III SA/Wa 235/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Marek Krawczak, sędzia WSA Aneta Lemiesz, Protokolant starszy referent Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 czerwca 2014 r. sprawy ze skargi J. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. oddala skargę W dniu 22 kwietnia 2008 r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. wpłynęło zeznanie Skarżącego – J. N. o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej starty) PIT-38 za 2007 r. W powyższym zeznaniu wykazał on dochód w wysokości 116.024,21 zł powstały w wyniku pomniejszenia przychodu w kwocie 374.368,59 zł o koszty uzyskania przychodu w wysokości 258.344,38 zł oraz stratę z lat ubiegłych w wysokości 125.114,50 zł. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. w toku czynności sprawdzających pismem z dnia 2 marca 2009 r. wezwał Skarżącego do skorygowania zeznania podatkowego PIT-38 za 2007 r. z uwagi na błędne wyliczenie dochodu. Następnie Skarżący w dniu 3 kwietnia 2009 r. złożył kolejną korektę zeznania rocznego PIT-38 za 2007 r., w której wykazał przychód w kwocie 364.368,59 zł, koszty uzyskania przychodu w wysokości 258.344,38 zł, dochód w kwocie 109.487 zł oraz stratę z lat ubiegłych w wysokości 234.603,60 zł. Do organu podatkowego wpłynęły również informacje o przychodach z innych źródeł oraz o niektórych dochodach z kapitałów pieniężnych PIT-8C za 2007 r. wystawione dla Skarżącego przez: 1) Dom Maklerski [...] S.A., 2) T. S.A. 3) [...] S.A. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. , z uwagi na fakt, iż w korekcie zeznania PIT-38 złożonej w dniu 19 stycznia 2009 r. Skarżący wykazał stratę z lat ubiegłych w kwocie 125.114,50 zł, która to strata nie znajdowała potwierdzenia w dokumentach będących w posiadaniu organu pierwszej instancji, postanowieniem z dnia [...] maja 2013 r. wszczął z urzędu postepowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. z tytułu zbycia papierów wartościowych. Następnie Naczelnik Urzędu Skarbowego w P., decyzją z dnia [...] lipca 2013 r. określił Skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. od dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia papierów wartościowych w kwocie 22.043 zł. W uzasadnieniu wskazał, iż decyzją z [...] listopada 2011 r. organ określił Skarżącemu wysokość straty z tytułu zbycia papierów wartościowych za 2004 r. w kwocie 13,79 zł. Powyższa decyzja została następnie utrzymana przez Dyrektora Izby Skarbowej w W.. Z uwagi na fakt, iż za 2005 r. nie wpłynęły żadne informacje, z których wynikałoby, że Skarżący uzyskał przychody z tytułu odpłatnego zbycia akcji, a za 2006 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. określił Skarżącemu wysokość zobowiązania z uwzględnieniem straty z lat ubiegłych, (tj. z 2004 r.: w kwocie 6.90 zł, - 50 % z kwoty 13.79 zł), to w 2007 r. organ ten uznał prawo do odliczenia straty z lat ubiegłych również w kwocie 6,89 zł (50% z kwoty 13,79 zł), a nie jak żądał tego Skarżący w złożonej korekcie zeznania w wysokości 234.603,60 zł. W związku z powyższym do obliczenia podatku należnego za 2007 r. przyjęto przychód wykazany w informacjach PIT-8C w łącznej kwocie 374.368,59 zł, koszty uzyskania przychodu w wysokości 258.344,38 zł, dochód w łącznej kwocie 116.024,21 zł oraz stratę z lat ubiegłych w wysokości 6.89 zł (50% z kwoty 13,79zł) a należny podatek określono na kwotę 22.043 zł. Pismem z dnia 12 sierpnia 2013 r. Skarżący złożył odwołanie od powyższej decyzji zarzucając jej bezprawne nieuwzględnienie strat z lat ubiegłych. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] listopada 2013 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ, dokonując analizy art. 9 ust. 1-3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) - dalej zwana "u.p.d.o.f.", zwrócił uwagę, iż dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów (art. 9 ust. 2). O wysokości straty ze źródła przychodów, poniesionej w roku podatkowym, można obniżyć dochód uzyskany z tego źródła w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, z tym że wysokość obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% kwoty tej straty (art. 9 ust. 3). Jednocześnie organ zaznaczył, iż zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych i z realizacji praw wynikających z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b) ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi. Organ dodał, że stosownie do art. 52 pkt 1 lit. b) u.p.d.o.f. zwalnia się od podatku dochodowego w okresie od dnia 1 stycznia 2001 r. do dnia 31 grudnia 2003 r. dochody z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, które są dopuszczone do publicznego obrotu papierami wartościowymi, nabytych na podstawie publicznej oferty lub na giełdzie papierów wartościowych, albo w regulowanym pozagiełdowym wtórnym obrocie publicznym, albo na podstawie zezwolenia udzielonego w trybie art. 92 lub art. 93 przepisów ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi. W myśl natomiast art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy zmieniającej, przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie stosuje się do opodatkowania dochodów (poniesionych strat) uzyskanych po dniu 31 grudnia 2003 r. z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, o których mowa w art. 52 pkt 1 lit. b) u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2004 r., pod warunkiem, że papiery te zostały nabyte przed dniem 1 stycznia 2004 r. W związku z powyższym w ocenie organu odwoławczego Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. zasadnie odmówił Skarżącemu prawa do odliczenia straty za lata ubiegłe z tytułu zbycia papierów wartościowych w kwocie 234.603,60 zł, wykazanej w korekcie zeznania PIT-38 złożonej w dniu 3 kwietnia 2009 r. Tym samym prawidłowo postąpił uznając kwotę straty za lata ubiegłe w wysokości 6.89 zł. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że kwestia ustalenia Skarżącemu straty za 2004 r. była przedmiotem odrębnego postępowania podatkowego, gdzie Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. decyzją z dnia [...] listopada 2011 r. określił Skarżącemu wysokość straty z tytułu zbycia papierów wartościowych za 2004 r. w kwocie 13,79 zł. W uzasadnieniu tej decyzji organ wskazał, iż Skarżący nie skorzystał z żadnej formy oferowanej akcjonariuszom przez A. S.A. (w ramach procedury przekształcania spółki akcyjnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością), jak również nie sprzedał posiadanych akcji, przez co utracił prawo poboru akcji. W związku z faktem, iż w 2004 r. nie dokonał zbycia praw poboru, jak również nie sprzedał akcji A. S.A. i akcji U., koszt nabycia tych akcji nie stanowił kosztu uzyskania przychodu. Tym samym przychody z tytułu odpłatnego zbycia akcji, które zostały nabyte przez Skarżącego na giełdzie papierów wartościowych przed dniem 1 stycznia 2004 r., nie stanowią źródła przychodów podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W rezultacie tego, zgodnie z art. 9 u.p.d.o.f., dla celów podatkowych nie ustala się zarówno wysokości dochodu, jak również kwoty straty poniesionej z odpłatnego zbycia ww. akcji. Z tych względów przychody, koszty uzyskania przychodów oraz strata z odpłatnego zbycia akcji nabytych przed 2004 r. (w 1997 r. i 2000 r.) nie powinny zostać ujęte w zeznaniu rocznym PIT-38 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2004. Jednocześnie kwota straty ze sprzedaży akcji, które zostały nabyte na giełdzie przed 2004 r. i spełniają warunki zwolnienia z podatku, nie podlega odliczeniu od dochodu uzyskanego z tego źródła w latach następnych. Powyższa decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. została następnie w wyniku wniesionego odwołania, utrzymana w mocy przez Dyrektora izby Skarbowej w W. decyzją ostateczną z dnia [...] kwietnia 2012 r. Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. Skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który wyrokiem z dnia 28 lutego 2013 r. sygn. akt III SA/WA 1957/12 oddalił skargę. Za 2005 r. do organu podatkowego nie wpłynęły żadne informacje, z których wynikałoby, że Skarżący uzyskał przychody z tytułu odpłatnego zbycia akcji, co uprawniałoby Skarżącego do wykorzystania kwoty straty z lat ubiegłych. Dokonując określenia wysokości zobowiązania za 2006 r. organy podatkowe przyjęły 50 % wysokości straty ustalonej w ww. decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P., tj. kwotę 6.90 zł. Zdaniem organu odwoławczego mając powyższe na uwadze, Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. prowadząc postępowanie podatkowe w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. od dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia papierów wartościowych prawidłowo nie badał ponownie kwestii zasadności ustalenia straty z tytułu zbycia papierów wartościowych za 2004 r., a będąc związanym ustaleniami podjętymi w decyzji z [...] listopada 2011 r. określającej wysokość straty z tytułu zbycia papierów wartościowych za 2004 r. przyjął stratę wynikającą z tej decyzji w kwocie 13,79 zł (do rozliczenia zostało przyjęte 50% tej kwoty, tj. 6,89 zł - art. 9 ust. 3 u.p.d.o.f. natomiast kwota 6,90 zł jak wykazano powyżej zastała przyjęta do rozliczenia w 2006 r.). Tym samym organ odwoławczy za bezzasadny uznał zarzut bezprawnego wykreślenia strat z lat ubiegłych. Mając powyższe na uwadze Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, że zaskarżona decyzją nie narusza przepisów prawa materialnego jak i procesowego i w konsekwencji zgodził się z ustaleniami dokonanymi przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P.. W skardze na powyższą decyzję Skarżący nie zarzucił naruszenia konkretnych przepisów prawa materialnego lub procesowego. Wskazał, iż organy podatkowe bezprawnie nie uwzględniły straty z lat ubiegłych, w sytuacji kiedy to strata ta została wykazana zgodnie z prawem, według broszury Ministerstwa Finansów. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga jest bezzasadna. Kwestia sporną w niniejszej sprawie jest prawo Skarżącego do odliczenia w zeznaniu za 2007 r. strat osiągniętych na sprzedaży papierów wartościowych. Zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. W ust. 2 i 3 tego przepisu ustawodawca określił, że dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Natomiast jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów. To o wysokość tak rozumianej straty ze źródła przychodów, poniesionej w roku podatkowym, można obniżyć dochód uzyskany z tego źródła w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, z tym że wysokość obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% kwoty tej straty. Przepis ten nie ma jednak zastosowania do strat ze źródeł przychodów, z których dochody są wolne od podatku dochodowego (art. 9 ust. 3a pkt 2 u.p.d.o.f.). Odnosząc powyższe uregulowania do okoliczności rozpoznawanej sprawy w pierwszej kolejności należy wyjaśnić Stronie, że podlegająca odliczeniu od dochodu strata nie może być utożsamiana ze stratą w znaczeniu ekonomicznym. Strata podatkowa na sprzedaży papierów wartościowych, może bowiem wystąpić wyłącznie w sytuacji, gdy przychody ze sprzedaży papierów wartościowych rodziły obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych. Jak słusznie podniósł organ odwoławczy, art. 52 pkt 1 lit. b) u.p.d.o.f. zwalniał od podatku dochodowego w okresie od dnia 1 stycznia 2001 r. do dnia 31 grudnia 2003 r. dochody z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, dopuszczone do publicznego obrotu papierami wartościowymi, nabyte na podstawie publicznej oferty lub na giełdzie papierów wartościowych, albo w regulowanym pozagiełdowym wtórnym obrocie publicznym, albo na podstawie zezwolenia udzielonego w trybie art. 92 lub art. 93 przepisów ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi. Także po 2003 r. osoby, które nabyły papiery wartościowe przed dniem 1 stycznia 2004 r., zachowywały zwolnienie, o których mowa w art. 52 pkt 1 lit. b) u.p.d.o.f., gdyż w myśl art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy zmieniającej, przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie stosuje się do opodatkowania dochodów (poniesionych strat) uzyskanych po dniu 31 grudnia 2003 r. z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, o których mowa w art. 52 pkt 1 lit. b) u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2004 r., pod warunkiem, że papiery te zostały nabyte przed dniem 1 stycznia 2004 r. Oznacza to, że zarówno osiągnięcie dochodów na sprzedaży papierów wartościowych, do których odnosiło się zwolnienie z art. 52 ww. ustawy, jak i poniesienie straty nie może być uwzględniane w rozliczeniu podatkowym. Mimo poniesienia straty ekonomicznej na sprzedaży papierów wartościowych nabytych przed dniem 1 stycznia 2004 r. Skarżący nie ma zatem prawa do odliczenia tej straty od dochodów podatkowych. Po drugie - kwestia ustalenia Skarżącemu straty za 2004 r. była przedmiotem odrębnego postępowania podatkowego; Naczelnik US w P. decyzją z dnia [...] listopada 2011 r. określił Skarżącemu wysokość straty z tytułu zbycia papierów wartościowych za 2004 r. w kwocie 13,79 zł. W uzasadnieniu tej decyzji organ wskazał, iż Skarżący nie skorzystał z żadnej formy oferowanej akcjonariuszom przez A. S.A. (w ramach procedury przekształcania spółki akcyjnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością), jak również nie sprzedał posiadanych akcji, przez co utracił prawo poboru akcji. W związku z faktem, iż w 2004 r. nie dokonał zbycia praw poboru, jak również nie sprzedał akcji A. S.A. i akcji U., koszt nabycia tych akcji nie stanowił kosztu uzyskania przychodu. Tym samym przychody z tytułu odpłatnego zbycia akcji, które zostały nabyte przez Skarżącego na giełdzie papierów wartościowych przed dniem 1 stycznia 2004 r., nie stanowią źródła przychodów podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W rezultacie tego, zgodnie z art. 9 u.p.d.o.f., dla celów podatkowych nie ustala się zarówno wysokości dochodu, jak również kwoty straty poniesionej z odpłatnego zbycia ww. akcji. Organ wyjaśnił, że koszty uzyskania przychodów oraz strata z odpłatnego zbycia akcji nabytych przed 2004 r. (w 1997 r. i 2000 r.) nie mogą zostać ujęte w zeznaniu rocznym PIT-38 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2004. Kwota straty ze sprzedaży akcji, które zostały nabyte na giełdzie przed 2004 r. i spełniają warunki zwolnienia z podatku, nie podlega odliczeniu od dochodu uzyskanego z tego źródła w latach następnych. Powyższa decyzja Naczelnika US w P. została następnie w wyniku wniesionego odwołania, utrzymana w mocy przez Dyrektora izby Skarbowej w W. decyzją ostateczną z dnia [...] kwietnia 2012 r., a Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, wyrokiem z dnia 28 lutego 2013 r. sygn. akt III SA/WA 1957/12, oddalił skargę na tę decyzję. Jednocześnie jak wynika z akt sprawy za 2005 r. Skarżący nie uzyskał przychodów z odpłatnego zbycia akcji. Dokonując zatem określenia wysokości zobowiązania za 2006 r. organy podatkowe prawidłowo przyjęły 50 % wysokości straty ustalonej w ww. decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P., tj. kwotę 6.90 zł. Prawomocna decyzja wymiarowa jest wiążąca dla organu podatkowego, zatem słusznie Naczelnik US w P., prowadząc postępowanie podatkowe w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. od dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, nie badał ponownie kwestii zasadności ustalenia straty z tytułu zbycia papierów wartościowych za 2004 r., a będąc związanym ustaleniami podjętymi w decyzji z [...] listopada 2011 r. określającej wysokość straty z tytułu zbycia papierów wartościowych za 2004 r. przyjął stratę wynikającą z tej decyzji w kwocie 13,79 zł - do rozliczenia zostało przyjęte 50% tej kwoty, tj. 6,89 zł - art. 9 ust. 3 u.p.d.o.f., gdyż kwota 6,90 zł jak wykazano powyżej zastała przyjęta do rozliczenia w 2006 r. Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270; dalej jako "P.p.s.a.") skargę oddalił.