450 ze zm., dalej też u.p.c.c.) decyzją z dnia [...] (Nr [...]) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. (dalej NUS) z dnia [...] (Nr [...]) określającą zobowiązanie w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie [...] zł. od umowy przeniesienia własności działki gruntu położonej w B. przy ul. [...], zawartej pomiędzy sprzedającym J. B. a kupującymi H. i E. małżonkami U. (dalej zwani stroną lub podatnikami) dokonanej aktem notarialnym z dnia 27 marca 2008 r. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu odwoławczego wskazano, że z tytułu ww. umowy przeniesienia własności niezabudowanej działki gruntu o powierzchni 1198 m2 oznaczonej numerem [...], notariusz od dokonanej czynności - jako płatnik - pobrał podatek od czynności cywilnoprawnych w wysokości [...] zł., obliczony według stawki 2 % (na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych) od podanej przez strony ceny w kwocie [...]zł. Wskazano jednocześnie, że umowa powyższa stanowiła wykonanie zobowiązania wynikającego z umowy sprzedaży warunkowej z dnia 12 grudnia 2007 r. W dalszej części swoich rozważań organ odwoławczy wskazał, że NUS w ramach czynności sprawdzających pismem z dnia 27 lipca 2012 r., wydanym na podstawie na podstawie art. 272 O.p. wezwał E. U. do przedłożenia wypisu z rejestru gruntów i wyrysu z mapy ewidencyjnej przedmiotowej działki nr [...], według stanu na dzień zawarcia czynności. Z przedłożonych organowi podatkowemu w dniu 8 sierpnia 2012 r. dokumentów wynikało, że na dzień 27 marca 2008 r. działka nie była objęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, była użytkowana rolniczo, a zgodnie z zapisem w Studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy B. z dnia 26 października 2001 r. stanowiła tereny mieszkaniowo-usługowe wymagające uzyskania zgody na zmianę użytkowania rolniczego. W wyniku przeprowadzonych czynności sprawdzających oraz z uwagi na średnie wartości rynkowe gruntów zurbanizowanych pod zabudowę położonych w B. przy ul. [...] NUS uznał, iż wartość nieruchomości gruntowej określona w umowie sprzedaży z dnia 27 marca 2008 r. nie odpowiadała wartości rynkowej. W związku z powyższym NUS postanowieniem z dnia [...] wszczął postępowanie w przedmiocie zobowiązania podatkowego od umowy sprzedaży nieruchomości, a następnie pismami z dnia 13 września i 5 października 2012 r. wystosował do nabywców wezwanie do podwyższenia wartości, podając jednocześnie wartość rynkową według własnej, wstępnej oceny na kwotę [...]zł. W odpowiedzi na wezwanie H. U. nie wyraził zgody na podwyższenie wartości, wskazując jednocześnie okoliczności mające wpływ na ustalenie ceny zakupu, tj. brak planu zagospodarowania przestrzennego dla tego terenu (działka położona poza planem); brak wyłączenia działki z produkcji rolnej w dacie zakupu, charakter przeznaczenia działki rolny; brak decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu w dacie zakupu; w dacie zakupu działki o podobnym charakterze i stanie prawnym zbywane były po cenie wynikającej z załączonego przez podatnika porównania wartości. Z uwagi na brak zgody H. U. na podwyższenie wartości oraz nieudzielenie odpowiedzi przez E. U. na prawidłowo doręczone wezwanie, NUS postanowieniem z dnia [...] powołał biegłego celem wydania opinii dotyczącej wartości rynkowej nieruchomości. W sporządzonym operacie szacunkowym rzeczoznawca majątkowy J. Z. określiła wartość rynkową nieruchomości gruntowej składającej się z działki nr [...] według stanu i cen obowiązujących w dniu nabycia, tj. 27 marca 2008 r. na kwotę [...]zł. i wartość taka została przyjęta do podstawy opodatkowania. Dokonując oceny rzetelności przedmiotowego operatu organ podatkowy I instancji powziął wątpliwości co do wyboru nieruchomości przyjętych do porównania, w związku z faktem, iż do porównania przyjęte zostały nieruchomości będące przedmiotem transakcji za odległy okres od 24 maja 2006 r. do 27 marca 2008 r. i w związku z tym pismem z dnia 5 lutego 2013 r. organ wezwał biegłego do udzielenia wyjaśnień i uzasadnienia ww. wyboru. Pismem z dnia 28 lutego 2013 r. biegły wyjaśnił, że wartość rynkowa została ustalona zgodnie z obowiązującymi przepisami oraz warsztatem wyceny uregulowanym w Standardach Zawodowych Rzeczoznawców Majątkowych oraz PKZ (Powszechne Krajowe Zasady Wyceny). Wybrana metoda korygowania ceny średniej z uwagi na pozyskanie wystarczającej ilości odnotowanych z aktów notarialnych transakcji występujących na rynku lokalnym, była zdaniem rzeczoznawcy najbardziej prawidłową dla celu wyceny. Dodatkowe wyjaśnienia do sporządzonego operatu szacunkowego rzeczoznawca przedstawił w piśmie z dnia 21 marca 2013 r. Mając powyższe na uwadze NUS wydał w dniu [...] ww. decyzję określającą podatnikom zobowiązanie w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie [...]zł. W odwołaniu pełnomocnik podatników zarzucał powyższemu rozstrzygnięciu błędną ocenę i przyjęcie niewłaściwych wniosków z operatu szacunkowego, co spowodowało naruszenie art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Wskazał, że NUS uwzględniając uzgodnienia biegłego przyjął do porównania wartości najbliższe do daty wyceny nieruchomości będącej przedmiotem postępowania, natomiast całkowicie pominął cenę 1 m2 ustaloną dla nieruchomości przez biegłego, tj. około [...] zł. Zdaniem pełnomocnika dowolny i korzystny dla organu podatkowego wybór nie może decydować o obowiązku podatkowym, tym bardziej, że dotyczy aktualnego stanu faktycznego w zakresie warunków zawarcia transakcji, natomiast narusza pojęcie cech nieruchomości w tym konkretnym przypadku (aktualnie działki budowlane wg planu lub wręcz zabudowane) w dacie transakcji. Pełnomocnik zarzucił również, iż nie jest dowodem w sprawie korespondencja z biegłym, która miała miejsce już po sporządzeniu operatu. Organ odwoławczy ww. decyzją z dnia [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzja NUS, podkreślając, że odpowiada ona obowiązującym przepisom prawa. W pierwszej kolejności organ podkreślił, że rozpatrzenie sprawy zależało od rozstrzygnięcia, czy wartość przyjęta jako cena przedmiotu sprzedaży z dnia 27 marca 2008 r. odpowiadała jego wartości rynkowej. W tym zakresie organ wskazał, że podstawa opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych określana jest zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 1 lit. c ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych - w oparciu o wartość rynkową rzeczy lub prawa majątkowego. Zgodnie z art. 6 ust. 2 ww. ustawy "wartość rynkową przedmiotu czynności cywilnoprawnej określa się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich miejsca położenia, stanu i stopnia zużycia, oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju, z dnia dokonania tej czynności, bez odliczania długów i ciężarów". Organ odwoławczy podkreślił, że powyższa reguła została ustanowiona na potrzeby określenia podstawy obliczenia podatku, a nie do podważenia ustaleń dokonanych przez strony czynności prawnych w umowie oraz wskazał, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego pod pojęciem przeciętnej ceny rozumie się cenę jaką w danym miejscu i czasie można uzyskać w obrocie wolnorynkowym za rzecz o określonych cechach, cenę jaką przeciętny nabywca zdecydowany jest za nią zapłacić, a sprzedający przyjąć w wykonaniu transakcji. Ustalenie tego rodzaju ceny powinno nastąpić przez porównanie cen transakcji rzeczy tego samego gatunku i rodzaju w danym miejscu i czasie (wyrok NSA z 29.09.1998 r. I SA/Lu 545/98; nie publ.). Cena przeciętna stanowi wypadkową między cenami najwyższymi a najniższymi (por. wyrok NSA z 24.11.1993 r. III SA 626/93). Organ wyjaśniał, że procedura ustalenia wartości rynkowej została określona przepisami art. 6 ust. 3 i 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych oraz wskazał, że wprowadza ona zasadę samoobliczenia podatku. W konsekwencji regułą jest samodzielne określenie przez strony wartości przedmiotu czynności cywilnoprawnej, stanowiącej podstawę opodatkowania. Organ podkreślił, że w umowie sprzedaży odpowiednikiem tej wartości powinna być ustalona przez strony cena sprzedaży. W praktyce jednak cena ta niejednokrotnie będzie różnić się od wartości rynkowej przedmiotu transakcji, dlatego też ta pierwsza nie może stanowić podstawy obliczenia podatku (wyrok NSA z 6. 08. 1996 r., SA/Wr 3619/95 LEX nr 27268). Następnie organ wskazał, że jeżeli podatnik nie określił wartości przedmiotu tej czynności lub wartość określona przez podatnika nie odpowiada, według oceny organu podatkowego, jej wartości rynkowej, organ ten jest zobowiązany wezwać podatnika do jej określenia, podwyższenia lub jej obniżenia w terminie nie krótszym niż 14 dni od dnia doręczenia wezwania. Przy czym organ podatkowy w wezwaniu określa wartość rynkową według własnej wstępnej oceny. Jeżeli podatnik, pomimo wezwania, nie określił wartości lub podał wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej, organ podatkowy dokonuje jej określenia z uwzględnieniem opinii biegłego lub przedłożonej przez podatnika wyceny rzeczoznawcy. Jeżeli organ podatkowy powoła biegłego, a wartość określona z uwzględnieniem jego opinii różni się o więcej niż 33% od wartości podanej przez podatnika, koszty opinii ponosi podatnik. Organ odwoławczy akcentował, że analogiczna procedura określania wartości rynkowej była realizowana w przedmiotowej sprawie. Po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego organ podatkowy wezwał podatników do podwyższenia wartości przedmiotu umowy sprzedaży, a wobec niewyrażenia zgody na podwyższenie wartości do zaproponowanej przez organ podatkowy kwoty oraz braku odpowiedzi na wezwanie, podjął decyzję o dokonaniu jej określenia z uwzględnieniem opinii biegłego. Organ podkreślił, że powyższy tryb, jako zgodny z regulacją ustawową, nie został zakwestionowany. W dalszej części uzasadnienia wskazano, że zgodnie z art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą wiadomościami specjalnymi w celu wydania opinii w przypadku gdy w sprawie wymagane są takie wiadomości. Organ podatkowy nie jest związany opinią biegłych - sporządzona opinia stanowi taki sam materiał jak każdy inny dowód zgromadzony w sprawie i podlega takiej samej ocenie jak każdy inny dowód w postępowaniu, a organowi podatkowemu służy prawo do ich swobodnej oceny, jednakże - zdaniem organu odwoławczego - podstawą oceny dowodu z opinii biegłego przez organ podatkowy nie może być, z natury rzeczy, polemika organu z czysto fachowymi opiniami specjalistów, a jedynie analiza logiczna opinii. Wprawdzie opinia biegłego stanowi dowód w sprawie i jak każdy inny dowód podlega analizie i ocenie na zasadach ogólnych - co oznacza, iż dowód ten podlega swobodnej ocenie organu co do jego wiarygodności i mocy dowodowej, w kontekście innych dowodów przeprowadzonych w sprawie; jednakże jest to jednocześnie dowód o cechach szczególnych z tej przyczyny, że zgodnie z art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej zostaje dopuszczony wtedy, gdy organowi podatkowemu brakuje wiadomości specjalnych w danej dziedzinie. Dlatego też organ prowadzący postępowanie nie może wkraczać w merytoryczną zasadność opinii rzeczoznawcy majątkowego. W samej istocie ocena opinii biegłych, których organ powołał, może być analizowana i oceniana jedynie pod względem formalnym, tj. zbadania, czy została ona sporządzona i podpisana przez uprawnioną osobę w przepisanej prawem formie, czy zawiera wymagane przepisami prawa elementy treści, czy jest uzasadniona i czy zawarta w opinii konkluzja nie jest sprzeczna z jej uzasadnieniem. Organ obowiązany jest również ocenić, czy dowód sporządzony przez biegłego nie zawiera niejasności, pomyłek czy innych braków, które powinny być sprostowane lub uzupełnione, aby dokument ten miał wartość dowodową (wyrok WSA w Warszawie z 31.08.2006r., Sygn. akt I SA/Wa 1107/05). Organ podatkowy może dokonać samodzielnie oceny operatu szacunkowego w zakresie jego logiczności i poprawności wnioskowania, zgodnego z zasadami rozumowania (analogicznie SN III KR 18/71, OSNPG 1972, nr 2, poz. 33). Organ odwoławczy podkreślił, że kierując się szczególną procedurą ustalania wartości rynkowej dla celów podatku od czynności cywilnoprawnych organ podatkowy powołał biegłego, a dokonując oceny rzetelności przedmiotowego operatu w granicach swoich kompetencji - tj. w zakresie jego logiczności i poprawności wnioskowania, zgodnego z zasadami rozumowania nie stwierdził uchybień pozbawiających ten dokument wartości dowodowej. Uznał bowiem, że sporządzona wycena opiera się formalnie na obowiązujących przepisach prawa oraz standardach zawodowych rzeczoznawców majątkowych. Wskazano przy tym, że zarówno jej metodologia (do określenia wartości rynkowej nieruchomości przyjęto podejście porównawcze metodę korygowanej ceny średniej) jak i przyjęte w operacie założenia (analiza rynku pod względem wartości nieruchomości, kryteria pozwalające na wybór nieruchomości podobnych) wskazują na obiektywizm, rzetelność i fachowość sporządzającego opinię. Wartość rynkowa nieruchomości została określona w drodze korekty średniej ceny nieruchomości podobnych, współczynnikami korygującymi wartości przypisane poszczególnym cechom nieruchomości. Podkreślono, że biegły określił wartość nieruchomości według stanu i cen na dzień 27 marca 2008 r. uwzględniając jej położenie (część zachodnia Gminy B. Sołectwo S., strefa miasta wyznaczona pod zabudowę mieszkaniowo-usługową, wymagającą uzyskania zgody na zmianę użytkowania rolniczego), sąsiedztwo, kształt i wielkość, dostęp do dróg oraz stan uzbrojenia. Wyjaśniono, że na potrzeby operatu biegły dokonał analizy 24 transakcji rynkowych ze sprzedaży wybranych nieruchomości położonych w Gminie przeznaczonych w Studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego pod budownictwo mieszkaniowo-usługowe, o zbliżonej powierzchni do wycenianej - jako próbkę reprezentatywną dla dokonania tej wyceny, na podstawie której obliczono cenę średnią jako średnioważoną oraz cenę minimalną i maksymalną (s. 9 operatu). Określając wartość rynkową nieruchomości biegły przedstawił zakres sumy współczynników korygujących jako wartość 1,155. Jako wytyczne do określenia wartości nieruchomości zabudowanej biegły ustalił cechy rynkowe nieruchomości i ich wagi określone w procentach. Dokonując charakterystyki wycenianej nieruchomości w aspekcie cech rynkowych dokonano ocenę: położenie w strefie gminy jako gminy jako przeciętne (w strefie pośredniej miasta wyznaczonej pod nowopowstającą zabudowę jednorodzinną); sąsiedztwo i otoczenie jako dobre (sąsiedztwo i otoczenie nowopowstającej zabudowy jednorodzinnej); powierzchnię i kształt jako bardzo dobre (pow. 1198m2, kształt wynikający z uwarunkowań wydzielenia działki); dostępność komunikacyjna jako dobra (dobre sąsiedztwo drogi publicznej); uzbrojenie jako słabe (brak). Podano również, iż szacując wartość przedmiotowej nieruchomości w podejściu porównawczym biegły zastosował współczynniki korygujące mające wpływ na cechę, przedstawił zakres współczynników i wartość współczynnika dla wyceny. W ten sposób określił wartość prawa własności nieruchomości działki gruntu nr [...] w kwocie [...]zł. Odnosząc się do zarzutu odwołania, że NUS całkowicie pominął cenę 1 m2 ustaloną dla nieruchomości przez biegłego, tj. około [...] zł. organ wskazał, że nie zasługuje on na uwzględnienie i pozostaje w sprzeczności z treścią sporządzonego operatu. Podkreślono, że z analizy biegłego przedstawionej na s. 9-11 operatu, podnoszona przez pełnomocnika wartość [...]zł/m2 stanowiła nie cenę 1 m2 dla wycenianej nieruchomości, a cenę średnią uzyskaną z analizy 24 transakcji. Natomiast przy obliczeniu wartości rynkowej 1 m2 przedmiotowej nieruchomości zastosowano współczynnik korygujący w wartości 1.155 (s. 11 operatu), a co oznacza, że wartość rynkowa przedmiotowej działki stanowiła iloczyn wartości [...]zł/m2 i współczynnika korygującego 1.155. Zdaniem organu odwoławczego nie znajduje usprawiedliwionych podstaw również stanowisko pełnomocnika w kwestii korespondencji organu podatkowego I instancji z biegłym, która miała miejsce już po sporządzeniu operatu, do którego strona nie wniosła zastrzeżeń. Podkreślono, że opinia biegłego stanowi dowód w sprawie i jak każdy inny dowód podlega analizie i ocenie na zasadach ogólnych - co oznacza, iż dowód ten podlega swobodnej ocenie organu co do jego wiarygodności i mocy dowodowej. W przedmiotowej sprawie organ podatkowy pierwszej instancji - dokonując oceny rzetelności przedmiotowego operatu w granicach swoich kompetencji, tj. w zakresie logiczności i poprawności wnioskowania, zgodnego z zasadami rozumowania oraz uwzględniając zasady doświadczenia życiowego - powziął wątpliwości co do prawidłowości wyboru nieruchomości przyjętych do porównania w związku z faktem, że do porównania zostały przyjęte nieruchomości będące przedmiotem transakcji za odległy okres. W ocenie organu odwoławczego zasadnie wezwano biegłego celem udzielenia wyjaśnień i uzasadnienia wyboru nieruchomości przyjętych do porównania w kontekście przydatności do określenia wartości rynkowej będącej przedmiotem sprzedaży, a udzielone przez biegłego - w pismach z dnia 28 lutego 2013 r. oraz 21 marca 2013 r. - odpowiedzi nie stanowiły nowego dowodu w sprawie, nie były też uzupełnieniem sporządzonego wcześniej operatu szacunkowego, a miały na celu wyjaśnienie toku rozumowania biegłego, które zostało poparte konkretnymi przepisami prawa przywołanymi w ww. pismach. Organ dodatkowo zaznaczył, że przed wydaniem zaskarżonej decyzji wyznaczono stronie siedmiodniowy termin do zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym, z którego to prawa podatnicy reprezentowani przez pełnomocnika skorzystali nie wnosząc zastrzeżeń. Zdaniem organu odwoławczego powyższe dane wobec braku konkretnych, popartych dowodami zarzutów odnoszących się do uchybień operatu powodują, że stanowisko odwołującego w zakresie zawyżonej wartości rynkowej było nieuzasadnione. W ocenie organu odwoławczego nie znajdował usprawiedliwionych podstaw zarzut naruszenia art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, a to z tej przyczyny, że organ pierwszej instancji ustalił stan faktyczny w sposób nie budzący wątpliwości, dokonując rzetelnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. To, że określając wysokość zobowiązania oparł się na wartości wynikającej z operatu szacunkowego, którą to wartość kwestionuje strona odwołująca nie może przesądzić o naruszeniu zasady prawdy obiektywnej i zasady swobodnej oceny dowodów. Organ odwoławczy jednocześnie wyjaśniał, że zastosowany w niniejszej sprawie mechanizm określania wartości rynkowej przedmiotu sprzedaży dla celów związanych z obliczeniem podatku od czynności cywilnoprawnych nie oznaczał kwestionowania ceny transakcyjnej, która może być niższa (lub wyższa) na skutek działania praw popytu i podaży, bądź innych czynników, z którymi ustawa nie wiąże żadnych skutków w zakresie dotyczącym określenia podstawy wymiaru podatku od czynności cywilnoprawnych. Przy określaniu podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych pod uwagę bierze się nie kwotę ustaloną między stronami w zawartej umowie, ale wartość rynkową. Występujące w art. 6 ust 1 u.p.c.c. pojęcie "wartość rynkowa" rzeczy lub prawa majątkowego nie jest tożsame z ceną sprzedaży. Wartości te mogą lecz nie muszą się pokrywać. Zdaniem organu brak było podstaw do zakwestionowania poprawności formalnej i merytorycznej przedmiotowego operatu. W konsekwencji sporządzona wycena odpowiada (ze względu na sposób opracowania, metodologię, sposób wyboru nieruchomości porównawczych) warunkom, aby uznać ją za dowód w postępowaniu, dający podstawę organowi podatkowemu do określenia wartości przedmiotu opodatkowania, a wartością rynkową przedmiotu umowy sprzedaży jest wartość określona z uwzględnieniem przedstawionego operatu w kwocie [...] zł, w związku z tym, iż cena sprzedaży nieruchomości w kwocie [...]zł nie odpowiadała jej wartości rynkowej (była zaniżona). Końcowo organ odwoławczy podkreślił, że wobec powyższego wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych określona stawką 2% podstawy opodatkowania wynosiła [...]zł., a uwzględniając kwotę podatku od czynności cywilnoprawnych pobraną przez notariusza w dniu zawarcia umowy, tj. [...]zł., stan zaległości w podatku od czynności cywilnoprawnych wynosił na dzień wydania decyzji [...]zł. W dwóch odrębnych, analogicznych skargach na ww. decyzję organu odwoławczego z dnia [...]pełnomocnik E. U. i H. U. (dalej jako skarżący) zarzucił naruszenie art. 122, 187 § 1 w związku z art.191 Ordynacji podatkowej oraz art. 6 ust. 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Autor skarg wnosząc o jej uchylenie w całości domagał się przekazania "sprawy do ponownego rozpatrzenia ze względu na brzmienie art. 131 ustawy o sądowym postępowaniu administracyjnym, na podstawie kompletnych akt sprawy dotyczących m. in. postępowania dowodowego". W uzasadnieniu skarg pełnomocnik po zaprezentowaniu dotychczasowego przebiegu postępowania wskazał, że w ocenie skarżących prowadzone w sprawie postępowanie dowodowe nie spełniło wymogów określonych w art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej w zakresie ustalenia stanu faktycznego poprzez pominięcie istotnych okoliczności tj. że w dacie zawarcia aktu notarialnego umowy sprzedaży 27 marca 2008 r. działka nr [...]nie była objęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego lub decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu była natomiast użytkowana rolniczo, stanowiąc działkę rolną. Stąd też nieprawidłowym zdaniem strony skarżącej było przyjęcie przez organ dla ww. działki średniej wartości rynkowej jak dla gruntu zurbanizowanego pod zabudowę a konsekwencji uznawanie, że cena określona w umowie sprzedaży nie odpowiada wartości rynkowej tej działki. Autor skargi podkreślał, że jednocześnie stwierdzono, iż wartość rynkowa nie cena 1 m2 określona w opinii biegłego z uwzględnieniem współczynnika korygującego wartość 1,155 jest podstawą dokonania wymiaru podatku dla działki [...]i w ten sposób organ zweryfikował i potwierdził własną wstępną ocenę wartości rynkowej tj. w wysokości [...]zł. Zdaniem strony skarżącej oparcie się wyłącznie na dyspozycji art. 6 ust. 4 u.p.c.c. tj. opinii biegłego w żadnym przypadku nie zwalnia organu podatkowego od obowiązku poczynienia samodzielnych ustaleń faktycznych oprócz bowiem powołania z urzędu biegłego, a którego opinia na pewno stanowi istotny aczkolwiek nie jedyny dowód w postępowaniu dowodowym, czynności tych powinien dokonać organ w postępowaniu dowodowym mając na celu rozstrzygnięcie sprawy podatkowej. W ocenie pełnomocnika w niniejszej sprawie organ ograniczył się do zapytań skierowanych do biegłego (korespondencja w aktach) mających na celu zweryfikowanie rzetelności operatu sporządzonego przez biegłego. Zdaniem strony skarżącej takie podejście nie znajduje uzasadnienia w obowiązujących przepisach, wręcz sprzeczne jest z tymi przepisami (wyrok NSA z 31.01.2012 r. sygn. akt l OSK 2085/11). Pełnomocnik podkreślił, że organ podatkowy w prowadzonym postępowaniu dowodowym dążył do wypełnienia w sposób prawidłowy wyłącznie normy prawnej zawartej w art. 6 ust. 1 pkt. 1 u.p.c.c. Autor skargi w dalszej jej części wskazał, że wartość rynkowa określona w art. 6 ust. 4 u.p.c.c. powinna odpowiadać również kryteriom o jakich mowa w ust. 2 art. 6 u.p.c.c., a zawarta tam definicja wartości rynkowej ma charakter uniwersalny i nie uprawnia organu podatkowego do swobodnego kształtowania wartości rynkowej przedmiotu w oderwaniu od realiów panujących na danym rynku. Zdaniem pełnomocnika opinia biegłego jest jednym ze środków dowodowych, który polega ogólnym regułom postępowania dowodowego w postępowaniu podatkowym art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej, jak również zasadom szczególnym dotyczących prowadzenia tego rodzaju dowodu. Stosownie do reguł wynikających z przepisów Ordynacji podatkowej w toku postępowania przed organami obu instancji powinny zostać wyjaśnione wszelkie wątpliwości podnoszone przez stronę a odnoszące się do treści sporządzonej opinii (przyjęcie ceny średniej - [...]zł., sposób użytkowania działki, brak planu i decyzji WZZiT itp.). Pełnomocnik podkreślał, że temu celowi służy m. in. przesłuchanie strony z udziałem biegłego przez organ prowadzący postępowanie dowodowe w oparciu o art. 196 § 1 w związku z art. 188 i art. 197 § 3 Ordynacji podatkowej. W ocenie pełnomocnika dopiero tak zebrany materiał dowodowy mógł stanowić podstawę oceny wartości rynkowej nieruchomości stosownie do wymogów wynikających z art. 191 Ordynacji podatkowej w związku z art. 6 ust. 1 pkt 1 i 6 ust. 2 u.p.c.c. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i w całości podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny Gliwicach, zważył co następuje: W świetle przepisów art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta - jeżeli ustawy nie stanowią inaczej - sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Zadaniem sądu administracyjnego jest zbadanie prawidłowości zastosowania przez organy administracji przepisów obowiązującego prawa, zarówno prawa materialnego, jak też przepisów postępowania. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku stwierdzenia przez Sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, jeżeli miało ono wpływ na wynik sprawy, lub naruszenia przepisów prawa procesowego, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także dające podstawę do wznowienia postępowania - art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, ze zm. - zw. dalej p.p.s.a.). Skarga okazała się bezzasadna, albowiem Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych i nie znalazł dostatecznych podstaw do jej uwzględnienia. Stan faktyczny sprawy jest po części sporny, a jako że został opisany powyżej w ocenie Sądu brak jest konieczności jego ponownego prezentowania. Sąd jako prawidłowe uznaje ustalenia jakie w tym przedmiocie poczyniły organy podatkowe. Niezależnie od tego należy przypomnieć, że przedmiotem kontroli Sądu jest rozstrzygnięcie organu podatkowego, określające skarżącym wysokość zobowiązania w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie [...]zł. od umowy przeniesienia własności działki gruntu zawartej w dniu 27 marca 2008 r. Mając na uwadze przedmiot sporu przyjdzie w pierwszej kolejności wskazać, że stosownie do brzmienia art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c. podstawę opodatkowania stanowi przy umowie sprzedaży - wartość rynkowa rzeczy lub prawa majątkowego. Według ust. 2 art. 6 u.p.c.c. przedmiot czynności cywilnoprawnej określa się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w danej miejscowości w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich stanu i stopnia zużycia, oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju, z dnia dokonania tej czynności, bez odliczenia długów i ciężarów. Zgodnie natomiast z ust. 3 ww. normy prawnej jeżeli strony czynności cywilnoprawnej nie określiły wartości przedmiotu tej czynności lub wartość określona przez strony nie odpowiada, według oceny organu podatkowego, jej wartości rynkowej, organ ten wezwie strony do jej określenia, podwyższenia lub obniżenia, w terminie nie krótszym niż 14 dni od dnia doręczenia wezwania, podając jednocześnie wartość według własnej, wstępnej oceny. Z kolei, z treści ust. 4 art. 6 ww. ustawy wynika, że jeżeli strony, pomimo wezwania, o którym mowa w ust. 3, nie określiły wartości lub podały wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej, organ podatkowy dokona jej określenia na podstawie opinii biegłego. Przytoczone przepisy ust. 3 i ust. 4 art. 6 u.p.c.c. określają swoistą procedurę w ramach której dochodzi do określenia wartości przedmiotu czynności cywilnoprawnej (podstawy opodatkowania podatkiem). W szczególności, jeżeli podatnik nie określi tej wartości zgodnie z propozycją organu, to organ ten ustali wartość rynkową rzeczy lub prawa z uwzględnieniem opinii biegłego lub przedłożonej przez podatnika wyceny rzeczoznawcy. Poza sformułowanym wymogiem uwzględnienia przy określeniu wartości rynkowej opinii biegłego lub wyceny rzeczoznawcy przedłożonej przez stronę, ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych nie określa innych reguł jakimi powinien kierować się organ załatwiający sprawę, co każe odwołać się do zasad postępowania dowodowego sformułowanych w przepisach Ordynacji podatkowej. Z przepisu art. 187 § 1 O.p., zawierającego rozwinięcie zasady ogólnej wyrażonej w przepisie art. 122 tej ustawy, wynika, że organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Z kolei z art. 191 tej ustawy wynika zasada swobodnej oceny dowodów, albowiem przepis ten stanowi, że organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Obowiązek zebrania całego materiału dowodowego oznacza, że organ podatkowy gromadzi z własnej inicjatywy dowody, które uważa za potrzebne do rozstrzygnięcia sprawy, jak również te dowody, które zostały wskazane przez stronę bądź przez nią dostarczone. Konfrontując powołane regulacje prawne ze stanem faktycznym sprawy wynikającym z akt należy stwierdzić, że organ I instancji stosując się do opisanej powyżej procedury w sposób prawidłowy wezwał strony do podwyższenia wartości nieruchomości, do wartości przez nie wstępnie samodzielnie określonej. Przechodząc do zasadniczej części sporu trzeba przypomnieć, że wartość rynkową przedmiotu czynności cywilnoprawnych określa się - zgodnie z art. 6 ust. 2 u.p.c.c - na podstawie przeciętnych cen stosowanych w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich miejsca położenia, stanu i stopnia zużycia oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju, z dnia dokonania tej czynności, bez odliczania długów i ciężarów. Wymaga podkreślenia, że określenie przez organ wartości rynkowej podstawy opodatkowania przy wykorzystaniu opinii biegłego nie stanowi nowej okoliczności faktycznej, a jedynie ma doprowadzić do wypełnienia w sposób prawidłowy normy prawnej zawartej w art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c. - stąd też wartość rynkowa określona w trybie art. 6 ust. 4 tej ustawy musi także odpowiadać kryteriom, o jakich mowa w art. 6 ust. 2 ww. ustawy (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 23 października 2007 r. sygn. akt II SA/Łd 797/07, LEX nr 385391. Szerzej patrz S. Bogucki komentarz do art. 6 ust. 2-4 u.p.c.c. oraz A. Dumas i K. Wniarski – komentarz do art. 6 ust. 1 u.p.c.c. W: Podatek od czynności cywilnoprawnych. Komentarz dla praktyków. S> Bogucki, A. Dumas, W. Stachurski, K. Winiarski. Gdańsk 2014, s. 190-230). Wskazując na powyższe zwrócić trzeba uwagę, że jakkolwiek przepis art. 6 ust. 4 u.p.c.c. wprowadza obowiązek ustalenia wartości rynkowej nieruchomości przy pomocy powołanego przez organ podatkowy biegłego w przypadku, gdy strona sama nie wskaże tej wartości lub podana przez nią wartość nie będzie - w ocenie organu - wartością rynkową, a która to okoliczność, jak już wskazano miała miejsce w przedmiotowej sprawie. Mając na uwadze zarzuty skargi przyjdzie zauważyć, że samo pojęcie rynkowej ceny nieruchomości ma na gruncie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych znaczenie normatywne co oznacza, że tylko wycena nieruchomości przeprowadzona z uwzględnieniem czynników wskazanych wprost w treści art. 6 ust. 2 u.p.c.c. może być uznawana dla potrzeb tej ustawy za wartość rynkową, a w konsekwencji stanowić będzie podstawę opodatkowania. W ocenie Sądu działania organu podatkowego przy ustalaniu rynkowej ceny przedmiotowej nieruchomości nie przekroczyły granic swobodnej oceny dowodów. Organ uzasadnił powody, dla których przyjął wartość określoną przez biegłego i uznał, że odpowiada ona wartości rynkowej. Podkreślenia wymaga przy tym to, że strona skarżąca nie zdołała w sposób skuteczny podważyć stanowiska organu w tym względzie. Odnosząc się do opinii biegłego, jej wykorzystania w toku postępowania podatkowego, przyjdzie wskazać, że ma ona na celu pomoc organom administracji w ustaleniu okoliczności, do wyjaśnienia których konieczna jest wiedza specjalistyczna z określonej dziedziny. Są to więc okoliczności, których ustalenie przy pomocy wskazówek wiedzy, doświadczenia życiowego oraz zasad logicznego rozumowania dostępnych organom administracji jest niemożliwe. Podkreślenia wymaga to, że dowód taki powinien podlegać weryfikacji organu podatkowego, a co w przedmiotowej sprawie miało miejsce, a czego dowodzi m. in. to, że organ I instancji zwrócił się do biegłego przy piśmie z dnia 5 lutego 2013 r. o udzielenie wyjaśnień dotyczących wyboru metody kryteriów w oparciu, o które ustalana była wartość rynkowa przedmiotowej nieruchomości, a co zdaniem Sądu bezzasadnie kwestionowała strona skarżąca. W ocenie Sądu organ podatkowy dokonał również analizy operatu pod względem formalnym, tj. zbadał czy został on wykonany i podpisany przez uprawnioną osobę, czy zawiera wymagane przepisami prawa elementy treści, nie zawiera niejasności, pomyłek, braków, które powinny być sprostowane lub uzupełnione, aby dokument miał wartość dowodową, a nade wszystko, czy w operacie została przedstawiona metoda badawcza jaką biegły wykorzystał przy dokonywaniu własnych ustaleń (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, sygn. akt II SA/Bk 522/10; LEX nr 752346). Tym samym zasadnie organ podatkowy stwierdził brak podstaw do zakwestionowania sporządzonego przez biegłego operatu szacunkowego jako źródła ustaleń faktycznych w sprawie. Stanowiąca podstawę wydanego rozstrzygnięcia opinia spełnia nie tylko wymogi formalnego tego rodzaju dowodu (została sporządzona przez biegłego specjalistę z zakresu wyceny nieruchomości, zawiera podpis sporządzającego, wskazuje metodę przyjętą jako podstawa wyceny), ale w jednakowym stopniu - co na kanwie zawisłego przed Sądem sporu wymaga szczególnego podkreślenia - czyni zadość wymogowi z art. 6 ust. 2 u.p.c.c., stanowiąc w ten sposób, znajdujące oparcie w ustawie, źródło ustaleń faktycznych niezbędnych dla zastosowania normy z art. 6 ust. 1 pkt 1) u.p.c.c. Jak wynika z tej opinii, podstawę zawartej w niej wyceny stanowiło podejście porównawcze, którego założeniom odpowiada treść art. 6 ust. 2 u.p.c.c., zaś sama tego rodzaju metoda wyceny traktowana jest także z mocy § 49 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 21 września 2004 r. w sprawie wyceny nieruchomości i sporządzania operatu szacunkowego (Dz. U. z 2004 r. Nr 207, poz. 2109 ze zm.) jako najbardziej właściwa dla określania wartości nieruchomości na potrzeby opodatkowania. Główne założenia tej metody zostały wyjaśnione w toku postępowania przez biegłego i zaakceptowanie przez organ podatkowy. Należy także dodać, że wbrew twierdzeniu strony skarżącej wyjaśnienia jakie w tym względzie złożył biegły przy pismach z dnia 28 lutego 2013 r. i 21 marca 2013 r. nie stanowiły nowego dowodu w sprawie, a miały na celu wyjaśnienie toku rozumowania biegłego. Sąd podziela stanowisko organu podatkowego, że przyjęta w opinii metodologia porównawcza określenia wartości rynkowej nieruchomości dodatkowo skorygowana ceny średniej jak i przyjęte w opinii założenia będące efektem analizy rynku pod względem wartości nieruchomości podobnych nie naruszały prawa i dowodzą fachowości sporządzonego w sprawie operatu. Wartość rynkowa nieruchomości została określona w drodze analizy średniej ceny nieruchomości podobnych, przy uwzględnieniu współczynników korygujących wartości przypisane poszczególnym cechom nieruchomości. W szczególności przyjdzie wskazać, że biegły dokonał analizy 24 transakcji rynkowych ze sprzedaży wybranych nieruchomości położonych w Gminie B. przeznaczonych w Studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego pod budownictwo mieszkaniowo-usługowe, o zbliżonej powierzchni do wycenianej. Wartość nieruchomości obliczono w oparciu o średnią cenę jako średnioważoną oraz cenę minimalną i maksymalną (s. 9 operatu). Ustalając wartość rynkową nieruchomości biegły przedstawił zakres sumy współczynników korygujących jako wartość 1,155. Jako wytyczne do określenia wartości nieruchomości zabudowanej biegły ustalił cechy rynkowe nieruchomości i ich wagi określone w procentach. Biegły dokonał również charakterystyki wycenianej nieruchomości w kontekście cech rynkowych poprzez dokonanie oceny położenia nieruchomości, jej sąsiedztwa, powierzchni i kształtu, dostępności komunikacyjnej i uzbrojenia. Odnosząc się do zarzutów skargi związanych z wadliwym określeniem przez organy podatkowe wartości rynkowej przedmiotowej nieruchomości wynikającej z braku zebrania kompletnego materiału dowodowego oraz nie wyjaśnienie wszystkich wątpliwości podnoszonych przez stronę a odnoszących się do treści sporządzonej opinii należy ze względów wyżej już opisanych uznać je za bezzasadne. W zakresie zarzutu pominięcia kwestii ceny 1 m2 ustalonej dla nieruchomości przez biegłego, tj. około[...] zł. należy wskazać, że z operatu jasno wynikało (str. 9-11), że ww. cena nie była ceną 1 m2 przedmiotowej nieruchomości, ale stanowiła średnią cenę 1 m2 uzyskaną z analizy 24 transakcji. Z operatu i zaskarżonej decyzji wynikało przy tym, że przy obliczeniu wartości rynkowej 1 m2 przedmiotowej nieruchomości zastosowano współczynnik korygujący w wartości 1.155 (s. 11 operatu). Zatem wartość rynkowa przedmiotowej działki stanowiła iloczyn wartości [...]zł/m2 i współczynnika korygującego 1.155. Tym samym zarzut ten należy uznać za bezzasadny. Podobnie rzecz się ma z przywołanym już wyżej zarzutem dotyczącym kwestii korespondencji organu podatkowego I instancji z biegłym, która miała miejsce już po sporządzeniu operatu, do którego strona nie wniosła zastrzeżeń. Opinia biegłego stanowi dowód w sprawie i podlega analizie i swobodnej ocenie organu co do wiarygodności i mocy dowodowej. W ocenie Sądu nie naruszało prawa wezwanie biegłego do udzielenia wyjaśnień i uzasadnienia wyboru nieruchomości przyjętych do porównania w kontekście przydatności do określenia wartości rynkowej przedmiotowej nieruchomości, a odpowiedzi biegłego zawarte przy pismach z dnia 28 lutego 2013 r. oraz 21 marca 2013 r., nie stanowiły nowego dowodu w sprawie, nie były też uzupełnieniem sporządzonego wcześniej operatu szacunkowego, a miały na celu wyjaśnienie toku rozumowania biegłego, które oparte było na konkretnych przepisach prawa. W zakresie zarzutu przyjęcia dla przedmiotowej działki średniej wartości rynkowej jak dla gruntu zurbanizowanego, podczas gdy nie była ona objęta planem zagospodarowania przestrzennego, należy odwołać się do postanowień art. 154 § 1 i § 2 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (t.j. Dz. U. z 2010 r., Nr 28, poz. 146) i wskazać, że zgodnie z tą regulacją wyboru właściwego podejścia oraz metody i techniki szacowania dokonuje rzeczoznawca majątkowy, uwzględniając w szczególności przeznaczenie nieruchomości w planie miejscowym, a w przypadku braku planu miejscowego przeznaczenie nieruchomości ustala się na podstawie studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy. Poza sporem w sprawie jest to, że na stronie 5 operatu biegły wskazując na uwarunkowania planistyczne jako źródło informacji o nieruchomości wskazał, że w Studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego Gminy B. przedmiotowa działka położona jest w strefie miasta wyznaczonej pod zabudowę mieszkaniowo-usługową, wymagającą uzyskania zgody na zmianę użytkowania rolniczego. Tym samym także powyższy zarzut należało uznać za bezzasadny. W ocenie Sądu z uwagi na powyższe bezzasadny jest zarzut naruszenia art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, a także z tej przyczyny, że stan faktyczny sprawy został ustalony w sposób nie budzący wątpliwości, a oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego dokonano w sposób nie naruszający prawa w stopniu uzasadniającym uchylenie zaskarżonej decyzji. Zdaniem Sądu to, że określając wysokość zobowiązania oparto się przede wszystkim na wartości wynikającej z operatu szacunkowego, którą to wartość kwestionowali skarżący nie dowodzi w okolicznościach przedmiotowej sprawy naruszenia zasady prawdy obiektywnej i zasady swobodnej oceny dowodów wynikającej z art. 191 O.p. Wyprowadzone przez organ podatkowy wnioski były logiczne i zgodne z doświadczeniem życiowym oraz znajdują odzwierciedlenie w zgromadzonym materiale dowodowym, a której to oceny skarżący nie zdołali skutecznie podważyć, w szczególności też nie przedstawili własnych dowodów podważających ustalenia i stanowisko organów podatkowych, pomimo, że zarówno na etapie postępowanie pierwszoinstancyjnego jak i odwoławczego strony miały możliwość zapoznania się z materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie. W ocenie Sądu w sprawie zostały, wbrew twierdzeniom skarżących, wyjaśnione wszelkie wątpliwości podnoszone przez strony, a odnoszące się do treści sporządzonej opinii, w tym przyjęcie ceny średniej - [...]zł., sposobu użytkowania działki, braku planu i decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu. Powyższe wskazuje na bezzasadność wskazanych w skargach zarzutów naruszenia zarówno prawa materialnego jak i procesowego. Mając na uwadze przedstawioną argumentację oraz braku dopatrzenia się naruszenia przepisów prawa, Sąd działając na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił jako nieuzasadnioną.