II FSK 3592/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Protokolant Magdalena Siewkowska, po rozpoznaniu w dniu 15 grudnia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 6 czerwca 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 328/14 w sprawie ze skargi U. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Warszawie z dnia 17 grudnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2012r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) odstępuje od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 6 czerwca 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 328/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: "WSA") uchylił zaskarżoną przez U. (dalej: "Skarżący") decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Warszawie (dalej: "SKO") z dnia 17 grudnia 2013 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości na 2012 r. Podstawą prawną orzeczenia był art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270, ze zm., dalej: "p.p.s.a."). Z uzasadnienia wyroku WSA wynika, że decyzją z dnia 22 sierpnia 2013 r. Prezydent W. (dalej: "organ I instancji") określił Skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości na rok 2012 w kwocie 514.569 zł za nieruchomości położone na terenie W. Po rozpoznaniu odwołania SKO utrzymało w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu wskazało, że kwestią sporną jest ustalenie prawidłowej wykładni art. 7 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze zm., dalej: "u.p.o.l."), a w konsekwencji ustalenie, czy w sytuacji, gdy nieruchomość lub jej część będąca w posiadaniu Skarżącego, a zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej, czy to przez Skarżącego, czy też przez inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, któremu Skarżący wynajął (wydzierżawił) tę nieruchomość lub jej część, korzysta ze zwolnienia przewidzianego w art. 7 ust. 2 pkt 1 u.p.o.l. Jak zostało ustalone w toku oględzin oraz na podstawie załączonych przez Skarżącego wykazów, działalność gospodarcza w obiektach ujętych w wykazach jest prowadzona przez zewnętrzne podmioty gospodarcze. Z podmiotami tymi Skarżący zawarł umowy najmu pomieszczeń lub powierzchni bądź umowy dzierżawy gruntu, uzyskując w zamian wpływy z tytułu czynszów. Zdaniem SKO materiał dowodowy wskazuje, że umowy najmu lub dzierżawy zostały zawarte za odpłatnością, w celu umożliwienia przedsiębiorcom lub innym podmiotom prowadzenia działalności gospodarczej określonej w umowach, na terenie Skarżącego. Istniejący związek przyczynowy między zawarciem danej umowy najmu powierzchni/lokalu czy dzierżawy gruntu, a działalnością gospodarczą ujętych w wykazach podmiotów, jest oczywisty i niepodważalny. W sytuacji gdy nieruchomość lub jej część jest zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej, nawet przez inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, któremu Skarżący np. wynajął (wydzierżawił) daną nieruchomość lub jej część, taka nieruchomość nie korzysta ze zwolnienia przewidzianego w art. 7 ust. 2 pkt 1 u.p.o.l. Ponadto usługi świadczone przez podmioty zewnętrzne mają charakter dodatkowych względem działalności Skarżącego i stanowią udogodnienie dla studentów i pracowników naukowych. Z kolei oferty handlowe podnajmowanych lokali klubów "P.", "H.", "P." oraz regulaminy klubów wskazują na ich komercyjną działalność. SKO odniosło się także do obiektów hotelowych H. i S., w których nie wydzielono odrębnych pokoi na wynajem osobom niezwiązanym ze Skarżącym, ponieważ liczba studentów, doktorantów i pracowników przyjeżdżających w ramach umów o współpracy jest zmienna w ciągu roku i semestru. Pokoje są wynajmowane osobom niezwiązanym z uczelnią tylko wtedy, gdy nie ma na nie zapotrzebowania z jednostek uniwersyteckich na zakwaterowanie zagranicznych studentów, doktorantów i pracowników, a najem odbywa się sporadycznie, przypadkowo i ma charakter zmienny. W ocenie SKO okoliczności te nie zmieniają faktu, że działalność świadczona w tych obiektach wykazuje ustawowe (konstytutywne) cechy działalności gospodarczej, mianowicie: zarobkowy charakter, zorganizowanie i ciągłość (stałość). W skardze na powyższą decyzję Skarżący zarzucił naruszenie art. 7 ust. 2 pkt 1 u.p.o.l., art. 13, art. 14, art. 91 i art. 106 ustawy z dnia 27 lipca 2005 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym (Dz. U. z 2012 r., poz. 572 ze zm., dalej: "u.s.w.") oraz § 4 pkt 6 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 22 grudnia 2006 r. w sprawie szczegółowych zasad gospodarki finansowej uczelni publicznych (Dz. U. Nr 246, poz. 1796, dalej: "rozporządzenie"), a także błędne ustalenie stanu faktycznego, skutkujące naruszeniem art. 120-122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: "o.p."). W odpowiedzi na skargę SKO podtrzymało stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniosło o oddalenie skargi. W uzasadnieniu wyroku WSA stwierdził, że w realiach niniejszej sprawy kluczowa dla zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 7 ust. 2 pkt 1 u.p.o.l. jest prawidłowa wykładnia pojęcia "działalność gospodarcza". Dokonując wykładni pojęcia "działalność gospodarcza" SKO wskazało, że uwzględniając art. 1a ust. 1 i ust. 2 u.p.o.l., powinno być ono rozumiane jako działalność, o której mowa w przepisach ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2013 r., poz. 672 ze zm., dalej: "u.s.d.g."). Jednak, w ocenie WSA, dokonując wykładni art. 7 ust. 2 pkt 1 u.p.o.l., wprowadzającego zwolnienie podatkowe o charakterze podmiotowo-przedmiotowym, a więc wprowadzającego korzystniejsze traktowanie określonej grupy podmiotów, nie można pominąć przepisów regulujących działalność tychże podmiotów, a w szczególności rozdziału między podstawową działalnością Skarżącego, a działalnością gospodarczą. W ocenie WSA rozważyć należy, jakie cechy prawnie relewantne zdecydowały o wprowadzeniu zwolnienia przewidzianego w art. 7 ust. 2 pkt 1 u.p.o.l., który faworyzuje uczelnie wyższe. Za powyższe cechy uznać należy przede wszystkim zadania, których realizacja nałożona została na uczelnie wyższe na mocy art. 13 ust. 1 i 14 u.s.w. O prawidłowości powyższego stwierdzenia świadczy fakt, że z mocy art. 91 ust. 1 u.s.w., działalność uczelni, o której mowa w art. 13 ust. 1 i art. 14 podlega zwolnieniu z podatku dochodowego, podatku od towarów i usług, podatku od nieruchomości, podatku rolnego, podatku leśnego i podatku od czynności cywilnoprawnych na zasadach określonych w odrębnych ustawach. Jednocześnie do u.s.w. wprowadzony został art. 106, zgodnie z którym, prowadzenie przez uczelnię działalności dydaktycznej, naukowej, badawczej, doświadczalnej, artystycznej, sportowej, rehabilitacyjnej lub diagnostycznej nie stanowi działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów u.s.d.g. Odczytując łącznie przepisy regulujące zadania uczelni wyższych, przepisy wprowadzające zwolnienie podatkowe, w odniesieniu do których jednym z kluczowych pojęć jest pojęcie działalności gospodarczej, oraz art. 106 wyłączający określoną działalność uczelni z zakresu działalności gospodarczej, WSA doszedł do wniosku, że w ocenie ustawodawcy celem wprowadzenia zwolnień podatkowych było ułatwienie uczelniom wyższym zrealizowania działań nałożonych na nie przepisami prawa. W przypadku wykorzystywania bezpośrednio przez uczelnię wyższą jej nieruchomości celem prowadzenia działalności dydaktycznej, naukowej, badawczej, doświadczalnej, artystycznej, sportowej, rehabilitacyjnej lub diagnostycznej, nawet odpowiadającej kryteriom z art. 2 u.s.d.g., działalność ta z uwagi na art. 106 u.s.w., nie stanowiłaby działalności gospodarczej w rozumieniu u.s.w. W konsekwencji uczelnia nie byłaby w tym zakresie zobowiązana do uiszczania podatku od nieruchomości. W ocenie WSA, powierzenie przez uczelnię wyższą realizacji części czynności składających się na realizację jej ustawowych zadań podmiotom trzecim, z jednoczesnym udostępnieniem na ten cel pomieszczeń uczelni, w tym odpłatnie, nie wyłącza możliwości zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 7 ust. 2 pkt 1 u.p.o.l. Organy podatkowe celem wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości powinny zbadać, czy w przypadku zajęcia nieruchomości na działalność gospodarczą osób trzecich (w tym odpłatnego udostępnienia), podmioty te nie realizują, niejako w zastępstwie, czynności składających się na podstawowe obowiązki uczelni (stwarzanie warunków do rozwoju kultury fizycznej studentów, prowadzenie stołówek studenckich, czy zapewnienie ochrony zdrowia studentów). Ustaleń takich zabrakło w decyzji organu I instancji, jak i SKO, co stanowi naruszenie art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. mogące mieć wpływ na wynik sprawy. W ocenie WSA zaskarżona decyzja narusza również powyższe przepisy postępowania w sposób mogący mieć wpływ na wynik sprawy, co do ustalenia podstawy opodatkowania z tytułu udostępniania pokoi hotelowych w budynkach H. i S. W placówkach tych zakwaterowanie znajdowali zarówno pracownicy naukowi i studenci (w ramach międzynarodowych wymian) jak i goście hotelowi przyjmowani w ramach działalności gospodarczej. Organy przyjęły, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlega cała powierzchnia hotelowa powołanych budynków pomimo wskazywania przez Skarżącego, że pokoje hotelowe w budynkach jedynie w części udostępniane są osobom trzecim. Przyczyną takiego stanowiska był brak wyodrębnienia pomieszczeń hotelowych od pomieszczeń udostępnianych studentom, doktorantom czy innym pracownikom naukowym. Zdaniem WSA uznanie, że powyższe obiekty w całości wyłączone są ze zwolnienia, narusza przepisy ustawy. Jeżeli nieruchomości służą na cele działalności uczelni jak i na cele działalności gospodarczej, fakt braku wyodrębnienia części służących każdemu z tych rodzajów działalności i dokumentacji uczelni zobowiązuje organ do ustalenia podstawy w trybie art. 23 § 1 i § 4 o.p. Organ podatkowy zobowiązany był do ustalenia proporcji wykorzystania obiektów na cele działalności gospodarczej i statutowej, np. przez zbadanie na rzecz ilu osób niebędących studentami, doktorantami czy pracownikami naukowymi i na jaki okres zostały wynajęte pokoje hotelowe, w stosunku ogółu gości tych placówek. Ustalenia te pozwoliłyby na obliczenie, w jakim zakresie dany obiekt wykorzystywany był na działalność Skarżącego, a w jakim na działalność gospodarczą inną, niż ta o której mowa w art. 106 u.s.w. W pozostałym zakresie WSA uznał zarzuty podniesione w skardze za niezasadne. W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego orzeczenia SKO wniosło o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, a w przypadku nie uwzględnienia tego wniosku, uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpatrzenia, a także zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono: I. Naruszenie prawa materialnego, tj.: - art. 7 ust. 2 pkt 1 oraz art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. w zw. z art. 13 ust. 1, art. 14, art. 91 ust. 1 oraz art. 106 u.s.w., przez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, iż powierzenie przez Skarżącego realizacji części czynności składających się na realizację ustawowych zadań podmiotom trzecim prowadzącym działalność gospodarczą, z jednoczesnym udostępnieniem na ten cel pomieszczeń uczelni, w tym odpłatnie, nie wyłącza możliwości skorzystania przez Skarżącego ze zwolnienia w podatku od nieruchomości, o którym mowa w art. 7 ust. 2 pkt 1 u.p.o.l.; - art. 4 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) u.p.o.l., przez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, iż podstawa opodatkowania podatkiem od nieruchomości dla budynków hotelowych w przypadku braku wyodrębnienia pomieszczeń hotelowych od tych udostępnianych studentom, doktorantom czy innym pracownikom naukowym jest zależna od liczby osób korzystających z pokoi hotelowych oraz okresu korzystania z pokoi hotelowych przez te osoby, po uprzednim ustaleniu, czy osoby korzystające z pomieszczeń hotelowych są gośćmi, czy też studentami, doktorantami lub pracownikami naukowymi, podczas gdy podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości stanowi powierzchnia budynku przy zastosowaniu stawek podatku w zależności od jego rodzaju w sposób określony w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a do e; II. Naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a., polegające na uwzględnieniu skargi i uchyleniu zaskarżonej decyzji po mylnym przyjęciu, że SKO (a także organ I instancji) naruszyło art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p., przez niepoczynienie ustaleń, czy w przypadku udostępnienia nieruchomości (w tym odpłatnego) podmiotom trzecim, podmioty te realizują czynności składające się na podstawowe zadania uczelni; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p., przez błędne uznanie, że w odniesieniu do działalności Skarżącego w postaci wynajmu pokoi hotelowych w obiektach H. i S., ustalenie na rzecz ilu osób nie będących studentami, doktorantami czy pracownikami naukowymi i na jaki okres zostały wynajęte pokoje hotelowe, a następnie zbadanie, na rzecz ilu studentów, doktorantów czy pracowników naukowych i na jaki okres zostały wynajęte pokoje hotelowe ma wpływ na ocenę możliwości zastosowania względem Skarżącego zwolnienia, o którym mowa w art. 7 ust. 2 pkt 1 u.p.o.l.; - art. 141 § 4 p.p.s.a. przez sporządzenie uzasadnienia wyroku częściowo w sposób uniemożliwiający dokonanie kontroli instancyjnej oraz poznanie procesu myślowego WSA, a w szczególności poprzez brak wyjaśnienia, jaki związek ma ustalenie komu i na jaki czas są wynajmowane pokoje hotelowe w budynkach H. i S. z podstawą opodatkowania podatkiem od nieruchomości, co w konsekwencji prowadzi do konieczności ustalenia przez organ podatkowy faktów, które nie mają znaczenia dla podstawy opodatkowania i prawidłowości określenia podatnikowi wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zostały uszczegółowione powyższe zarzuty. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Skarżący wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Mimo zasadności części podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów, podlega ona oddaleniu, bowiem mimo częściowo błędnego uzasadnienia zaskarżony wyrok (w zakresie) rozstrzygnięcia odpowiada prawu. Istotą sporu w niniejszej sprawie jest wykładnia art.7 ust. 2 pkt 1 u.p.o.l. Ustalenie znaczenia tego przepisu ma decydujące znaczenia dla określenia zakresu faktów, jakie w tej sprawie należało ustalić dla potrzeb rozstrzygnięcia. Tym samym, mimo sformułowania w skardze kasacyjnej zarzutów opartych na obu podstawach kasacyjnych, stwierdzenie, czy doszło do uchybień procesowych, należy poprzedzić oceną zasadności naruszenia prawa materialnego. Stwierdzić jedynie należy na wstępie, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wymogi, wynikające z art.141 § 4 p.p.s.a. WSA przedstawił swój tok rozumowania w części uzasadnienia stanowiącego wyjaśnienie podstawy prawnej. Pozwala to na kontrolę instancyjną orzeczenia i pozwoliło SKO na sformułowanie konkretnych zarzutów kasacyjnych. Zgodnie z art. 7 ust. 2 pkt 1 u.p.o.l. zwalnia się z podatku od nieruchomości uczelnie, zwolnienie to nie dotyczy przedmiotów opodatkowania zajętych na działalność gospodarczą. Zwolnienie to ma zatem charakter podmiotowy (dotyczy podmiotu charakteryzującego się określoną cechą), jednakże jego zakres jest ograniczony, poprzez wyłączenie ze zwolnienia przedmiotów opodatkowania wykorzystywanych w określony sposób. Przy czym ograniczenie zakresu zwolnienia nie zostało uzależnione od podmiotu, który zajmuje dany przedmiot opodatkowania na prowadzenie działalności gospodarczej, ale od sposobu wykorzystywania tego przedmiotu (zajęcie na działalność gospodarczą). W wyroku z dnia 24 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 2266/10 (opubl. w: http://orzeczenia.nsa.gov.pl) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że "każda część nieruchomości zajęta faktycznie na prowadzenie działalności gospodarczej podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według wyższych stawek związanych z tą działalnością gospodarczą. Bez znaczenia jest to, czy ową działalność prowadzi sama uczelnia wyższa jako właściciel nieruchomości czy też inny podmiot, w szczególności posiadacz zależny (najemca, dzierżawca)". Pogląd ten Sąd orzekający w tej sprawie w pełni podziela. Przypomnieć bowiem należy, że przy interpretacji przepisów normujących ulgi i zwolnienia podatkowe obowiązuje zakaz stosowania wykładni rozszerzającej. Wykładnia ścisła nie oznacza uwzględnienia w procesie interpretacyjnym jedynie literalnego brzmienia przepisu, lecz polega na jego precyzyjnym odczytaniu z uwzględnieniem kontekstu systemowego i funkcjonalnego. Nie może budzić wątpliwości, że celem omawianej regulacji nie jest zwolnienie od opodatkowania wszelkich nieruchomości będących własnością uczelni, ale tylko takich, które nie są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Celem preferencji podatkowej dla uczelni było zapewnienie tym podmiotom możliwości realizacji ich ustawowych zadań. Ograniczenie zakresu zwolnienia poprzez wyłączenie tych przedmiotów opodatkowania, które są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej chroni natomiast przed naruszeniem konstytucyjnie gwarantowanej wolności działalności gospodarczej oraz zasady równości sytuacji rynkowej uczestników obrotu gospodarczego. Przez działalność gospodarczą ustawa podatkowa nakazuje rozumieć działalność, o której mowa w ustawie z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2010 r. Nr 220, poz. 1427 z późn. zm.), z wyłączeniem działalności rolniczej lub leśnej i (pod pewnymi warunkami) wynajmu turystom pokoi gościnnych (art. 1a ust. 1 pkt 4 i ust. 2 u.p.o.l.). Uczelnia, zgodnie z art. 7 u.s.w., może prowadzić działalność gospodarczą, wyodrębnioną organizacyjnie i finansowo od działalności określonej w art. 13 i art. 14 tej ustawy, w zakresie i formach określonych w statucie. W art. 13 u.s.w. wskazano podstawowe zadania uczelni, związane z kształceniem studentów, upowszechnianiem i rozwojem nauki, działaniem na rzecz społeczności lokalnych. Z art. 14 u.s.w. wynika natomiast, że uczelnia może prowadzić domy studenckie i stołówki studenckie. Zgodnie z art. 106 u.s.w. prowadzenie przez uczelnię działalności dydaktycznej, naukowej, badawczej, doświadczalnej, artystycznej, sportowej, rehabilitacyjnej lub diagnostycznej nie stanowi działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2015 r. poz. 584, z późn. zm.). Z powołanych przepisów u.s.w. wynika zatem, że wykonywanie zadań wskazanych w art. 13 i art. 14 nie jest prowadzeniem działalności gospodarczej, ale pod warunkiem, że wykonuje je uczelnia, dla której są to zadania narzucone ustawą. Przyjąć bowiem należy, że ustawodawca wyłączył z zakresu działalności gospodarczej takie czynności uczelni, które co do zasady działalnością taką w rozumieniu ustawy o swobodzie działalności gospodarczej by były. Słusznie w związku z tym zarzucono w skardze kasacyjnej błędną wykładnię art. 7 ust. 2 pkt 2 oraz art. 1a pkt 4 u.p.o.l. w zw. z art. 13 ust. 1, art. 14 i art. 106 poprzez uznanie, że jeśli działalność podmiotów trzecich, którym uczelnia wynajmuje nieruchomości, stanowi realizację zadań uczelni, to przedmioty opodatkowania zajęte na prowadzenie tej działalności podlegają zwolnieniu od podatku. Nie sposób bowiem zaprzeczyć faktowi, że podmioty te prowadzą na tych nieruchomościach własną działalność gospodarczą (z której zakresu nie są wyłączone czynności wymienione w art. 13 ust. 1 u.s.w.), a uzyskiwane z tego tytułu przychody kwalifikują – jako podatnicy podatków dochodowych – do związanego z tą działalnością źródła. W tym stanie rzeczy brak jest podstaw do uznania, że sporne nieruchomości nie są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Zasadny jest też powiązany z tym zarzutem, zarzut naruszenia art.145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. i art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. Dla załatwienia sprawy zbędne było ustalanie przez organy, jaką działalność prowadziły w budynkach Skarżącego podmioty trzecie i czy były to czynności składające się na podstawową działalność uczelni. Naczelny Sąd Administracyjny uważa jednakże, że w sytuacji gdy uczelnia zajmuje budynek (przedmiot opodatkowania) w części na wykonywanie zadań, o których mowa w art. 13 i art. 14 u.s.w. i w części na prowadzenie działalności gospodarczej, to w razie możliwości wydzielenia części obiektu zajętego na każdą z tych działalności, zwolnienie od podatku powinno dotyczyć tylko tej części budynku, która jest zajęta na cele wskazane w art. 13 i art. 14 u.s.w. Ustawodawca przewiduje bowiem, że przedmiotem opodatkowania jest m.in. budynek lub jego część (art. 2 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.). Możliwość opodatkowania części tego samego budynku różnymi stawkami ustawodawca przewidział m.in. w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) u.p.o.l. Jeżeli zatem w obiektach H. i S. uczelnia prowadzi dom studencki i jednocześnie świadczy usługi hotelowo-gastronomiczne (przy czym usługi gastronomiczne nie są prowadzeniem stołówki studenckiej), to zwolnienie od podatku powinno dotyczyć tylko tej części budynku, która jest zajęta na prowadzenie domu studenckiego i stołówki studenckiej. Pozostała część budynku powinna być opodatkowana stawką właściwą dla budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej i to także wówczas, gdy w pewnych okresach wykorzystywana ona jest przez studentów lub doktorantów. Rację ma przy tym SKO, że skoro podstawę opodatkowania dla budynków lub ich części stanowi ich powierzchnia użytkowa (art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.), to wadliwie przyjęto w zaskarżonym wyroku, że niezbędne jest dokonanie ustaleń, na rzecz ilu osób niebędących studentami, doktorantami lub pracownikami uczelni świadczone były usługi hotelowe i na jaki okres zostały im wynajęte pokoje hotelowe, co zdaniem WSA pozwoliłoby określić, w jakim zakresie budynek wykorzystywany jest na działalność hotelową. Nie były to okoliczności istotne dla sprawy, tym samym niepoczynienie tego rodzaju ustaleń nie stanowiło naruszenia przez organy art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p., uzasadniającego uchylenie zaskarżonej decyzji. Organy powinny jednak były określić, jaka część budynków H. i S. została wydzielona jako część hotelowa (określić ich powierzchnię). Z akt sprawy wynika, że uczelnia przedstawiała wykazy, z których wynikała powierzchnia zajęta na bar i część hotelową, m.in. poprzez wskazanie kondygnacji, do której znajdują się pokoje hotelowe. Możliwe zatem powinno być określenia powierzchni użytkowej tej części budynków, które są zajęte na prowadzoną przez uczelnię działalność gospodarczą w postaci usług hotelowych i gastronomicznych. Rozpoznając sprawę ponownie organ weźmie zatem pod uwagę zalecenia zawarte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego zamiast zaleceń dotyczących opodatkowania budynków H. i S., sformułowanych przez WSA. Te bowiem zastępują ocenę prawną wyrażoną w tym wyroku i wiążą organ, stosownie do art.153 p.p.s.a. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2016 r., II OSK 2319/14; opubl. w: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny stwierdzając, że mimo częściowo błędnego uzasadnienia wyrok odpowiada prawu, oddalił skargę na podstawie art.184 p.p.s.a. Z uwagi na to, że część zarzutów skargi kasacyjnej okazała się zasadna Naczelny Sąd Administracyjny odstąpił w całości od zasądzenia kosztów postępowania na rzecz strony przeciwnej, stosownie do art. 206 w zw. z art. 207 § 1 i § 2 p.p.s.a.