I FSK 1466/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski (spr.), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 5 kwietnia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. sp. z o. o. z siedzibą w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 5 czerwca 2014 r., sygn. akt I SA/Ke 172/14 w sprawie ze skargi W. sp. z o. o. z siedzibą w K. na czynność Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia 4 grudnia 2013 r. w przedmiocie usunięcia W. sp. z o. o. w K. z wykazu podmiotów dokonujących dostaw towarów o których mowa w art. 105 b ust. 1 ustawy o VAT 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od W. sp. z o. o. z siedzibą w B. na rzecz Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi. 1.1. Wyrokiem z 5 czerwca 2014 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach, w sprawie o sygn. akt I SA/Ke 172/14, oddalił skargę W. sp. z o.o. – nazywanej dalej "Spółką", na czynności Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z 4 grudnia 2013 r. w przedmiocie usunięcia Spółki z wykazu podmiotów dokonujących dostawy towarów, o których jest mowa w art. 105b ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) – powoływanej dalej jako "u.p.t.u". 1.2. Stan sprawy Sąd pierwszej instancji przedstawił następująco. Naczelnik Urzędu Skarbowego wykreślił Spółkę ze wspomnianego rejestru, ponieważ pod adresem wskazanym jako jej siedziba nie przebywa żadna osoba bezpośrednio z nią związana. Budynek, w którym miała znajdować się siedziba Spółki zajęta jest przez przedsiębiorstwo świadczące usług polegające na udostępnianiu adresu i przekazywaniu korespondencji (tzw. wirtualne biuro). Do notatki służbowej załączono umowę najmu lokalu biurowego oraz "Cennik usług Wirtualne Biuro". Siedziba Spółki znajdowała się w K., podczas gdy korespondencja kierowana była dalej do K. 1.3. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ wyjaśnił, że siedzibą osoby prawnej jest miejscowość, w której ma siedzibę jej organ zarządzający. Stąd też organ zasadnie zastosował art. 105c ust. 9 u.pt.u. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 2.1. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach, Spółka podniosła zarzut naruszenia art. 105c ust. 9 pkt 4 u.p.t.u., art. 180 w zw. z art. 276 § 1 i 5 oraz art. 280 i art. 198 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.). W ocenie Spółki, organ naruszył także art. 172 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 180 § 1 tej ustawy. W motywach skargi Spółka zwróciła uwagę, że organ stwierdził, iż Spółka nie istnieje, jedynie na podstawie wizyty pracownika organu w jej siedzibie. Tymczasem istnieje możliwość skontaktowania się ze Spółką, która odbiera korespondencję. Zdaniem Spółki, siedziba osób zarządzających może być inna niż siedziba ujawniona w rejestrze. 2.2. W odpowiedzi na skargę Naczelnik Urzędu Skarbowego wniósł o jej oddalenie, utrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. Wyjaśnił przy tym, że czynności sprawdzające, o których jest mowa w art. 105c ust. 9 pkt 4 u.p.t.u., nie są tożsame z czynnościami sprawdzającymi w rozumieniu Działu V Ordynacji podatkowej. Dalej wyjaśnił, że w siedzibie spółki powinna być przechowywana dokumentacja, w niej też powinny odbywać się zgromadzenia wspólników. Tymczasem w trakcie czynności sprawdzających nie zastano nikogo, kto reprezentowałby Spółkę. Pod wskazanym adresem znajduje się bowiem jedynie wirtualna siedziba, nie mająca nic wspólnego z faktyczną działalnością Spółki. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.) – powoływanej dalej jako "P.p.s.a.". 3.2. W motywach wyroku Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że słowo "istnieć", którym posłużono się w art. 105c ust. 9 pkt 4 u.p.t.u. znaczy tyle, co mieć miejsce w rzeczywistości. Stąd też podatnikiem istniejącym jest taki podmiot, który nie tylko funkcjonuje formalnie, ale także prowadzi realną działalność gospodarczą. Zdaniem Sądu, skoro pracownik organu nie znalazł pod adresem wskazanym jako siedziba Spółki przejawów jej działalności, organ zasadnie przyjął, że Spółka stwarza jedynie formalne pozory istnienia, a w rzeczywistości nie uczestniczy w obrocie prawnym. O zasadności powyższego wniosku świadczy także treść umowy wynajmu "wirtualnego biura", którą należy odróżnić od umowy najmu lokalu. Usługa opisana w umowie załączonej do notatki służbowej polega bowiem wyłącznie na użyczeniu adresu i przekazywaniu korespondencji. Na poparcie swojego stanowiska Sąd przywołał także uzasadnienie projektu ustawy wprowadzającej art. 105c ust. 9 pkt 4 do ustawy o podatku od towarów i usług. Wyjaśniono w nim, że celem wprowadzenia rejestru było wyeliminowanie z obrotu gospodarczego podmiotów uchylających się od zapłaty kwoty należnego podatku od towarów i usług lub wyłudzających zwrot tego podatku. Równocześnie kontrahenci podmiotów wpisanych do rejestru nie odpowiadają solidarnie wraz z dostawcą towarów za jego zaległości podatkowe w części podatku proporcjonalnie przypadającego na dostawę dokonaną na rzecz kontrahenta. 3.3. Dalej Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, że art. 105c ust. 9 pkt 4 u.p.t.u. przewiduje dwie niezależne od siebie przesłanki wykreślenia podmiotu z rejestru. Pierwszą z nich jest nieistnienie podmiotu, drugą niemożliwość nawiązania kontaktu. Przyczyną wykreślenia Spółki z rejestru było jej nieistnienie. Stąd też argumentacja pełnomocnika strony, powołującego się na możliwość nawiązania kontaktu jest chybiona. Odnosząc się do kwestii sporządzenia notatki służbowej, Sąd pierwszej instancji stwierdził, że pracownik organu nie przeprowadził oględzin w rozumieniu 198 § 1 Ordynacji podatkowej, stąd też nie miał obowiązku spisania protokołu. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Spółka podniosła zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 105c ust. 9 pkt 4 u.p.t.u., mające wpływ na czynność usunięcia, polegające na uznaniu, że skarżąca nie istnieje lub mimo udokumentowanych prób nie ma możliwości skontaktowania się z nią lub z jej pełnomocnikiem, przez co spełniona została przesłanka z tego przepisu, chociaż: a) fakt, że we wskazanej przez Spółkę siedzibie nie przebywa nikt na stałe, nie oznacza automatycznie, że Spółka nie istnieje; b) odbieranie przez poprzedniego członka zarządu wszelkiej korespondencji za pośrednictwem podmiotu trzeciego (a obecnie aktualnego członka zarządu) przemawia za uznaniem, że Spółka istnieje; c) Spółka uczestniczy w toku kontroli podatkowej i posiada dokumentację prowadzonej działalności gospodarczej, co przemawia za tym, że Spółka istnieje. Pełnomocnik Spółki podniósł także zarzut naruszenia przepisów postępowania, co miało mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 276 § 1 i 5 tej oraz art. 280 tej ustawy w zakresie, w jakim statuuje on regułę odpowiedniego stosowania przepisu art. 198 § 1 Ordynacji podatkowej do czynności sprawdzających, polegające na poczynieniu 25 listopada 2013 r. ustaleń w zakresie stanu faktycznego przez pracowników organu nie są oględzinami w rozumieniu procesowym, dlatego ustalenia takie były prawnie dopuszczalne i można było udokumentować je w notatce służbowej. Tymczasem czynność ta miała charakter oględzin miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, której przeprowadzenie w toku czynności sprawdzających jest niedopuszczalne; - art. 172 § 2 pkt 3 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 180 § 1 tej ustawy poprzez przeprowadzenie 25 listopada 2013 r. oględzin bez sporządzenia protokołu i dokonanie ustaleń dowodowych jedynie na podstawie notatki służbowej, podczas gdy wyłącznym sposobem utrwalenia oględzin jest protokół, wobec czego dokonywanie ustaleń w oparciu o notatkę służbową jest sprzeczne z prawem. 4.2. Pełnomocnik Spółki wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku oraz stwierdzenie bezskuteczności czynności Naczelnika Urzędu Skarbowego i uznanie uprawnienia Spółki do wpisu do wykazu, o którym jest mowa w art. 105c ust. 3 u.p.t.u. oraz przyjęcia kaucji gwarancyjnej. 4.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Naczelnik Urzędu Skarbowego wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje. 5.1. Skarga kasacyjna okazała się niezasadna, dlatego została oddalona. 5.2. W odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 105c ust. 9 pkt 4 u.p.t.u. należy zwrócić uwagę na problemy interpretacyjne, jakie wiążą się z użytym w tym przepisie pojęciem "nie istnienia" podmiotu jako przesłanki do jego wykreślenia z wykazu, o którym jest mowa w art. 105a ust. 3 pkt 3 u.p.t.u. Pojęcie to nie zostało zdefiniowane w ustawie o podatku od towarów i usług, a co ważne nie posługuje się nim także Kodeks spółek handlowych i ustawa o swobodzie działalności gospodarczej. Pojęcie to nie ma także powszechnie ustalonego znaczenia w orzecznictwie i nauce prawa. W języku powszechnym słowo "istnieć" – jak słusznie zauważył Sąd pierwszej instancji – znaczy tyle co "mieć miejsce w rzeczywistości". W tym ujęciu, podmioty, które istnieją jedynie formalnie (są na przykład wpisanie do Krajowego Rejestru Sądowego) nie spełniają tego warunku. Należy bowiem odróżnić podmioty, które stwarzają formalne pozory istnienia, od tych podmiotów, które rzeczywiście uczestniczą w obrocie prawnym, prowadząc działalność gospodarczą. Argumentację tę wzmacnia ponadto treść art. 105c ust. 9 pkt 3 u.p.t.u., w którym wskazano, że jedną z przesłanek usunięcia podmiotu z wykazu jest wykreślenie go rejestru podatników VAT. Ustawodawca zatem wprost przewidział, jako odrębną przesłankę, formalny aspekt funkcjonowania przedsiębiorcy jako podatnika podatku od towarów i usług. Takie rozumienie tego pojęcia znajduje potwierdzenie również w wykładni systemowej i funkcjonalnej, a zwłaszcza argument z ratio legis omawianej instytucji prawnej. Pamiętać bowiem należy, że art. 105c ust. 9 pkt 4 u.p.t.u. powinien być odczytywany w kontekście normatywnym całej instytucji, uregulowanej w dziale Xa ustawy o podatku od towarów i usług. Przewiduje ona szczególny tryb odpowiedzialności nabywców towarów wrażliwych za zaległości podatkowe dostawcy. Ponieważ obrót towarami wrażliwymi, wymienionymi w załączniku nr 13 do ustawy, był szczególnie narażony na działania mające na celu uniknięcie opodatkowania i wyłudzenie zwrotu podatku, ustawodawca wprowadził odrębny reżim odpowiedzialności nabywców, aby zmusić ich do zachowania szczególnej ostrożności. Niemniej jednak opisywana instytucja służy nie tylko zabezpieczeniu interesów Skarbu Państwa, ale również chroni uczciwych przedsiębiorców. W tym właśnie celu wprowadzono wspomniany wykaz. Odpowiedzialność przedsiębiorcy, który nabywa towar od wymienionego w nim podmiotu, zostaje ograniczona, ponieważ korzysta on z funkcji ochronnej kaucji gwarancyjnej, wpłacanej przez podmioty zarejestrowane. Skoro celem wykazu jest zapewnienie uczciwości obrotu towarami wrażliwymi, to tym większego znaczenia nabiera kwestia tego, czy dany podmiot rzeczywiście prowadzi działalność gospodarczą, czy też jedynie stwarza jej pozory. W konsekwencji powyższego, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, wskazanie przez Spółkę, jako adresu jej siedziby miejsca w którym nie prowadziła działalności gospodarczej, można było uznać za tworzenie formalnych pozorów jej istnienia. Podczas gdy w rzeczywistości Spółka nie prowadziła działalności w zakresie obrotu towarami wrażliwymi. Pod wskazanym adresem znajdowało się bowiem wyłącznie tak zwane "wirtualne biuro". Przy czym usługa ta – jak wynika z umowy wynajmu "wirtualnego biura" – ograniczała się do udostępnienia przez właściciela adresu i przekierowania korespondencji. Nie obejmowała ona obsługi biurowej i księgowej. Pod wskazanym adresem nie znajdowała się również dokumentacja Spółki. Innymi słowy, w miejscu, w którym powinna mieć swoją siedzibę nie znaleziono przejawów jej działalności. 5.3. Druga grupa zarzutów, których podstawą jest naruszenie przepisów postępowania, dotyczy możliwości wykorzystania notatki służbowej w celu stwierdzenia powyższej okoliczności. Zdaniem Spółki, czynności podjęte przez pracownika organu należy zaliczyć do czynności sprawdzających w rozumieniu Działu V Ordynacji podatkowej. Tym samym doszło do naruszenia art. 276 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 172 § 1 i § 2 pkt 3 tej ustawy. W ich świetle obowiązkiem pracownika było sporządzenie protokołu z oględzin lokalu, podczas gdy ograniczył się on do sporządzenia notatki. Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd Sądu pierwszej instancji, zgodnie z którym czynności sprawdzających, o których jest mowa w art. 105c ust. 9 pkt 4 u.p.t.u. nie należy utożsamiać z czynnościami sprawdzającymi uregulowanymi w Dziale V Ordynacji podatkowej. Przede wszystkim jednak, zaprezentowany w uzasadnieniu skargi kasacyjnej tok rozumowania, zgodnie z którym art. 280 Ordynacji podatkowej wyłącza prawo organu do przeprowadzenia oględzin miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, prowadzi do niemożliwych do zaakceptowania konsekwencji. Przyjęcie poglądu pełnomocnika Spółki uniemożliwia podjęcie jakichkolwiek czynności, które mogłyby potwierdzić istnienie podmiotu uwidocznionego w wykazie, uniemożliwiając jego wykreślenie. W konsekwencji uznanie podniesionego w skardze kasacyjnej zarzutu czyniłoby art. 105c ust. 9 pkt 4 u.p.t.u. niemożliwym do realizacji, a przez to zbędnym. 5.4. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto na podstawie art. 209 P.p.s.a. w zw. z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 tej ustawy.