I FZ 424/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Sędzia NSA Grażyna Jarmasz, , , po rozpoznaniu w dniu 26 listopada 2014 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej zażalenia T. sp. z o.o. w W. na postanowienie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 września 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 2185/14 w zakresie odmowy zmiany postanowienia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19 sierpnia 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 2185/14 o odmowie wstrzymania wykonania zaskarżonej decyzji w sprawie ze skargi T. sp. z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 20 kwietnia 2014 r., nr [...] w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług wysokości zobowiązania podatkowego za marzec, kwiecień, maj, lipiec, wrzesień 2009 r. oraz kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za czerwiec, sierpień, październik, listopad, grudzień 2009 r. postanawia oddalić zażalenie. I FZ 424/14 UZASADNIENIE Zaskarżonym postanowieniem z dnia 29 września 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 2185/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie odmówił zmiany postanowienia tego Sądu z dnia 19 sierpnia 2014 r. odmawiającego wstrzymania wykonania zaskarżonej przez T. sp. z o.o. w W. decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 20 kwietnia 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2009 r. W uzasadnieniu postanowienia Sąd pierwszej instancji wskazał, że okoliczność powoływana przez stronę, tj. zagrożenie, iż wykonanie decyzji spowoduje utratę płynności finansowej spółki, a w rezultacie złożenie wniosku o jej upadłość i likwidację prowadzonej działalności, nie została udowodniona. Sąd podkreślił, że pogorszenie sytuacji finansowej podmiotu na skutek prowadzonej egzekucji jest normalnym i zakładanym przez ustawodawcę skutkiem, stąd bez zaistnienia dodatkowych okoliczności nie może być rozpatrywane w kategorii szkody ani trudnych do odwrócenia skutków, o których mowa w art. 61 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej jako "P.p.s.a."). Sąd zwrócił uwagę, że wykazanie takich dodatkowych okoliczności mogłoby polegać na uprawdopodobnieniu, że w konkretnej sytuacji wyegzekwowanie zobowiązań podatkowych na etapie postępowania sądowoadministracyjnego spowoduje szkodę inną niż tylko pomniejszenie majątku o kwotę tych zobowiązań lub wywoła skutki niemożliwe do odwrócenia przez zwrot tych kwot (w przypadku ewentualnego uwzględnienia skargi i uchylenia decyzji). Analizując sytuację majątkową spółki Sąd pierwszej instancji stwierdził, że uzyskała ona za okres od 1 stycznia 2014 r. do 31 lipca 2014 r. przychody w kwocie 4 451 783, 35 zł, dokonuje zatem obecnie szeregu operacji finansowych, tj. realizuje należności i dokonuje płatności; nadto skarżąca dysponuje aktywami obrotowymi w kwocie 534 605,81 zł, w tym należnościami krótkoterminowymi w kwocie 207 282,66 zł. Zdaniem Sądu przy prowadzeniu działalności o takich rozmiarach spółka ma możliwość zaciągnięcia kredytu na pokrycie zobowiązania podatkowego, który mógłby zostać spłacony w momencie zwrotu podatku (jeśli okaże się, że był on pobrany nienależnie). W istocie stanowiłoby to powiększenie rozmiarów zobowiązań, jednakże przy obecnej ich wielkości z tytułu pożyczek i kredytów (zgodnie z bilansem wynoszą one ponad 285 000 zł) kwota podatku określonego zaskarżoną decyzją nie spowoduje już wielkiej różnicy w sytuacji finansowej skarżącej. Sąd zwrócił nadto uwagę, że w przypadku podmiotów prowadzących działalność gospodarczą miarodajną dla oceny ich zdolności płatniczych nie jest kategoria "dochodu" (rozumianego jako nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania), lecz "przychodu", istnieją bowiem legalne instrumenty podatkowe pozwalające na równoważenie kosztów i przychodów, tak by w końcowym rozliczeniu obciążenie podatkowe zminimalizować, czy też w ogóle je wyeliminować (np. zwolnienia podatkowe, ponoszone wydatki stanowiące koszty uzyskania przychodów, amortyzacja majątku trwałego, itp.). Istotniejsze zatem jest to, że skarżąca uzyskuje przychody z działalności gospodarczej i że przychody te kształtują się na znacznym poziomie. Podsumowując swoje stanowisko Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarżąca nie wykazała, by wykonanie zaskarżonej decyzji spowodowało dla niej trudne do odwrócenia skutki, czy groźbę wystąpienia znacznej szkody. Sąd wskazał przy tym, że egzekwowanie zaległości podatkowych powoduje dolegliwość w postaci uszczerbku finansowego, który, ponoszony przez skarżącą przy regulowaniu nawet "znacznych" zobowiązań podatkowych nie jest jednak pojęciem tożsamym z groźbą wyrządzenia "znacznej szkody", czy też spowodowania trudnych do odwrócenia skutków. Nie jest to zatem sytuacja, która sama z siebie uzasadnia zastosowanie wyjątkowego rozwiązania prawnego, jakim jest ochrona tymczasowa w postępowaniu sądowoadministracyjnym, gdyż w razie uwzględnienia przez sąd skargi i uchylenia decyzji skarżący może otrzymać zwrot uiszczonych kwot. Sąd wyjaśnił też, że przy rozpoznawaniu wniosku o wstrzymanie wykonania decyzji nie dokonuje się oceny prawidłowości tej decyzji, gdyż przesłanki z art. 61 § 3 P.p.s.a nie są tożsame z tymi, które decydują o zasadności skargi – z tego względu argumenty strony w tym względzie nie mogły być skuteczne. Odnosząc się do argumentacji strony, zgodnie z którą już sama obawa wystąpienia trudności w prowadzeniu działalności przez spółkę uzasadnia pozytywne załatwienie wniosku, Sąd podkreślił, że każda decyzja administracyjna zobowiązująca do uiszczenia należności pieniężnych pociąga za sobą dolegliwość rodzącą określony skutek faktyczny w finansach zobowiązanego do ich uiszczenia, nie jest to jednak sytuacja, która sama z siebie uzasadnia zastosowanie wyjątkowego rozwiązania prawnego, jakim jest ochrona tymczasowa w postępowaniu sądowoadministracyjnym. Biorąc to wszystko pod uwagę Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że nie zostały spełnione przesłanki z art. 61 § 4 P.p.s.a., gdyż również w chwili obecnej Sąd nie doszukał się uzasadnionych podstaw do wstrzymania wykonania zaskarżonej decyzji, czyli nie wystąpiła możliwość zmiany wydanego postanowienia o odmowie wstrzymania decyzji. W zażaleniu na to postanowienie spółka wniosła o jego zmianę i orzeczenie co do istoty przez wstrzymane wykonalności wydanych w sprawie decyzji, przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, zarzucając naruszenie art. 61 § 3 w zw. z § 4 P.p.s.a. oraz art. 141 § 4 w zw. z art. 166 w zw. z art. 61 § 3-4 P.p.s.a. W uzasadnieniu zażalenia strona wskazała, że Sąd pierwszej instancji bezzasadnie przyjął, że ma ona zdolność płatniczą do uregulowania zaległości podatkowej, podczas gdy: 1) brak jest podstaw do przyjęcia, że przychód, a nie dochód, jest miarodajnym kryterium oceny zdolności płatniczym spółki, 2) błędnie jest ustalenie, że sytuacja finansowa spółki wskazuje, iż wykonanie decyzji nie spowoduje trudnych do odwrócenia skutków ani szkody o znacznym rozmiarze. Strona podkreśliła, że art. 61 § 3 i 4 P.p.s.a. nie wskazuje, by podstawą uprawdopodobnienia, czy strona ma zdolność płatniczą do uregulowania zobowiązania pieniężnego, są uzyskiwane przez nią przychody, a nie dochody. WSA nie podał przy tym żadnej innej podstawy prawnej (czy wynikającej z zasad rachunkowości) uzasadniającej przyjęcie, że to przychód, a nie dochód, jest miarodajnym kryterium w tym względzie. Strona nie zgodziła się z Sądem, że ponoszone przez nią wydatki w wysokości 4 606 189,22 zł (z czego sam koszt nabycia towarów wyniósł 4 361 052,56 zł) są jedynie "legalnym instrumentem podatkowym pozwalającym na równoważenie kosztów i przychodów", podnosząc, że w działalności handlowej koszty nabycia towarów handlowych są niezbędnym i koniecznym wydatkiem, a przyjęcie prezentowanego przez Sąd stanowiska skutkowałoby w praktyce odmową wstrzymania wykonalności decyzji każdemu podatnikowi, nawet ponoszącemu znaczne straty finansowe, o ile uzyskuje przychody przewyższające kwotę zobowiązania podatkowego. Zdaniem strony Sąd pierwszej instancji błędnie ustalił wysokość rzeczywiście dostępnych aktywów, nie wziął bowiem pod uwagę tego, że zasadniczą część aktywów obrotowych (324 250,38 zł z 534 605,81 zł) stanowią towary handlowe, które nie mogą być przeznaczone na realizację zobowiązania wynikającego z zaskarżonej decyzji, a przychody ze sprzedaży towarów spółka przeznacza przede wszystkim na zakup kolejnych towarów i ponoszenie innych niezbędnych wydatków, co pozwala jej kontynuować działalność gospodarczą. Ewentualne zajęcie egzekucyjne towarów lub środków pieniężnych z nich uzyskanych prowadziłoby do paraliżu spółki, która nie miałaby żadnych innych środków pieniężnych na nabycie kolejnych towarów, a tracąc możliwość nabycia i sprzedaży towarów spółka musiałaby zaprzestać prowadzenia działalności gospodarczej. Spółka zaznaczyła też, że wbrew ocenie Sądu nie dysponuje środkami pieniężnymi z pożyczki – zgodnie z bilansem na dzień 31 lipca 2014 r. spółka posiadała 2 545,55 zł wolnych środków pieniężnych, a pożyczone środki pieniężne zostały w odpowiednich częściach przeznaczone na nabycie towarów, usług oraz spłatę wcześniejszych zobowiązań długoterminowych Błędnie przyjmując, że spółka dysponuje znacznymi aktywami finansowymi i ma zdolność płatniczą, Wojewódzki Sąd Administracyjny naruszył art. 141 § 4 w zw. z art. 166 i art. 61 § 3-4 P.p.s.a. W ocenie strony Sąd nie ma też racji wskazując, że spółka może zaciągnąć pożyczkę w celu spłaty zaległości podatkowej. W tym zakresie strona zaznaczyła, że jej zadłużenie krótkoterminowe wynosi 609 361,25 zł i nie ogranicza się wyłącznie do zobowiązań z tytułu kredytów i pożyczek, a Sąd pominął, że spółka ponosi straty na działalności operacyjnej (za 2013 r. – 240 559, 38 zł, za okres od 1 stycznia do 31 lipca 2014 r. – 134 080,78 zł) – oznacza to, że spółka posiada znaczne zadłużenie przekraczające wartość jej majątku, co powinno być przez Sąd uwzględnione przy ocenie zdolności pożyczkowej spółki. Ponadto Sąd pominął konsekwencje zaciągnięcia przez spółkę pożyczki na spłatę zobowiązania podatkowego, tj. to, że nawet zwrot tego zobowiązania z odsetkami nie naprawiłby szkody w postaci konieczności uiszczenia odsetek na rzecz pożyczkodawcy. Według strony odmowa wstrzymania wykonalności zaskarżonej decyzji będzie skutkować – w razie przymusowej egzekucji – pozbawieniem spółki towarów oraz środków na zakup kolejnych towarów, a także niemożliwością regulowania pozostałych znacznych zobowiązań, co doprowadzi bezpośrednio do upadłości spółki. Strona zwróciła też uwagę, że Sąd pierwszej instancji nie ustosunkował się do jej argumentacji, w świetle której odmowa wstrzymania wykonania decyzji może doprowadzić do sytuacji, w której nawet pozytywne rozstrzygnięcie sprawy nie będzie miało już żadnego znaczenia dla spółki i jej Prezesa, tj. do tego, że wszczęcie postępowania kontrolnego i ryzyko przeprowadzenia egzekucji już wpłynęły na stan zdrowia Prezesa i jego małżonki (współudziałowca spółki), a przeprowadzenie egzekucji tylko pogorszy ich sytuację zdrowotną. Nie bez znaczenia jest też w ocenie spółki poczucie niesprawiedliwości, tj. to, że organy nie wykazały żadnych nieprawidłowości w działaniu spółki, a jej kłopoty wynikają wyłączne z nielegalnych działań jej kontrahentów. Prezes czuje się załamany i pokrzywdzony działaniami organów i WSA i ich "bezdusznym" podejściem. Z uwagi na stan zdrowia i wieku Prezesa dopuszczenie do przeprowadzenia postępowania egzekucyjnego przed rozstrzygnięciem sprawy przez sądy może skutkować faktycznie wydaniem wyroku kończącego sprawę. W tych okolicznościach nie można mówić o braku przesłanek do wstrzymania wykonania decyzji, zwłaszcza że przy badaniu zajścia tych przesłanek należy uwzględnić to, że zgodnie z Konstytucją RP Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zażalenie nie zasługuje na uwzględnienie. Należy przede wszystkim podkreślić, że wniesienie skargi, zgodnie z art. 61 § 1 P.p.s.a., nie wstrzymuje wykonania zaskarżonej decyzji, zasadą jest zatem wykonalność decyzji ostatecznej, mimo jej zaskarżenia. Sąd administracyjny może jednak, stosownie do treści art. 61 § 3 P.p.s.a., na wniosek strony wydać postanowienie o wstrzymaniu wykonania w całości lub części zaskarżonego aktu lub czynności, przy spełnieniu przesłanek z tego przepisu, tj. zajścia niebezpieczeństwa wyrządzenia znacznej szkody lub spowodowania trudnych do odwrócenia skutków. Decyzja o skorzystaniu z możliwości ubiegania się o udzielenie ochrony tymczasowej należy do strony postępowania, która powinna mieć świadomość, że uprawnienie to wiąże się z obowiązkiem uzasadnienia wniosku poprzez poparcie go stosownymi twierdzeniami i dokumentami na okoliczność spełnienia ustawowych przesłanek wstrzymania wykonania decyzji (por. np. postanowienie NSA z 26 listopada 2007 r., II FZ 338/07). Konieczne jest zatem wykazanie we wniosku szczegółowych przyczyn uzasadniających możliwość wystąpienia sytuacji, która spowoduje zajście choćby jednej z przesłanek wymienionych w art. 61 § 3 P.p.s.a. Analizując pod tym względem argumentację zaprezentowaną przez stronę w toku niniejszego postępowania wpadkowego uznać w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego należy, że spółka nie wykazała, iż w jej przypadku zachodzi niebezpieczeństwo wyrządzenia znacznej szkody lub spowodowania trudnych do odwrócenia skutków. Z zażalenia wynika, że potrzebę wstrzymania wykonania decyzji strona wywodzi przede wszystkim z tego, że nie posiada ona środków, które może przeznaczyć na zapłatę zobowiązania podatkowego, gdyż te, które posiada przeznacza na bieżącą działalność gospodarczą, przede wszystkim na zakup towarów handlowych. Taka argumentacja wskazuje na to, że zdaniem strony wynikająca z wydanych w sprawie decyzji zaległość podatkowa mogłaby zostać przez nią spłacona (tj. nie byłoby konieczne wstrzymanie wykonania decyzji) jedynie w sytuacji, gdy nie miałoby to żadnego wpływu na prowadzoną działalność gospodarczą, np. gdyby spółka osiągała zyski przewyższające kwotę zobowiązania. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela takiego toku rozumowania. Wystarczy zauważyć, że nawet z samego zażalenia wynika, iż w okresie od stycznia do lipca 2014 r. spółka przeznaczyła na nabycie towarów 4 361 052,56 zł, tj. sumę wielokrotnie przekraczającą kwotę zaległości podatkowej, której dotyczą decyzje w sprawie. Spółka nawet nie podjęła próby wykazania, że niemożliwe jest np. ograniczenie dokonywanych przez nią zakupów – ograniczenie takie w czasie, którego dotyczą przedstawione przez stronę dokumenty, o ¼ (i wynikłe z tego tymczasowe ograniczenie działalności handlowej) i przeznaczenie w ten sposób wygospodarowanych środków na spłatę zaległości podatkowej w sprawie wraz z odsetkami (na 31 lipca 2014 r. była to kwota 851 914,60 zł) spowodowałoby uwolnienie się od wskazanego zobowiązania publicznoprawnego. Z tego też względu nie można zgodzić się ze spółką, że miarodajnym kryterium na badanie jej zdolności do zapłaty zaległości podatkowej jest dochód – przyznanie racji takiemu stanowisku oznaczałoby właśnie, że spółka wszystkie posiadane środki może inwestować w dalszą działalność, nie wykazując (poprzez np. odpowiednie dostosowanie wielkości zakupów) żadnego dochodu i w rezultacie "nie mogąc" zapłacić wynikającego z zaskarżonej decyzji zobowiązania podatkowego. Okoliczności tego rodzaju muszą być brane pod uwagę przy badaniu, czy zachodzą przesłanki z art. 61 § 3 P.p.s.a., tj. czy istotnie grozi stronie wyrządzenie znacznej szkody lub spowodowanie trudnych do odwrócenia skutków. Jeśli już z argumentacji strony wynika, że w jej posiadaniu znajdowały się środki umożliwiające spłatę zaległości podatkowej, które jednakże spółka przeznaczyła na inny cel, trudno uznać, by takie przesłanki zostały spełnione. Jak słusznie zauważył Sąd pierwszej instancji, wywieranie skutków finansowych dla zobowiązanego do zapłaty danego podatku jest normalną konsekwencją egzekucji administracyjnej i choć skutki w tym zakresie są oczywiste i ujemne (prowadzą do zmniejszenia majątku), instytucja wstrzymania wykonania zaskarżonej decyzji nie służy zabezpieczeniu strony przed jakimikolwiek skutkami egzekucji, lecz jedynie przed takimi, których ewentualne wygranie sporu sądowego by nie naprawiło. Z argumentów dotyczących sytuacji finansowej spółki nie wynika, by takie właśnie skutki jej groziły. Sama (ewentualna) konieczność tymczasowego ograniczenia działalności gospodarczej (zmniejszenie zakupów towarów) czy spłata odsetek zaciągniętego kredytu nie spełnia kryterium tej kwalifikowanej dotkliwości wykonania decyzji ("znacznej" szkody, trudnych do odwrócenia skutków). Na marginesie należy zaznaczyć, że bezpodstawnie strona uważa, że Wojewódzki Sąd Administracyjny nie wyjaśnił wystarczająco, dlaczego uznał za istotne kryterium "przychodu", a nie "dochodu". Powoływanie się na konkretne przepisy (np. dotyczące kosztów uzyskania przychodów) nie było konieczne, skoro wywód Sądu w tym względzie był jasny i jego poprawność (co do możności równoważenia kosztów i przychodów przez podatnika) nie budzi wątpliwości, również u strony. Bez wątpienia odwołanie się do "przychodu" nie wynika bezpośrednio z art. 61 § 3 P.p.s.a., ale ustawodawca nie bez powodu odwołał się do nieostrych kryteriów "znacznej szkody" i "trudnych do odwrócenia skutków" – pozostawiono w tym zakresie swobodę sądowi, do którego należy ocena poszczególnych przypadków w tym względzie. Jak już wskazano wyżej, odwołanie się do kategorii przychodu jest zasadne w okolicznościach sprawy. Konstatacji, że spółka nie wykazała, iż zachodzą przesłanki do udzielenia jej ochrony tymczasowej, nie zmieniają też pozostałe wywody zażalenia. To, w jakiej kwocie spółka zaciągnęła pożyczki i na co je przeznaczyła oraz czy ewentualnie jest w stanie zaciągnąć dalsze, pozostaje bez znaczenia dla rozstrzygnięcia, skoro już wielkość dokonywanych przez skarżącą zakupów nie pozwala na stwierdzenie, że spłata zaległości podatkowej wraz z odsetkami może pociągnąć za sobą tak istotne konsekwencje jak "paraliż" czy upadłość spółki. Podobnie bez znaczenia pozostaje opinia strony o krzywdzącym charakterze wydanych w sprawie decyzji (to, czy decyzja jest słuszna i zgodna z prawem, pozostaje bez wpływu na ocenę wniosku, gdyż przesłanki z art. 61 § 3 P.p.s.a. odnoszą się do kwalifikowanej dotkliwości wywołanej dla wnioskodawcy w związku z wykonaniem zaskarżonego aktu administracyjnego, a nie merytorycznej oceny podejmowanych przez organy czynności), czy wreszcie wskazanie na negatywny wpływ ewentualnego postępowania egzekucyjnego na stan zdrowia Prezesa spółki i jego żony (argumenty zażalenia w tym względzie są zresztą ogólnikowe i nie pozwalają Sądowi na dokonanie jakiejkolwiek ich merytorycznej oceny). W takiej sytuacji nieodniesienie się przez Wojewódzki Sąd Administracyjny do kwestii wpływu wykonania decyzji na stan zdrowia wskazanych osób nie może być uznane za mogące mieć znaczenie dla rozstrzygnięcia. Podsumowując powyższe należy uznać, że Sąd pierwszej instancji zasadnie stwierdził, iż w przedmiotowej sprawie nie wystąpiły przesłanki do wstrzymania wykonania zaskarżonej decyzji, nie naruszając wskazanych w zażaleniu przepisów. Z tego względu Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 w zw. z art. 197 § 2 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.