II GSK 2105/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Magdalena Bosakirska Sędzia NSA Stanisław Gronowski Sędzia NSA Mirosław Trzecki (spr.) Protokolant Monika Majak po rozpoznaniu w dniu 17 marca 2016 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej "B." Spółki z o.o. w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w B. z dnia 5 czerwca 2014 r., sygn. akt II SA/Bk 230/14 w sprawie ze skargi "B." Spółki z o.o. w W. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w B. z dnia [...] grudnia 2013 r., nr [...] w przedmiocie obciążenia kosztami badania sprawdzającego automatu do gier o niskich wygranych 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od "B." Spółki z o.o. w W. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w B. kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku wyrokiem z dnia 5 maja 2014r., sygn. akt II SA/Bk 230/14 oddalił skargę B. Sp. z o.o. w W. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w B. z dnia [...] grudnia 2013 r., nr [...] w przedmiocie obciążenia kosztami badania sprawdzającego automatu do gier o niskich wygranych. I Z uzasadnienia wyroku wynika, że Sąd I instancji za podstawę rozstrzygnięcia przyjął następujące ustalenia. Postanowieniem z dnia [...] października 2013 r. znak [...] Naczelnik Urzędu Celnego w Ł. na podstawie art. 267 § 1 pkt 4, art. 269, art. 270 "a" Ordynacji podatkowej oraz art. 8 i 23 "b" ust. 1, art. 23 "b" ust. 5 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. Nr 201, poz. 1540 z późn. zm.) – dalej jako "u.g.h., obciążył Spółkę z o.o. B. w Warszawie kosztami postępowania podatkowego w kwocie 900 zł z tytułu kosztu sporządzenia opinii z dnia 30 lipca 2013r. z badania sprawdzającego automatu o niskich wygranych o nazwie CASSINO GAMES MULTIGAME. Badanie zostało przeprowadzone w dniach od 17 do 30 lipca 2013r. przez jednostkę badającą Wydział Laboratorium Celne Izby Celnej w B.. Organ podniósł, że w rozpoznawanej sprawie toczy się postępowanie w przedmiocie cofnięcia rejestracji przebadanych automatów do gier o niskich wygranych. Spółkę wezwano do poddania automatu badaniom sprawdzającym, ponieważ zachodziło podejrzenie, że umożliwia on urządzanie pojedynczej gry za stawkę wyższą niż ustalona w art. 129 ust. 3 u.g.h. Uzasadnienie podejrzenia oparto na treści opinii technicznych z 20 grudnia 2012 r. wykonanych po nałożeniu plomb zabezpieczających. Wskazana przez organ jednostka badająca sporządziła opinię zawierające oceny, zgodnie z którymi każdy z automatów nie spełnia: warunku ochrony przed możliwością modyfikacji oprogramowania, przesłanki w zakresie dopuszczalnej maksymalnej stawki za grę oraz maksymalnej jednorazowej wygranej, wymagania wyposażenia w system trwałej rejestracji i zapamiętywania danych, warunku zabezpieczenia liczników elektronicznych i elektromechanicznych przed próbą zmiany wskazań, warunku wyposażenia w widoczne dla grających informacje, umieszczone w sposób uniemożliwiający ich usunięcie bez uszkodzenia lub zniszczenia automatu. Z zapisów opinii, zdaniem organu I instancji, wynika spełnienie przesłanki z art. 23b ust. 5 u.g.h., tj. przesłanki negatywnego wyniku badania sprawdzającego, co uzasadniało obciążenie podmiotu eksploatującego automaty kosztami badania sprawdzającego w wysokości wynikającej z pkt 136 załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie ryczałtowych stawek opłat za badania lub analizy przeprowadzane przez laboratoria celne (Dz. U. Nr 94, poz. 913 ze zm.). Zażalenie na powyższe postanowienie złożyła BIAPOL Spółka z o.o., zarzucając postanowieniu naruszenie art. 23b ust. 5 w zw. z art. 23a ust. 7 u.g.h. w zw. z art. 8, 123, 187 § 1, 191 i 192 o.p. poprzez wadliwe przyjęcie, że zachodzą przesłanki do obciążenia strony kosztami badań przeprowadzonych w ramach postępowań w sprawie cofnięcia rejestracji automatów do gier o niskich wygranych, bez uprzedniego rozstrzygnięcia w drodze decyzji w ramach cofnięcia rejestracji automatu, tj. na podstawie całokształtu materiału dowodowego i po umożliwieniu stronie wypowiedzenia się co do badania, w tym co do tego, czy i w jakim zakresie należy dać wiarę opinii jednostki badającej oraz czy rzeczywiście wynik badania sprawdzającego potwierdza niespełnienie przez automat warunków określonych w ustawie. Konkludując spółka stwierdziła, że rozstrzyganie o obowiązku poniesienia kosztów badania, bez zakończenia całości postępowania dowodowego w sprawie cofnięcia rejestracji, jest przedwczesne. Postanowieniem z dnia 27 grudnia 2013 r. Dyrektor Izby Celnej w B. utrzymał w mocy postanowienie wydane w I instancji. Wyjaśnił, że obowiązek przeprowadzenia badań sprawdzających został wprowadzony ustawą z dnia 26 maja 2011 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 134, poz. 779 ze zm.) i obowiązuje od dnia 14 lipca 2011 r. Z wniosków końcowych przeprowadzonych badań wynika, że poddane badaniom automaty nie spełniają wymagań obowiązującego prawa, wobec czego istniały podstawy do zastosowania przepisu art. 23b ust. 5 u.g.h. i obciążenia strony kosztami tego badania, przy czym ich wysokość mieści się w dolnych granicach kosztów pobieranych za tego typu badania. Zdaniem organu odwoławczego, nie zachodzą podstawy, aby przed wydaniem postanowienia o obciążeniu kosztami następowało wydanie decyzji w przedmiocie cofnięcia rejestracji automatu. Postanowienie w przedmiocie kosztów ma bowiem charakter wpadkowy, a przesłanką jego wydania jest wyłącznie negatywny wynik badania sprawdzającego. Merytoryczna ocena tego badania możliwa jest dopiero na etapie wydawania decyzji w przedmiocie cofnięcia rejestracji automatu. Skargę na powyższe postanowienie złożyła do sądu administracyjnego B. Spółka z o.o. w W., zarzucając naruszenie: - art. 23 "f" ust. 1 pkt 1 i ust. 2 i art. 23 "b" ust. 3 u.g.h. w związku z par. 7 ust. 2 pkt 5 i par. 22 Zarządzenia Nr 28 Ministra Finansów z dnia 28.06.2013r. w sprawie nadania statutów izbom celnym i urzędom celnym (Dz. Urz. MF, poz. 19) i w związku z par. 1 ust. 2 i par. 6 ust. 2 Zarządzenia nr 30 Ministra Finansów z dnia 29.10.2009r. w sprawie nadania statutów izbom celnym urzędom celnym (Dz. Urz. MF, poz. 72 z póz. zmian.) oraz w związku z art. 58 par. 1 Kodeksu Cywilnego i art. 7 Konstytucji RP, poprzez przyjęcie, że dopuszczalne jest żądanie poddania automatu o niskich wygranych badaniu sprawdzającemu przez jednostkę niemającą statusu jednostki badającej upoważnionej do badań technicznych automatów i urządzeń do gier (z uwagi na fakt, że upoważnienie udzielone przez Ministra Finansów w dniu 27 listopada 2012r. nr [...] Izbie Celnej w B. było dotknięte sankcją nieważności ex tunc), podczas gdy badanie sprawdzające może być wykonane wyłącznie przez jednostkę mającą status jednostki badającej, - art. 23 "b" ust. 3 i 5 w związku z art. 23 "f" ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 i ust. 6 oraz art. 129 ust. 3 u.g.h. w związku z art. 2 pkt 3, 15 ust. 2 pkt 3 i art. 16 ust. 2 pkt 5, ust. 3 i ust. 4 ustawy z dnia 30.08.2002r. o systemie oceny zgodności (tj. z 2010r. Nr 138, poz. 935 ze zm) oraz w związku z art. 12 ust. 2 i ust. 3 ustawy z dnia 26.05.2011r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 134, poz. 779) poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że badanie sprawdzające może być wykonane również przez jednostkę inna niż badająca, w sytuacji gdy zakres udzielonej akredytacji Izbie Celnej w B. nie obejmuje badań urządzeń mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, jakimi z racji definicji ustawowej są automaty o niskich wygranych, a więc Izba Celna w B. nie jest jednostką badającą, uprawniona do przeprowadzenia badania sprawdzającego automatu do gier o niskich wygranych, - art. 23 "b" ust. 5 w związku z art. 23 "a" ust. 7 ustawy o grach hazardowych w związku z art. 8 i 123 tej ustawy oraz w związku z art. 187 par. 1, 191, 192 Ordynacji podatkowej poprzez wadliwe przyjęcie, że zachodzą przesłanki do obciążenia kosztami przeprowadzonego w ramach postępowania w sprawie cofnięcia rejestracji automatu do gier o niskich wygranych, dowodu z badania sprawdzającego automatu przez upoważniona jednostkę badającą bez uprzedniego rozstrzygnięcia w drodze decyzji w ramach cofnięcia rejestracji automatu, na podstawie całokształtu zebranego w sprawie materiału dowodowego, czy i w jakim zakresie należy dać wiarę opinii jednostki badającej z takiego badania oraz czy rzeczywiście wynik badania sprawdzającego potwierdza niespełnienie przez zarejestrowany automat warunków określonych w ustawie oraz czy jest to opinia z badań sprawdzających sporządzona przez uprawniona jednostkę badającą , co organ dokonuje dopiero w decyzji kończącej postępowanie w danej instancji. Podnosząc powyższe zarzuty skarżąca spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia i poprzedzającego jego wydanie postanowienia organu I instancji. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podniósł, że upoważnienie udzielane przez Ministra Finansów określonym podmiotom do przeprowadzania badań sprawdzających automatów do gier jest aktem wewnętrznym Ministra i nie stanowi rozstrzygnięcia kwestii materialnoprawnej oraz nie tworzy na rzecz innych podmiotów praw i obowiązków. Zadaniem organu jest wyłącznie wybór jednostki badającej spośród jednostek wskazanych w opublikowanym wykazie. Za bezzasadne organ uznał zarzuty niewyjaśnienia kwestii posiadania przez Wydział Laboratorium Celne Izby Celnej w B. stosownej akredytacji, podkreślając, że w dacie sporządzania badania jednostka ta znajdowała się w wykazie jednostek upoważnionych przez Ministra Finansów do przeprowadzania Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalając skargę, stwierdził że zaskarżone postanowienie w przedmiocie spornych kosztów ma charakter wpadkowy, bowiem postępowanie w jego głównym nurcie dotyczy cofnięcia rejestracji automatu do gier o niskich wygranych. Kontrolując legalność postanowienia wydanego w kwestii wpadkowej, sąd jest zobowiązany ograniczyć się wyłącznie do oceny zgodności z prawem postanowienia wpadkowego i nie może wykraczać poza nie, w tym nie jest upoważniony do merytorycznej oceny przesłanek rozstrzygnięcia głównego. Ocenie podlegają zatem wyłącznie te okoliczności, które uzasadniały bądź nie uzasadniały nałożenia na stronę kosztów badania sprawdzającego. Sąd wskazał, że art. 23b ust. 5 u.g.h. stanowi "przepis odrębny", o którym mowa w art. 267 § 1 pkt 4 o.p., wprowadzającym odmienne od zasad uregulowanych w Ordynacji podatkowej, zasady obciążania strony kosztami powstającymi w postępowaniu podatkowym. Zdaniem WSA, w rozpoznawanej sprawie okoliczności wynikające z art. 23b ust. 1, 3 i 4 oraz art. 23f u.g.h. zostały spełnione, a obciążenie skarżącej kosztami nastąpiło zgodnie z prawem. Organ stwierdził, że powziął podejrzenia, co do nieprawidłowości działania automatów na podstawie wyników ich badań przeprowadzonych już po nałożeniu plomb zabezpieczających automaty i dostęp do ich wnętrza (z dnia 20 grudnia 2012r. ). Badania wskazywały na możliwość przeprowadzenia na każdym z automatów gry za stawkę wyższą niż określona art. 129 ust. 3 u.g.h. Okoliczność ta uzasadniała poddanie ich ustawowej procedurze sprawdzającej. Wnioski końcowe badań sprawdzających zostały sformułowane w sposób przesądzający o negatywnej ocenie spełnienia przez każdy z przebadanych automatów warunków ustawowych zaliczenia ich do automatów do gier o niskich wygranych, co wynikało z treści opinii sprawdzających. W odniesieniu do każdego z przebadanych automatów stwierdzono bowiem możliwość zmiany minimalnej oraz maksymalnej stawki za grę z poziomu opcji serwisowych tj. bez ingerencji w płytę główną i bez naruszenia plomb oraz przekroczenie maksymalnej stawki za grę i maksymalnej jednorazowej wygranej. Nadto stwierdzono także niespełnienie przez każdy z automatów warunku, o którym mowa w art. 18 ust. 1 u.g.h. w zakresie wartości wygranej niższej od wpłaconej stawki oraz niewyposażenia automatów w system trwałej rejestracji i zapamiętywania danych, możliwość zmiany liczników elektromechanicznych bez ingerencji w płytę główną. W ocenie Sądu, spełniony został również warunek przeprowadzenia badania przez uprawnioną jednostkę, bowiem Laboratorium Celne Izby Celnej w B. zostało wymienione jako upoważnione przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych do wykonywania badań sprawdzających automatów do gier o niskich wygranych (www.mf.gov.pl). Upoważnienie wymienionej jednostki badającej do przeprowadzania badań sprawdzających automatów do gier o niskich wygranych istniało w dacie przeprowadzania badań spornych automatów, bowiem zostało udzielone 27 listopada 2012 r., a badania przeprowadzone zostały w lipcu 2013 r. Podniesiony przez skarżącą argument braku właściwej akredytacji jednostki badającej, zdaniem WSA, nie może mieć wpływu na ocenę zaskarżonego postanowienia. Sąd podzielił stanowisko wyrażone w orzecznictwie sądów administracyjnych, że samo podanie do publicznej wiadomości wykazu jednostek badających upoważnionych do badań technicznych automatów i urządzeń do gier, zgodnie z art. 23b ust. 6 u.g.h., stanowi wystarczającą podstawę do zwrócenia się do takiej jednostki z odpowiednim zleceniem przeprowadzenia badania. Jeżeli upoważnienie do badań technicznych udzielane jest na określony czas (ust. 3), a w wykazie właściwy minister umieszcza tylko jednostki upoważnione, to oznacza że dany wykaz jako podlegający bieżącej aktualizacji przez wskazany organ administracyjny, powinien uwzględniać jedynie te jednostki badające, które spełniają wszystkie wymagane prawem warunki. Brak podstaw do nakładania na podmiot zlecający badanie obowiązku sprawdzania ważności akredytacji udzielonej dla jednostki badającej, zamieszczonej w odpowiednim wykazie przez właściwego ministra, wynika również z niedopuszczalności wkraczania przez organy celne w kompetencje zastrzeżone ministrowi właściwemu do spraw finansów, do wyłącznej kognicji którego należy udzielanie - w ramach odrębnej procedury - upoważnień do przeprowadzania badań sprawdzających. Figurowanie jednostki badającej w wykazie jednostek upoważnionych do badań technicznych automatów i urządzeń do gier stanowi podstawę przyjęcia przez organ statusu danej jednostki jako uprawnionej do przeprowadzania badania sprawdzającego automatów do gier o niskich wygranych. Sąd I instancji nie zgodził się ze stanowiskiem, że w postępowaniu wpadkowym w przedmiocie obciążenia kosztami postępowania dopuszczalne było merytoryczne podważanie uprawnień czy obiektywizmu jednostki badającej. Kontrolując legalność postanowienia wydanego w kwestii wpadkowej, sąd nie był zatem upoważniony do oceny, czy podmiot, któremu organ zlecił przeprowadzenie badania sprawdzającego, posiada wymagane kwalifikacje oraz zapewnia zachowanie warunku bezstronności i obiektywizmu w badaniu. Sąd stwierdził, że na tym etapie nie oceniał zatem legalności przeprowadzonego postępowania dowodowego, oceniając wyłącznie spełnienie formalnych warunków do obciążenia kosztami zgodnie z art. 23b ust. 5 u.g.h. Sąd wskazał, że ocena prawidłowości dopuszczenia dowodu ze spornego badania sprawdzającego, jako wykonanego – zdaniem strony skarżącej – z naruszeniem zasady obiektywizmu, a przez to nieprzydatnego w postępowaniu w przedmiocie cofnięcia rejestracji automatu, będzie należała do organu wydającego decyzję kończącą postępowanie w jego głównym nurcie, czyli w przedmiocie cofnięcia rejestracji automatu. Wówczas bowiem organ będzie zobowiązany do sprawdzenia wystąpienia przesłanek tego cofnięcia, a więc przede wszystkim będzie zobowiązany do oceny dowodów na tę okoliczność. Zweryfikuje także wartość dowodową sporządzonego przez Laboratorium Celne Izby Celnej w B. badania sprawdzającego z punktu widzenia zachowania zasady obiektywizmu i zaufania do organów podatkowych prowadzących postępowanie. Merytoryczna ocena prawidłowości sporządzenia tego dowodu nie jest możliwa w postępowaniu w przedmiocie obciążenia kosztami za sporządzenie badania sprawdzającego. W postępowaniu wpadkowym dotyczącym kosztów postępowania należało ocenić wyłącznie wystąpienie tych okoliczności, które uzasadniały bądź nie, nałożenie na stronę kosztów badania sprawdzającego. Odnośnie wysokości nałożonej opłaty za wykonane badanie automatu do gier, stwierdzić należy, że kwota 900 zł za badanie zgodna jest z pkt 136 załącznika do Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie ryczałtowych stawek opłat za badania lub analizy przeprowadzane przez laboratoria celne – według brzmienia tego załącznika obowiązującego od 27 grudnia 2011 r. Prawidłowo organ I instancji podał przepis § 1 tego rozporządzenia jako element podstawy prawnej rozstrzygnięcia. II Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożyła BIAPOL spółka z o.o. w Warszawie. Wyrok zaskarżyła w całości i wniosła o jego uchylenie w całości i rozpoznanie skargi poprzez uchylenie zaskarżonego postanowienia i poprzedzającego je postanowienia organu I instancji, ewentualnie o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych. Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; powoływanej dalej jako: p.p.s.a.) wyrokowi zarzuciła naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, a mianowicie: 1) naruszenie art. 23 b ust. 3 i ust. 5 w związku z art. 23f ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 i ust. 6 oraz art. 129 ust. 3, jak również art. 23f ust. 5 pkt 1 u.g.h. w związku z art. 2 pkt 3, art. 15 ust. 2 pkt 3 i art. 16 ust. 2 pkt 5, ust. 3 i ust. 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r o systemie oceny zgodności (tekst jedn. z 2010 r Dz. U. nr 138, poz. 935 z późn. zm. ) oraz w związku z art. 58 § 1 Kodeksu cywilnego przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że Izba Celna w B., której Minister Finansów udzielił dnia 27 listopada 2012 r upoważnienia do badań automatów i urządzeń do gier, posiada status jednostki badającej pomimo braku przedstawienia Ministrowi Finansów certyfikatu akredytacji adekwatnego do badań urządzeń mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych jakimi z racji definicji ustawowej są automaty o niskich wygranych a w związku z tym, iż uzasadnione jest obciążenie strony kosztami takiego badania, które nie jest badaniem sprawdzającym w rozumieniu u.g.h., 2) rażące naruszenie art. 23b ust. 3 u.g.h. w związku z § 7 ust. 2 pkt 5 i § 22 zarządzenia nr 28 Ministra Finansów z dnia 28.06.2013 r w sprawie nadania statutów izbom celnym i urzędom celnym ( Dz. Urz. MF poz. 19 ) i w związku z § 1 ust. 2 i § 6 ust. 2 zarządzenia nr 30 Ministra Finansów z dnia 29.10.2009 r w sprawie nadania statutów izbom celnym i urzędom celnym ( Dz. Urz. MF poz. 72 z późn. zm.) oraz w związku z art. 58 § 1 Kodeksu Cywilnego i art. 7 Konstytucji RP, przez przyjęcie, że Izba Celna w B. jest jednostką badającą, w sytuacji gdy przepisy prawa obowiązujące dnia 27 listopada 2012 r ( data udzielenia upoważnienia ) nie zezwalały Izbie Celnej w B. na prowadzenie badań technicznych automatów i urządzeń do gier. 3. rażące naruszenie art. 23b ust. 3 w związku z art. 23b ust. 5 u.g.h. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż badanie statusu jednostki badającej może odbyć się jedynie w ramach postępowania którego przedmiotem jest cofnięcie rejestracji automatu, w rezultacie prowadzące do konkluzji, iż postępowanie o obciążenie kosztami badania sprawdzającego automatu do gier o niskich wygranych ma charakter wyłącznie "wpadkowy", podczas gdy podstawą do nałożenia na stronę w postępowaniu kosztów badania sprawdzającego automatu do gier jest opinia jednostki badającej, posiadającej status jednostki badającej na skutek prawidłowego upoważnienia do badań jak i kompetencje do dokonywania badań automatów do gier w zakresie stwierdzonym certyfikatem akredytacji o wymaganym dla automatów do gier zakresie a tym samym brak przymiotu jednostki badającej dyskwalifikuje możliwość obciążenia strony kosztami badań takiej "pseudo-jednostki" wobec braku możliwości zakwalifikowania takiego badania jako badania sprawdzającego w rozumieniu u.g.h. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w B. wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego podtrzymując dotychczasową argumentację. III Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, zatem podlega oddaleniu. Stosownie do art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu przepisów prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania, która w rozpatrywanej sprawie nie wystąpiła. Granice skargi są wyznaczone przez zawarte w niej podstawy i wnioski. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego lub procesowego określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Sąd ten uprawniony jest bowiem jedynie do zbadania, czy podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty polegające na naruszeniu przez wojewódzki sąd administracyjny konkretnych przepisów prawa materialnego, czy też procesowego w rzeczywistości zaistniały. Zarzuty naruszenia prawa materialnego wskazane w petitum skargi kasacyjnej uznać należy za nieuzasadnione. Z treści uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, że zarzuty dotyczą przede wszystkim kwestii rzeczywistego posiadania przez Laboratorium Izby Celnej w B. statusu jednostki badającej uprawnionej do przeprowadzenia badań automatów do gier, zgodnie z art. 23f u.g.h. oraz konieczności badania tego zagadnienia w postępowaniu w przedmiocie obciążenia strony kosztami badań. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowisko strony w obu wskazanych wyżej kwestiach jest całkowicie błędne. Przede wszystkim wskazać należy, że jak trafnie zauważył Sąd I instancji, postępowanie w przedmiocie obciążenia kosztami badań sprawdzających jest postępowaniem "wpadkowym", dotyczącym jednej tylko kwestii, tj. czy strona ma ponieść koszty badań. Zgodnie z art. 23b ust. 5 u.g.h. w przypadku potwierdzenia w wyniku badania sprawdzającego, że automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie, koszty badania sprawdzającego obciążają podmiot eksploatujący ten automat lub urządzenie. Z art. 23b ust. 2 u.g.h. wynika, że badanie ma być przeprowadzone przez wskazaną przez organ jednostkę badającą, zaś art. 23f ust. 1 i ust. 6 u.g.h. stanowi, że jednostką badającą, która może przeprowadzać badania automatów jest jednostka posiadająca upoważnienie do badań udzielone przez Ministra Finansów umieszczona przez ministra w wykazie podanym do publicznej wiadomości na stronie internetowej. Wyłącznie zatem te kwestie podlegają ocenie w postępowaniu dotyczącym obciążenia kosztami badań sprawdzających. Jeżeli badanie przeprowadziła jednostka badająca posiadająca aktualne upoważnienie Ministra Finansów i umieszczona w podanym do publicznej wiadomości wykazie upoważnionych jednostek badających, a wynik badania stwierdza, że urządzenie nie spełnia warunków ustawowych, obciążenie kosztami badań podmiotu eksploatującego automat jest uzasadnione. W omawianym postępowaniu nie podlega natomiast ocenie ani kontroli merytoryczna zasadność opinii jednostki badającej, ani tym bardziej prawidłowość procesu udzielania przez Ministra Finansów upoważnienia do wykonywania badań. Zauważyć należy, że przeprowadzenie badania sprawdzającego jest etapem kontroli prawidłowości wykorzystywania zezwolenia do prowadzenia gier na automatach. Negatywny wynik tego badania jest istotnym elementem ustalenia stanu faktycznego m.in. w postępowaniu o cofnięcie zezwolenia na prowadzenie gier. To w tym postępowaniu możliwe i dopuszczalne jest kwestionowanie prawidłowości ustaleń dokonanych w wyniku badania przez upoważnioną jednostkę badającą, a opinii tej jednostki strona może przeciwstawić własne argumenty i odmienną opinię specjalistów. Organy celne, a potem sądy administracyjne ocenią wówczas prawidłowość dokonanych ustaleń. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, w żadnym z omawianych postępowań nie może być jednak kwestionowana prawidłowość udzielenia przez Ministra Finansów upoważnienia jednostce badającej ani też kompetencje tej jednostki. Zauważyć należy, że zgodnie z art. 23f ust. 2 u.g.h., upoważnienie do przeprowadzania badań sprawdzających automatów do gier udzielane jest przez Ministra Finansów w odrębnym postępowaniu zainicjowanym przez przyszłą jednostkę badającą. W postępowaniu tym jednostka wnioskująca o udzielenie upoważnienia musi wykazać, że spełnia wymagania określone w art. 23f ust. 1 u.g.h poprzez przedstawienie dokumentacji określonej w art. 23f ust. 2 u.g.h. O ile udzielenie upoważnienia do przeprowadzenia badań sprawdzających wiążące się z uprawnieniem do ich prowadzenia na zlecenie organów celnych uznać należy za czynność z zakresu administracji publicznej z art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a., o tyle z art. 23f ust. 4 i ust. 5 u.g.h. wprost wynika, że odmowa udzielenia upoważnienia jak również jego cofnięcie ma formę decyzji administracyjnej. Stronami postępowania w przedmiocie upoważnienia do prowadzenia badań sprawdzających są wyłącznie jednostka badająca i organ udzielający upoważnienia. Nie jest zatem możliwe, aby w innym postępowaniu (o obciążenie kosztami badania sprawdzającego), w którym jednostka badająca nie jest stroną, podlegała badaniu prawidłowość procedury udzielenia jej upoważnienia. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny uznaje wszystkie zarzuty kasacyjne dotyczące wadliwości uprawnienia jednostki badającej Wydział Laboratorium Celne Izby Celnej w B., upoważnionej przez Ministra Finansów do przeprowadzenia badań sprawdzających, za nieusprawiedliwione w postępowaniu dotyczącym kosztów przeprowadzenia badań i jako wykraczające podmiotowo i przedmiotowo poza zakres omawianego postępowania. Na marginesie jedynie, wobec faktu, że skarga kasacyjna poświęcona jest w istocie rzeczy kwestionowaniu uprawnienia upoważnionej jednostki badającej do przeprowadzenia badań automatów, Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnia, że stanowisko skarżącej dotyczące wadliwości udzielonego upoważnienia, zmierzające do podważenia w niniejszej sprawie uprawnień jednostki badającej - Wydział Laboratorium Celne Izby Celnej w B. do prowadzenia badań sprawdzających automatów do gier o niskich wygranych jest merytorycznie całkowicie bezpodstawne. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 24 lutego 2016 r. (sygn. akt II GSK 1773/14) w sprawie dotyczącej cofnięcia zezwolenia na prowadzenie gier na automatach, w której kwestionowany był dowód z opinii jednostki badającej, precyzyjnie wyjaśnił przyczyny, dla których należy uznać, że upoważnienie udzielone Laboratorium Celnemu Izby Celnej w B. było całkowicie zgodne z wymogami prawa. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w sprawie niniejszej poglądy wyrażone w uzasadnieniu wskazanego wyroku w pełni podziela, choć uważa, że ani w postępowaniu dotyczącym kosztów badania sprawdzającego, ani w postępowaniu dotyczącym cofnięcia zezwolenia na prowadzenie gier na automatach nie może być kwestionowana prawidłowość udzielenia przez Ministra Finansów upoważnienia do badań. W tym ostatnim postępowaniu może być kwestionowana i podważana prawidłowość sporządzonej opinii, której treść ma znaczenie zasadnicze dla ustalenia okoliczności uzasadniających cofnięcie zezwolenia na prowadzenie gier. Tym niemniej, stwierdzić należy, że stanowisko skarżącej jest całkowicie nieuzasadnione. W przywołanym wyroku NSA wskazał m.in., że stosownie do normy PN-EN ISO/IEC 17000:2006 (Ocena zgodności - Terminologia i zasady ogólne; zob. strona Polskiego Komitetu Normalizacyjnego www.pkn.pl) akredytacją jest "atestacja przez stronę trzecią, dotycząca jednostki oceniającej zgodność, służąca formalnemu wykazaniu jej kompetencji do wykonywania określonych zadań w zakresie oceny zgodności". Akredytacja jest więc formalnym uznaniem przez upoważnioną jednostkę akredytującą kompetencji organizacji działających w obszarze oceny zgodności, czyli jednostek certyfikujących, inspekcyjnych lub laboratoriów do wykonywania określonych działań np. prowadzenia badań. Podstawowym aktem krajowym regulującym problematykę akredytacji jest ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. o systemie oceny zgodności (t.j. Dz. U. z 2014 r. poz. 1645 ze zm.). Ustawa o systemie oceny zgodności w art. 5 pkt 11 wyjaśnia pojęcie akredytacji, czyniąc to poprzez odesłanie do definicji wskazanej w art. 2 pkt 10 rozporządzenia 765/2008. W świetle jego treści, "akredytacja" to poświadczenie przez krajową jednostkę akredytującą, że jednostka oceniająca zgodność spełnia wymagania określone w normach zharmonizowanych oraz - w stosownych przypadkach - wszelkie dodatkowe wymagania, w tym wymagania określone w odpowiednich systemach sektorowych, konieczne do realizacji określonych czynności związanych z oceną zgodności. Stosownie do powyższego, aby móc mówić o konieczności posiadania akredytacji w danej dziedzinie życia, muszą co do zasady istnieć konkretne normy zharmonizowane regulujące tę dziedzinę, określające np. sposób oceny zgodności (mówiąc w uproszczeniu - sposób wytwarzania i badania produktów) lub szczególne cechy/walory jakie powinny posiadać akredytowane jednostki. W kontekście powyższego należy także zwrócić uwagę na normę PN-EN ISO/IEC 17025:2005 (Ogólne wymagania dotyczące kompetencji laboratoriów badawczych i wzorcujących - www.pkn.pl), jaka ma zastosowanie względem laboratoriów badawczych, a w takiej właśnie formie działają jednostki badające upoważnione przez Ministra Finansów. Określa ona wymagania względem systemu zarządzania laboratorium badawczym, jego wdrożenia, ale także warunki, jakie muszą zostać spełnione, aby kompetencje konkretnego podmiotu do wykonywania badań laboratoryjnych zostały uznane i potwierdzone właściwym certyfikatem akredytacji. Zaznaczyć zatem należy, iż otrzymanie certyfikatu akredytacji laboratorium badawczego, niezależnie od jego zakresu przedmiotowego, który może być różny i powiązany z istnieniem szczegółowych norm regulujących np. proces kontroli produktu czy metodę badawczą, oznaczać będzie spełnienie przez każde laboratorium badawcze ogólnych reguł kompetencyjnych, gwarantujących niezależność, wiarygodność i prawidłowość badań, tak jak określa to norma PN-EN ISO/IEC 17025:2005. W art. 23f ust. 1 u.g.h. uregulowano procedurę i warunki udzielania jednostce badającej przez Ministra Finansów upoważnienia do badań technicznych automatów i urządzeń do gier. W świetle tych przepisów konieczne jest, aby taka jednostka: 1) posiadała akredytację Polskiego Centrum Akredytacji lub jednostki akredytującej państwa członkowskiego Unii Europejskiej lub państwa członkowskiego Europejskiego Stowarzyszenia Wolnego Handlu (EFTA) - strony umowy o Europejskim Obszarze Gospodarczym, będącej sygnatariuszem Wielostronnego Porozumienia EA (European co-operation for Accreditation Multilateral Agreement); 2) zapewniała odpowiedni standard przeprowadzanych badań, w tym przeprowadzanie ich przez osoby o odpowiedniej wiedzy technicznej w zakresie automatów i urządzeń do gier oraz dysponowała odpowiednim wyposażeniem technicznym; 3) osoby zarządzające tą jednostką oraz osoby przeprowadzające badania automatów i urządzeń do gier posiadały nienaganną opinię, w szczególności nie były osobami skazanymi za umyślne przestępstwo lub umyślne przestępstwo skarbowe; 4) posiadała autonomiczność względem podmiotów prowadzących działalność w zakresie gier hazardowych oraz ich organizacji i stowarzyszeń, w szczególności osoby wymienione w pkt 3 nie pozostawały z podmiotami prowadzącymi działalność w zakresie gier hazardowych w stosunkach, które mogą wywoływać uzasadnione zastrzeżenia co do ich bezstronności. Posiadanie stosownej akredytacji (art. 23f ust. 1 pkt 1 u.g.h.) jest warunkiem koniecznym udzielenia upoważnienia przez Ministra i pożądane byłoby, gdyby akredytacja taka, wydawana - co należy podkreślić - w sytuacji istnienia odpowiednich norm zharmonizowanych, odpowiadała zakresowi prowadzonej działalności oceniającej (z punktu widzenia kontrolowanych produktów). Niemniej jednak nie jest to ani jedyny warunek upoważnienia, ani też warunek wystarczający. W art. 23f ust. 1 pkt 2 u.g.h. ustawodawca wskazał bowiem, iż udzieli upoważnienia tylko takim podmiotom, które zapewnią odpowiedni standard przeprowadzanych badań, w tym przeprowadzanie ich przez osoby o odpowiedniej wiedzy technicznej w zakresie automatów i urządzeń do gier, a nadto podmiot taki musi dysponować odpowiednim wyposażeniem technicznym. Zestawienie tych dwóch wymogów, tj. posiadania akredytacji i zapewnienia odpowiedniego standardu badań automatów, jednoznacznie wyklucza rozumowanie prezentowane przez stronę skarżącą. Jeżeli bowiem wymóg akredytacji laboratorium badawczego należałoby rozumieć wąsko, a więc wyłącznie w zakresie na jaki została udzielona, to całkowicie zbędny byłby zapis ustawowy z art. 23f ust. 1 pkt 2 u.g.h. Skoro bowiem akredytacja miałaby załatwiać wszelkie kwestie związane z wymaganiami stawianymi przez ustawodawcę względem procesu kontroli automatów, to brak byłoby jakichkolwiek podstaw do formułowania przez ustawodawcę szczegółowych wymogów, jakie jednostka badająca winna spełniać, bowiem te kwestie załatwiałaby właśnie akredytacja. Regulacja taka nie zmienia jednak ogólnego wymogu posiadania akredytacji zgodnej z normą PN-EN ISO/IEC 17025:2005, która jest skierowana do podmiotów wykonujących badania (laboratoria badawcze) i gwarantuje spełnianie przez nie standardów m.in. rzetelności. Naczelny Sąd Administracyjny zwraca uwagę, że z uregulowaniami zawartymi w art. 23f ust. 1 u.g.h., określającymi wymogi, jakie musi spełniać jednostka badająca, korespondują w pełni uregulowania z art. 23b ust. 2 u.g.h., w którym określone są dowody, przy pomocy których jednostka badająca wnioskująca o udzielnie upoważnienia ma udokumentować spełnienie wymogów. W szczególności dla wykazania spełniania wymogu odpowiedniego standardu przeprowadzonych badań przez osoby o odpowiedniej wiedzy technicznej w zakresie automatów i urządzeń do gier, oraz dysponowania odpowiednim wyposażeniem technicznym należy przedstawić certyfikaty lub inne dokumenty określające standard przeprowadzonych badań. Powyższe warunki ustawowe, jakie powinna spełniać jednostka badająca pozwalają również stwierdzić, iż nie było zamiarem ustawodawcy określenie w ten sposób katalogu spraw jakimi może zajmować się ta jednostka i sprowadzenie ich de facto do zagadnień wymienionych w akredytacji. Wolą ustawodawcy było dookreślenie pewnego rodzaju "predyspozycji" jednostki badającej do wykonywania w imieniu państwa działań kontrolnych, związanych z udzielonym upoważnieniem. Upraszczając, regulacja z art. 23f ust. 1 pkt 1 i 2 u.g.h. wymaga posiadania przez jednostkę badawczą na odpowiednim poziomie zaplecza osobowego i technicznego. W kontekście powyższego, Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, iż zarzuty strony skarżącej zwalczające uprawnienia występującej w sprawie jednostki badającej do badania automatów do gier o niskich wygranych nie mają żadnego oparcia w prawie, zaś w sprawie dotyczącej obciążenia strony kosztami badania sprawdzającego są niedopuszczalne, a zatem nieusprawiedliwione, co powoduje, że skarga kasacyjna, z uwagi na jej nieskuteczność, podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego Naczelny Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.