II FSK 3429/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Maciej Kurasz, Protokolant Paweł Kowalczyk, po rozpoznaniu w dniu 22 listopada 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 6 czerwca 2014 r. sygn. akt I SA/Wr 1041/14 w sprawie ze skargi W. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 28 stycznia 2014 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od W. J. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu kwotę 1800 (słownie: tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego Zaskarżonym wyrokiem z 6 czerwca 2014 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę W.J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 28 stycznia 2014 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. Stan sprawy sąd administracyjny pierwszej instancji przedstawił następująco: Decyzją z 15 października 2013 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w. W. określił Skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w wysokości 27.464 zł. Organ ustalił, że podatnik zawyżył odpisy amortyzacyjne o kwotę 66.514,81 zł poprzez zastosowanie stawki amortyzacyjnej w wysokości 10%, zamiast kontynuowania stosowania przyjętej w dniu wprowadzenia środka trwałego do używania stawki w wysokości 2,5%, a także podwójne amortyzowanie środków trwałych, do których Skarżący nabył pełne prawo własnościowe po odkupieniu 50% udziałów należących do byłej żony. Decyzją z 28 stycznia 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji, uznając, że Skarżący nie miał podstaw do zastosowania stawki amortyzacyjnej w wysokości 10% w stosunku do odkupionych w dniu 5 czerwca 2008 r. od byłej małżonki udziałów w nieruchomościach, bowiem nieruchomości te zostały już ujęte przez skarżącego w ewidencji środków trwałych i były amortyzowane do 30 czerwca 2008 r. z zastosowaniem stawki 2,5%. Nie można tym samym uznać, że w lipcu 2008 r. nastąpiło pierwsze wprowadzenie do użytkowania nowego środka trwałego w postaci 50% udziałów zakupionych od byłej żony. Po odkupieniu od byłej żony 50% udziału w nieruchomościach Skarżący miał obowiązek stosować zasady amortyzacji przyjęte dla tych nieruchomości w dniu wprowadzenia ich do ewidencji środków trwałych. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu Skarżący zarzucił naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015, poz. 613 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa) poprzez ustalenie zawyżenia kosztów działalności gospodarczej w wysokości 69.320,61 zł, pomimo że organ nie dowiódł zaistnienia okoliczności mających wpływ na niezaliczenie do kosztów działalności gospodarczej całości odpisów amortyzacyjnych ustalonych przez stronę oraz nieprawidłowe przeprowadzenie czynności dowodowych, a w szczególności błędną analizę zapisów ewidencji środków trwałych, a także naruszenie art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji podatkowej w oparciu o dowolnie i wybiórczo oceniony materiał dowodowy, bez uwzględnienia jakichkolwiek okoliczności świadczących na rzecz skarżącego. W odpowiedzi na skargę dyrektor izby skarbowej wniósł o oddalenie skargi podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji. Oddalając skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016, poz. 718 ze zm., dalej: P.p.s.a.), Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu stwierdził, że organy nie naruszyły przepisów postępowania. Przedstawiony przez organ przebieg zdarzeń prowadzących do nabycia przez skarżącego opisanych środków trwałych nie był przez niego kwestionowany, podobnie jak ustalenia co do samych zapisów ewidencji środków trwałych. Z decyzji oraz akt administracyjnych wynika, że organy podatkowe dokonały wnikliwej analizy zapisów w ewidencji środków trwałych, prowadzonej przez podatnika, a poczynione na tej podstawie ustalenia zostały opisane w zaskarżonej decyzji. Odnosząc się do zastosowania w sprawie art. 22a- 22n ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity: Dz.U z 2012, poz. 361 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.), sąd zaaprobował stanowisko organów, zgodnie z którym, środkiem trwałym jest m.in. stanowiący własność, czy też współwłasność podatnika budynek, wykorzystywany na potrzeby prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, nigdy zaś udział w takim budynku. Fakt, że podatnikowi nie przysługuje prawo własności do całego środka trwałego ma natomiast wpływ na ustalenie wartości początkowej tego środka trwałego, od której naliczane są odpisy amortyzacyjne. Nabycie przez skarżącego w czerwcu 2008 r. przysługującego byłej żonie 50% udziału we współwłasności nieruchomości budynkowych oraz w lipcu 2008 r. 50% udziału we współwłasności pozostałych środków trwałych, umożliwiło mu dokonywanie od tego momentu odpisów amortyzacyjnych od całości wartości środków trwałych (zaktualizowanej wartości), nie dawało natomiast podstawy do potraktowania odkupionych udziałów we współwłasności jako nowych środków trwałych. Zwiększenie odpisów amortyzacyjnych, związane z nabyciem pełnej własności środków trwałych, powinno jednak uwzględniać wynikające z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zasady. Jedną z podstawowych w tym zakresie zasad jest sformułowany w art. 22h ust. 2 u.p.d.o.f. obowiązek stosowania wybranej raz (przed rozpoczęciem amortyzacji) stawki amortyzacyjnej konsekwentnie do pełnego zamortyzowania danego środka trwałego. Podatnik, po odkupieniu od byłej żony 50 % udziałów we własności nieruchomości, był zobowiązany kontynuować ich amortyzację, dokonując odpisów amortyzacyjnych od całości wartości nieruchomości, ale przy zachowaniu tej samej stawki amortyzacyjnej. Nie było bowiem podstaw do potraktowania nabytych udziałów jako odrębnych środków trwałych, po raz pierwszy ujętych w ewidencji i stosowania do nich odrębnych stawek amortyzacyjnych, innych niż stosowane dotychczas przez podatnika w stosunku do tych nieruchomości, ale z uwzględnieniem 50 % - owego udziału w ich współwłasności. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Skarżący zarzucił na podstawie art. 174 pkt 1) P.p.s.a. naruszenie prawa materialnego, tj. art. 22a ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 22h ust. 2 u.p.d.o.f. poprzez ich wadliwą interpretację, wyrażającą się w przyjęciu, że udział w prawie własności nieruchomości - w sytuacji, kiedy dotychczasowy współwłaściciel nabywa go po uprzednim wprowadzeniu do ewidencji środków trwałych i rozpoczęciu amortyzacji posiadanego już wcześniej udziału w prawie własności budynku - nie może być uznany za samodzielny, odrębny środek trwały niezależnie od okoliczności i czasu jego nabycia. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku z całości i uwzględnienie skargi. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, dlatego podlega oddaleniu. Spór w sprawie dotyczy zagadnienia zakwalifikowania jako nowego środka trwałego nabytego udziału w nieruchomości. Jak stanowi art. 22a ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f., amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością - o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi. Z kolei w art. art. 22h ust. 2 u.p.d.o.f. zawarto uregulowanie dotyczące metody amortyzacji. W pierwszej kolejności wskazać należy, że “środek trwały" stanowi autonomiczne pojęcie prawa podatkowego, stąd też trafnie wskazuje sąd administracyjny pierwszej instancji (por. str. 11 uzasadnienia zaskarżonego wyroku), że “środkiem trwałym jest m.in. stanowiący własność, czy też współwłasność podatnika budynek, wykorzystywany na potrzeby prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, nigdy zaś udział w takim budynku". Ponadto Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela stanowisko WSA we Wrocławiu, zgodnie z którym nabycie dodatkowego udziału w prawie własności budynku będzie miało wpływ na ustalenie wartości początkowej tego środka trwałego, od której naliczane są odpisy amortyzacyjne, nie zmieni natomiast ograniczeń dotyczących metody amortyzacji, przewidzianych w art. 22h ust. 2 u.p.d.o.f. Raz jeszcze podkreślić należy, że to m.in. “budynek", a nie “udział w prawie własności nieruchomości budynkowej" stanowi “środek trwały" w rozumieniu przepisów ustawy podatkowej. Po odkupieniu od byłej żony udziałów we własności nieruchomości Skarżący był zobowiązany kontynuować amortyzację spornych środków trwałych z zastosowaniem stawki amortyzacyjnej 2,5%, dokonując odpisów amortyzacyjnych od całości wartości nieruchomości. Słusznie uznał WSA we Wrocławiu, aprobując w tym względzie rozstrzygnięcie organów podatkowych, iż w rozpoznawanej sprawie “nie było [...] podstaw do potraktowania nabytych udziałów jako odrębnych środków trwałych, po raz pierwszy ujętych w ewidencji i stosowania do nich odrębnych stawek amortyzacyjnych" (por. str. 13 uzasasdnienia zaskarżonego wyroku). W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że jedyny zarzut skargi kasacyjnej okazał się chybiony, w konsekwencji czego skarga ta podlega oddaleniu na podstawie art. 184 P.p.s.a. W przedmiocie kosztów postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto z mocy art. 204 pkt 1 tej ustawy.