I SA/Lu 155/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk, Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz,, WSA Małgorzata Fita (sprawozdawca), Protokolant Asystent sędziego Anna Gilowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 6 czerwca 2014 r. sprawy ze skargi L. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej oddala skargę. I SA/Lu 155/14 Uzasadnienie Decyzją z dnia [...] wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) i art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 107 § 1 i § 2, art. 108 § 1, art. 116 § 1, § 2 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej – O.p.) Dyrektor Izby Skarbowej w L. (dalej – DIS) po rozpatrzeniu odwołania L. P. (dalej – strona, skarżący) od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w L. (dalej – NUS) z dnia [...] orzekającej o jego odpowiedzialności jako osoby trzeciej za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością A sp. z o.o. w Ś (obecnie A sp. z o. o. w likwidacji (dalej – zobowiązana spółka) z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2007 r. w kwocie 241,00 zł, za miesiąc styczeń 2008 r. w kwocie 54.947,20 zł, odsetki za zwłokę od przedmiotowych zaległości od dnia ich powstania do dnia wydania decyzji w kwocie 36.886 zł oraz koszty egzekucyjne w kwocie 5.677,64 zł, uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej orzeczenia o odpowiedzialności z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc styczeń 2008 r. w kwocie 54.947,20 zł i orzekł o jego odpowiedzialności w kwocie 54.706,20 zł, a w pozostałej części utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. W uzasadnieniu decyzji DIS podał, że postanowieniem z dnia [...] NUS wszczął postępowanie podatkowe w zakresie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej strony jako osoby trzeciej, za zaległości podatkowe spółki z tytułu podatku od towarów i usług za okresy: sierpień, wrzesień, grudzień 2007 r. i styczeń 2008 r., oraz odsetki za zwłokę i koszty egzekucyjne. W wyniku przeprowadzonego postępowania, w dniu [...] NUS (po uchyleniu przez organ odwoławczy wcześniejszej decyzji i skierowaniu sprawy do ponownego rozpatrzenia) wydał decyzję, którą orzekł o odpowiedzialności strony jako osoby trzeciej za zaległości podatkowe na zasadzie odpowiedzialności solidarnej ze spółką z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2007 r. w kwocie 241,00 zł i styczeń 2008 r. w kwocie 54.947,20 zł, odsetki za zwłokę od przedmiotowych zaległości od dnia ich powstania do dnia wydania decyzji w kwocie 36.886,00 zł oraz koszty egzekucyjne w kwocie 5.677,64 zł. Decyzją tą umorzył postępowanie w części dotyczącej orzeczenia o odpowiedzialności strony za zaległości spółki w podatku od towarów i usług za miesiące: sierpień, wrzesień i listopad 2007 r. oraz związane z mini odsetki za zwłokę i koszty postępowania egzekucyjnego. W uzasadnieniu decyzji NUS uznał, że w sprawie zaistniały przesłanki określone w art. 116 § 1 O.p. do wydania decyzji o solidarnej odpowiedzialności byłego członka zarządu za zaległości podatkowe zobowiązanej spółki za wskazane okresy rozliczeniowe wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami egzekucyjnymi i nie stwierdził, aby w sprawie wystąpiły przesłanki wyłączające odpowiedzialność podatkową strony. W odwołaniu od tej decyzji pełnomocnik strony zarzucił NUS naruszenie: -art. 121 § 1, art. 122 i art. 123 § 1 O.p., polegające na niepodjęciu w toku postępowania wszelkich działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego, w szczególności: 1) czynności egzekucyjnych i postanowień wydawanych w toku prowadzonego wobec spółki postępowania egzekucyjnego w celu egzekucji zobowiązań Skarbu Państwa z tytułu podatku od towarów i usług, 2) sytuacji finansowej i majątkowej zobowiązanej spółki w dacie objęcia i pełnienia funkcji przez stronę - w czasie funkcjonowania układu sądowego z wierzycielami, jak również w dacie 31 grudnia 2005 r., z którą to datą organ przyjął, za datę zobowiązującą zarząd spółki do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, 3) funkcjonowania zobowiązanej spółki w układzie sądowym zawartym przed objęciem funkcji przez skarżącego oraz pominięcie jej składników majątkowych w dacie wydania przedmiotowej decyzji; -art. 187 § 1, 191 O.p. polegające na błędnej ocenie zebranego dotychczas materiału dowodowego, w szczególności przez przyjęcie, że: 1) w okresie pełnienia funkcji przez stronę, w terminie miesiąca od objęcia stanowiska, zachodziły przesłanki do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości - w rozumieniu przepisów postępowania upadłościowego obowiązujących w tej dacie - w sytuacji, gdy organ nie wskazał w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, na podstawie jakich dowodów (poza faktem nieuregulowania w całości zobowiązania w podatku od towarów i usług za w/w okres) wywodzi powyższy wniosek, 2) warunki do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki nastąpiły w dacie 31 grudnia 2005 r. - w sytuacji, gdy organ nie wskazał, na podstawie jakich dowodów wywodzi powyższą okoliczność, w szczególności nie przedstawił sytuacji finansowej i majątkowej spółki w tej dacie, 3) strona nie wykazała, że nie ponosi winy w braku wniosku o ogłoszenie upadłości zobowiązanej spółki w sytuacji, gdy wszystkie zebrane dowody potwierdzają fakt zaszłości w operacjach księgowych spółki w dacie objęcia przez stronę funkcji, brak bilansu na dzień ustąpienia z funkcji oraz posiadanie przez spółkę znacznego majątku w postaci nieruchomości, 4) nieuwzględnienie krótkiego okresu sprawowania funkcji i okoliczności ustąpienia z tej funkcji, 5) nieuwzględnienie, że z zasad logiki i doświadczenia życiowego wynika, że w przypadku zaszłości w operacjach księgowych i braku bieżącego, zgodnego z przepisami o rachunkowości prowadzenia ksiąg, okres zapoznania się ze stanem finansowym i majątkowym podmiotu gospodarczego jest odpowiednio dłuższy, 6) nieuwzględnienie stanu majątkowego (posiadanych nieruchomości) i jego wartości w okresie pełnienia funkcji przez stronę, co może uzasadniać twierdzenie, że majątek spółki wystarczał na pokrycie długów, zwłaszcza wobec realizowania w tym okresie układu sądowego z wierzycielami, co świadczy o braku przesłanki, trwałego zaprzestania płacenia długów przez spółkę; - art. 191 O.p., przez nieuwzględnienie toczącego się względem zobowiązanej spółki postępowania układowego, przed datą objęcia funkcji członka zarządu przez skarżącego, pomimo wytycznych w tym zakresie zawartych, w decyzji DIS, - art. 116 O.p., przez jego niewłaściwe zastosowanie w stosunku do strony, polegające na nieuwzględnieniu, że brak jest przesłanek do orzeczenia w stosunku do strony odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki. DIS nie zgodził się z zarzutami odwołania i stwierdził, że w sprawie zaistniały ustawowe przesłanki do przeniesienia na skarżącego, jako byłego członka zarządu, odpowiedzialności za zaległości podatkowe zobowiązanej spółki z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2007 r. i styczeń 2008 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami egzekucyjnymi. Wyjaśnił, że przesłanką częściowego uchylenia decyzji NUS i orzeczenia w tym zakresie, co do istoty sprawy, było nieprawidłowe określenie wysokości zaległości podatkowej za miesiąc styczeń 2008 r., tj. kwoty 54.947,20 zł, zamiast 54.706,20 zł, co wynika ze złożonej korekty deklaracji VAT-7, w której podatek podlegający wpłacie w terminie do 25 lutego 2008 r. wyniósł 56.582,00 zł i zarachowania kwoty uzyskanej z egzekucji na należność główną. Prawidłowo natomiast NUS określił kwotę zaległości za grudzień 2007 r. – 241 zł, jako różnicę pomiędzy zadeklarowaną przez spółkę do zapłaty kwotą podatku w wysokości 12.801 zł a kwotą 12.560 zł uzyskaną z prowadzonej egzekucji. DIS zgodził się z NUS, że odsetki za zwłokę wynoszą łącznie kwotę 36.886,00 zł i stwierdził, że zostały one prawidłowo naliczone od daty powstania zaległości do daty wydania decyzji przez NUS. Odnosząc się do kwestii przesłanek odpowiedzialności podatkowej członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, DIS wskazał, że reguluje ją art. 116 § 1 O.p., zgodnie z którym za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji, odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. W myśl art. 116 § 2 O.p. odpowiedzialność członków zarządu, określona w § 1, obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w tym okresie. Zgodnie art. 116 § 4 O.p. przepisy § 1-3 stosuje się również do byłego członka zarządu oraz byłego pełnomocnika lub wspólnika spółki w organizacji. Z treści powołanych przepisów wynika, że do ustalenia odpowiedzialności podatkowej członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością konieczne jest, z jednej strony spełnienie przesłanek pozytywnych, czyli stwierdzenie bezskuteczności egzekucji oraz że termin płatności zobowiązania podatkowego upłynął w okresie pełnienia funkcji członka zarządu, z drugiej strony wykazanie, że nie zachodzą przesłanki negatywne, tj. wyłączające taką odpowiedzialność. DIS stwierdził, że w z akt sprawy wynika, że strona pełniła funkcję Prezesa Spółki w okresie od 13 września 2007 r. do 15 marca 2008 r. (oświadczenie z dnia 27 lutego 2008 r. o rezygnacji z funkcji Prezesa Zarządu spółki). Termin płatności zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2007 r. i styczeń 2008 r. przypadał odpowiednio na: 25 stycznia 2008 r. (piątek) i na 25 lutego 2008 r. (poniedziałek), a więc ten ostatni upływał w dniu, w którym skarżący pełnił jeszcze funkcję członka zarządu spółki. Deklaracje podatkowe zarówno za miesiąc grudzień 2007 r., jaki i za styczeń 2008 r., sporządzone w dniach odpowiednio: 25 stycznia 2008 r., i 22 lutego 2008 r. zostały podpisane przez stronę. Nie ma przy tym znaczenia, że korekta deklaracji za miesiąc styczeń 2008 r. została złożona w 2010 r., ponieważ zobowiązanie w podatku od towarów i usług powstaje z mocy prawa i nie wykonane w terminie płatności staje się zaległością podatkową. DIS stwierdził, że zaistniała również przesłanka bezskuteczności egzekucji, pomimo, że NUS, jako organ egzekucyjny, nie wydawał postanowień skierowanych do spółki w zakresie prowadzonej egzekucji zaległości za miesiąc grudzień 2007 r. i styczeń 2008 r. Odwołał się w tym zakresie do uchwały siedmiu sędziów NSA z dnia 8 grudnia 2008 r., II FPS 6/08, z której wynikają 2 tezy: 1) stwierdzenie bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 O.p. powinno być dokonane po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego i 2) stwierdzenie bezskuteczności ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu. NSA w podanej uchwale stwierdził, że na gruncie art. 116 § 1 O.p. bezskuteczność egzekucji należy rozumieć jako stan stwierdzony po wszczęciu postępowania egzekucyjnego. Bezskuteczność egzekucji nie oznacza obowiązku wydania formalnego aktu procesowego przez organ egzekucyjny. NSA mając na uwadze treść art. 110 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2012 r., poz. 1015, dalej – u.p.e.a.) zwrócił ponadto uwagę na bardzo istotną okoliczność, a mianowicie, stwierdzenie w toku postępowania egzekucyjnego, że dłużnik jest właścicielem nieruchomości nie oznacza, że stan bezskuteczności egzekucji nie wystąpił. Niezbędne będzie bowiem stwierdzenie, czy czas prowadzenia egzekucji z nieruchomości i jej prognozowane koszty nie przekroczą uzyskanych z niej wpływów, pozwalających na pokrycie zabezpieczonych na niej zobowiązań. Konieczna zatem będzie ocena konkretnej sytuacji faktycznej w konkretnej sprawie. Następnie wskazał, że w stosunku do spółki organ egzekucyjny wszczął i prowadził egzekucję administracyjną dotyczącą nie tylko zaległości w podatku od towarów i usług za miesiące grudzień 2007 r. i styczeń 2008 r., ale również dotyczącą zaległości podatkowych w tym podatku za okresy wcześniejsze i późniejsze, ale także z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych na rzecz [...] Urzędu Skarbowego w L., z tytułu podatku od nieruchomości na rzecz Urzędu Miasta Ś., jak również na rzecz Powiatowej Stacji Sanitarno-Epidemiologicznej w Ś., Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych Oddział w L., Sądu Rejonowego w L., co wynika z "Karty informacyjnej" sporządzonej na dzień 11 kwietnia 2013 r. Z wykazu tego wynika, że na ten dzień zaległości objęte postępowaniem egzekucyjnym na rzecz tych wierzycieli wynosiły 5.062.621 zł i w drodze egzekucji uzyskano kwotę 603.336 zł (k. 3-52, t.5). Nadto z wykazu tego wynika, że egzekucja skierowana do majątku dłużnika dotyczyła zaległości wraz z odsetkami za zwłokę z tytułu zobowiązań za lata 2003-2012. W toku postępowania egzekucyjnego mającego na celu wyegzekwowanie zaległości podatkowych, organ egzekucyjny dokonał w dniach: 27 czerwca 2008 r., 18 i 25 lipca 2008 r., 28 i 29 sierpnia 2008 r., 4 września 2008 r., 6, 15 i 27 października 2008 r. zajęcia innych wierzytelności, w dniu 18 lipca 2008 r. zajęcia rachunku bankowego, w dniu 2 września 2008 r. zajęcia ruchomości, w dniu 15 września 2008 r. wpisu hipoteki przymusowej, a w dniu 13 listopada 2008 r. sporządzono informację o zobowiązanym. W roku 2009 organ egzekucyjny w dalszym ciągu prowadził egzekucję w stosunku do spółki, stosując środki egzekucyjne w postaci zajęcia innych wierzytelności w dniach: 29 stycznia 2009 r. i 1 kwietnia 2009 r., w dniu 29 stycznia 2009 r. zajęcia udziału w spółce z o. o., a w dniach 7 i 28 kwietnia 2009 r. zajęcia rachunku bankowego. W wyniku zastosowania środków egzekucyjnych organ egzekucyjny wyegzekwował zaległość podatkową za grudzień 2007 r. w kwocie 12.560 zł wynikającą z pierwotnej deklaracji VAT-7. Jako, że w dniu 27 lutego 2008 r. złożona została korekta deklaracji za miesiąc grudzień 2007 r., z której wynikał podatek do wpłaty w kwocie 12.801 zł. wystawiony został nowy tytuł wykonawczy nr [...], którym objęto zaległość podatkową w kwocie 241,00 zł. Na poczet tego tytułu, jak i innych, dokonano w dniu 28 sierpnia 2008 r. zajęcia innych wierzytelności, w dniu 15 września 2008 r. złożono wniosek o wpis hipoteki przymusowej, 7 października 2008 r. dokonano zajęcia ruchomości, 27 października 2008 r. zajęcia innych wierzytelności, 13 listopada 2008 r. sporządzono informację o zobowiązanym. Ponadto w dniu 29 stycznia 2009 r. zajęcia innych wierzytelności i udziału w spółce z o.o., 1 kwietnia 2009 r. zajęcia innych wierzytelności, a 7 i 28 kwietnia 2009 r. zajęcia rachunku bankowego. Zaległości tej nie wyegzekwowano. Z kolei na zaległość dotyczącą podatku od towarów i usług za styczeń 2008 r. w kwocie 53.641 zł wynikającą z deklaracji VAT-7 wystawiono tytuł wykonawczy nr [...] i zastosowano środki egzekucyjne w postaci: zajęcia rachunku bankowego w dniu 7 i 16 kwietnia 2008 r., 25 czerwca 2008 r., 18 lipca 2008 r., 7 kwietnia 2009 r. i 28 czerwca 2009 r. oraz zajęcia innych wierzytelności w dniu 25 i 27 czerwca 2008 r., 18 i 25 lipca 2008 r., 28 sierpnia 2008 r., 6 i 27 października 2008 r., 13 listopada 2008 r., 29 stycznia 2009 r. i 1 kwietnia 2009 r. Ponadto na poczet tej zaległości dokonano zajęcia ruchomości w dniu 2 września 2008 r. i zajęcia udziału w spółce z o. o. w dniu 29 stycznia 2009 r. Dokonano również wpisu hipoteki przymusowej. W wyniku zastosowanych środków egzekucyjnych na zaległość tę uzyskano jedynie kwotę 1.875,80 zł (w dniu 20 maja 2009 r.). Wobec złożenia korekty deklaracji za miesiąc styczeń 2008 r., w której wykazano podatek podlegający wpłacie w wysokości 56.582 zł - niewyegzekwowana zaległość za ten miesiąc wynosi 54.706,20 zł. Ogłoszenie w dniu 4 czerwca 2009 r. upadłości spółki spowodowało, stosownie do art. 146 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz.U. z 2012 poz. 1112 ze zm., dalej – u.p.u.n.), niemożność prowadzenia dalszego postępowania egzekucyjnego na podstawie wskazanych tytułów wykonawczych. Postanowieniem z dnia [...] sygn. akt [...] Sąd Rejonowy w L. [...] Wydział Gospodarczy do spraw upadłościowych i naprawczych umorzył postępowanie upadłościowe z wniosku syndyka masy upadłości, zgodnie z dyspozycją art. 361 pkt 1 u.p.u.n., gdyż pomimo dysponowania przez upadłego majątkiem ruchomym i nieruchomym, brak było środków finansowych wystarczających na pokrycie chociażby kosztów postępowania upadłościowego, a tym bardziej na osiągnięcie głównego celu postępowania upadłościowego. W orzecznictwie sądowym, jak i doktrynie przyjmuje się, że postanowienia o umorzeniu postępowania upadłościowego, względnie o oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości, w pełni wyczerpują pojęcie bezskuteczności egzekucji (por. wyrok Sądu Apelacyjnego w Poznaniu z dnia 24.04.2013 r. sygn. akt III AUa 1323/12). W związku z umorzeniem postępowania upadłościowego NUS jako wierzyciel podatkowy wystawił w dniu 18 października 2010 r. (po uprzednim wystosowaniu upomnień) tytuł wykonawczy nr [...] na kwotę 241 zł dotyczący zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2007 r., wrzesień 2007 r. i za listopad 2007 r. Na zaległość za miesiąc styczeń 2008 r. w kwocie 54.706,20 zł wystawiony został tytuł wykonawczy nr [...]. Tytułem tym objęto również zaległość w podatku od towarów i usług za miesiąc luty 2008 r. w łącznej kwocie 104.229,10 zł. Ta ostania zaległość również pozostaje do wyegzekwowania. Tytuły te doręczone zostały spółce w dniu 25 października 2010 r. wraz z zajęciami rachunków bankowych w [...] w W. i w [...] SA w O. Banki te jako dłużnicy zajętych wierzytelności poinformowały organ egzekucyjny, że na rachunkach bankowych zobowiązanej spółki brak jest środków pieniężnych na realizację tych zajęć. Brak środków na rachunkach bankowych świadczy o bezskuteczności egzekucji z tej części majątku i przy wykorzystaniu tego środka egzekucyjnego. Na poczet wskazanych tytułów, jak również i innych, organ egzekucyjny dokonał zajęcia ruchomości w dniu 4 kwietnia 2012 r. sporządzając protokół zajęcia i odbioru ruchomości. Zajęte ruchomości pozostawiono pod dozorem likwidatora – P. D. Dochodzone należności zostały zabezpieczone poprzez ustanowienie na ruchomościach zastawu skarbowego. W trakcie czynności przygotowawczych do sprzedaży tych ruchomości likwidator spółki poinformował organ egzekucyjny, że przedmiotowe ruchomości zostały włączone do masy upadłości B sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej w Ś. W dniu 6 lipca 2012 r. NUS wystąpił do Sędziego Komisarza w Sądzie Rejonowym [...] w [...][...] Wydział Gospodarczy ds. Upadłościowych i Naprawczych z wnioskiem o wyłączenie z masy upadłości składników mienia nienależącego do upadłej Spółki B. Postanowieniem z dnia [...] sygn. akt [...] wniosek organu podatkowego został oddalony z uwagi na brak legitymacji procesowej. Organ egzekucyjny pismem z dnia 21 grudnia 2012 r. poinformował likwidatora spółki, że zgodnie z art. 72 u.p.u.n. osoba do której należy mienie podlegające wyłączeniu, może żądać jego wydania lub świadczenia wzajemnego za jednoczesnym zwrotem wydatków na utrzymanie tego mienia lub na uzyskanie świadczenia wzajemnego, poniesionych przez upadłego lub z masy upadłości. Pismem z dnia 23 stycznia 2013 r. spółka poinformowała organ egzekucyjny, że P. D. w dniu 20 stycznia 2012 r. złożył rezygnację ze stanowiska likwidatora spółki. Z wyjaśnień likwidatora złożonych do protokołu o stanie majątkowym z dnia 4 kwietnia 2012 r. wynika, że jest prowadzona identyfikacja wszystkich ruchomości, także zajętych przez organ podatkowy i ustalanie właściciela bądź właścicieli tych ruchomości, a także, że niewykluczone jest, że istnieją "zobowiązania A od innych firm". Likwidator stwierdził ponadto brak środków transportowych. W zasadzie nie posiadał wiedzy o majątku spółki. Mając powyższe na uwadze, DIS uznał, że organ egzekucyjny nie mógł doprowadzić do końca egzekucji z ruchomości poprzez sprzedaż zajętych składników majątkowych, a tym samym uzyskać, chociażby w części, zaspokojenia zaległości podatkowych. Egzekucja z majątku ruchomego okazała się zatem bezskuteczna. Dalej DIS podał, że z raportów poborcy skarbowego o niemożności dokonania czynności egzekucyjnych z dnia 1 i 10 czerwca 2011 r. oraz 8 i 9 września 2011 r. wynika, że spółka nie prowadzi działalności pod wskazanym adresem. DIS stwierdził, że realizacja przez administracyjny organ egzekucyjny wskazanych wcześniej tytułów wykonawczych i zastosowanie wymienionych wyżej środków egzekucyjnych spowodowała powstanie kosztów egzekucyjnych w łącznej kwocie 16.595,10 zł. Bardzo dokładnie wymienił wszystkie powstałe koszty, ustalone na podstawie art. 64 u.p.e.a. oraz sposób ich wyliczenia. Koszty związane z egzekucją zaległości podatkowej za grudzień 2007 r. i za styczeń 2008 r. wyniosły natomiast 5.677,64 zł i taką kwotą kosztów skarżący został obciążony z uwagi na ich niewyegzekwowanie od spółki. Odnosząc się do nieruchomości będących własnością spółki DIS podał, że z ustaleń NUS wynika, że posiadała ona nieruchomości objęte księgami wieczystymi o nr: [...], [...] i [...], na których Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego jako wierzyciel podatkowy uzyskał na podstawie tytułów wykonawczych z 2008 r. zabezpieczenie w postaci hipoteki przymusowej zwykłej z tytułu dochodzonych od spółki zobowiązań, m. in. w podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2007 r. i styczeń 2008 r., oraz za kolejne okresy rozliczeniowe. Również inni wierzyciele spółki ustanowili hipoteki na tych nieruchomościach. Wskazał, że administracyjny organ egzekucyjny nie mógł prowadzić egzekucji z żadnej z tych nieruchomości, ponieważ stał temu na przeszkodzie przepis art. 110 § 2 u.p.e.a., zgodnie z którym egzekucja administracyjna z nieruchomości może być prowadzona tylko w celu wyegzekwowania należności pieniężnych określonych lub ustalonych w decyzji ostatecznej lub wynikających z orzeczenia sądu zaopatrzonego w klauzulę wykonalności oraz z tytułu wykonawczego, o którym mowa w art. 44 ustawy o poręczeniach i gwarancjach udzielanych przez Skarb Państwa oraz art. 16 ustawy o udzielaniu przez Skarb Państwa wsparcia instytucjom finansowym. Tymczasem w przedmiotowej sprawie zobowiązania spółki wynikały z deklaracji podatkowych i ich korekt. Postępowanie egzekucyjne z nieruchomości objętej księgą wieczystą nr [...] nie mogło być prowadzone również przez komornika sądowego z wniosku wierzyciela podatkowego, ponieważ, jak wynika z wpisów w księdze wieczystej, właścicielem tej nieruchomości jest A Sp. z o. o. w Ś. - obecnie w upadłości likwidacyjnej (umowa sprzedaży z dnia 25 września 2008 r.), co oznacza, że jedynym postępowaniem prowadzącym do ewentualnego zaspokojenia wierzyciela posiadającego zabezpieczenie hipoteczne z tytułu tych zaległości jest wyłącznie postępowanie upadłościowe wobec Spółki A. Jeśli chodzi o postępowanie egzekucyjne z nieruchomości dla których prowadzone są księgi wieczyste o nr: [...] i [...], stanowiące działki gruntu oddanego w użytkowanie wieczyste i zabudowane budynkami stanowiącymi odrębny od gruntu przedmiot własności, DIS wyjaśnił, że prowadzone jest ono przez Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym [...] w L. z siedzibą w Ś. B. M.. Z protokołów z opisu i oszacowania przedmiotowych nieruchomości sporządzonych w dniu 24 lipca 2013 r. wynika, że nieruchomość objęta księgą wieczystą nr [...] została oszacowana przez biegłego na kwotę 838.700 zł. Obciążona jest hipotekami, m. in. z tytułu zaległości w podatku od towarów i usług za grudzień 2007 r., jak również hipotekami przymusowymi kaucyjnymi na rzecz ZUS Oddział w L. z tytułu nieopłaconych składek na Fundusz Ubezpieczeń Społecznych, Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych oraz na Fundusz Ubezpieczeń Zdrowotnych wraz z należnymi odsetkami za zwłokę na łączną kwotę 2.252.581,99 zł. Ponadto na nieruchomości tej ciąży hipoteka przymusowa kaucyjna na kwotę 168.044 zł i hipoteka przymusowa zwykła na kwotę 205.695 zł na rzecz Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w L. z tytułu zaległości podatkowych oraz hipoteka przymusowa na rzecz ZUS O/L. na kwotę 25.449,36 zł z tytułu wierzytelności objętej decyzjami Dyrektora ZUS. Nieruchomość oznaczona księgą wieczystą nr [...] oszacowana została na kwotę 3.570.500 zł. Na nieruchomości tej ciążą wpisy hipoteczne na rzecz następujących wierzycieli: "B" Sp. z o. o. w D. - hipoteka umowna kaucyjna na kwotę 1.000.000 zł, "C" Sp. z o. o. w W. - hipoteka umowna kaucyjna na kwotę 600.000 zł, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w L. - hipoteka przymusowa zwykła na kwotę 151.161 zł i na kwotę 267.492 zł, ZUS O/. - hipoteka przymusowa kaucyjna na kwotę 2.497.375,42 zł, Gmina Miejska Ś. - hipoteka przymusowa na kwotę 578.058 zł. oraz hipoteka przymusowa na kwotę 60.977,26 zł na rzecz ZUS O/L. Dokonując prognozy mającej na celu stwierdzenie - czy ewentualna egzekucja z tych nieruchomości pozwoli na zaspokojenie zaległości podatkowych za miesiąc grudzień 2007 r. i styczeń 2008 r., DIS stwierdził, że wysokość należności zabezpieczonych hipotekami jest znacznie wyższa, niż wartość oszacowania tych nieruchomości. Prowadzenie postępowania egzekucyjnego z nieruchomości jest postępowaniem długotrwałym, wiąże się z zachowaniem odpowiednich terminów dla dokonania poszczególnych czynności egzekucyjnych, jak również z kosztami egzekucyjnymi, do zapłaty których zobowiązany jest dłużnik. Koszty tej egzekucji są znaczne, gdyż komornik sądowy zleca dokonanie biegłemu opisu i oszacowania nieruchomości (co też uczynił), poniesie koszty ogłoszeń w prasie o licytacji nieruchomości. Ponadto komornik z ceny sprzedaży potrąci w pierwszej kolejności poniesione koszty komornicze, następnie odliczy swoją opłatę w wysokości 15%, a dopiero z pozostałych środków pieniężnych wypłaci wierzycielowi należną kwotę. DIS szczegółowo opisał procedury związane ze zbyciem nieruchomości w postępowaniu egzekucyjnym oraz kolejność zaspokajania roszczeń z uzyskanych kwot, powołując się na uregulowania zawarte w art. 952, art. 1025 § 1 i art. 1026 § 1 k.p.c. oraz art. 12 ust. 1 i 2 a także art. 29 ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece (Dz.U. z 2013 r., poz. 707 ze zm.). Zauważył, że z przytoczonych przepisów wynika, iż podział sumy uzyskanej z egzekucji oparty jest generalnie na zasadzie uprzywilejowania i równorzędności. Zasada uprzywilejowania jednych należności przed innymi oznacza, że należności zaliczone do kategorii wcześniejszej podlegają zaspokojeniu przed należnościami zaliczonymi do kategorii późniejszych. Zasada równorzędności mówi, iż należności zakwalifikowane do tej samej kategorii są względem siebie równe i podlegają zaspokojeniu proporcjonalnie do swojej wysokości. Gdy uzyskana kwota nie wystarcza na zaspokojenie wszystkich należności zaliczonych do danej kategorii, to wtedy przydziela się poszczególnym należnościom kwoty proporcjonalne do ich wysokości. Wyjątek od tej zasady został przewidziany dla kategorii czwartej i piątej, gdzie obowiązuje zasada pierwszeństwa powstania wierzytelności. O pierwszeństwie decyduje kolejność wpisu wierzytelności do danego rejestru, tu: do ksiąg wieczystych. W przedmiotowej sprawie należności przypadające na rzecz NUS w L., na ZUS O/L., czy na rzecz niektórych wierzycieli cywilnoprawnych jako zabezpieczone hipotecznie mieszczą się w piątej kategorii zaspokajania. DIS wskazał, że na nieruchomości oznaczonej księgą wieczystą nr [...] wierzytelność z tytułu zaległości w podatku od towarów i usług za styczeń 2008 r. nie była zabezpieczona hipotecznie, a więc nie będzie ona mogła być zaspokojona w toku egzekucji z nieruchomości. Natomiast wniosek o wpis hipoteki zabezpieczającej, m.in. zaległość podatkową za grudzień 2007 r. złożony został przez wierzyciela podatkowego w dniu 15 września 2008 r., podczas, gdy wnioski o hipoteki zabezpieczające zaległości z tytułu składek ubezpieczeniowych złożone zostały w dniach: 30 listopada 2004 r., 17 listopada 2005 r. i 31 marca 2008 r. Wpisy z tych dat dotyczą hipoteki przymusowej kaucyjnej łącznie na kwotę 1.966.262,38 zł. Biorąc pod uwagę wartość rynkową tej nieruchomości oszacowaną na kwotę 838.700,00 zł można zatem prognozować, że w przypadku pomyślnej egzekucji z tej nieruchomości zaległość podatkowa za grudzień 2007 r. nie zostanie zaspokojona w toku tej egzekucji. Z kolei na nieruchomości oznaczonej księgą wieczystą nr [...] zabezpieczone zostały zaległości podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za okresy inne niż miesiąc grudzień 2007 r. i styczeń 2008 r., dlatego też nie będą one mogły być egzekwowane w drodze egzekucji z tej nieruchomości. Wierzytelności z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2007 r. i styczeń 2008 r. były zabezpieczone hipotecznie na nieruchomości oznaczonej księgą wieczystą nr [...], jednakże nieruchomość ta nie stanowi majątku zobowiązanej spółki i w związku z tym egzekucja nie jest możliwa, o czym była już mowa. DIS dodał, że pismem z dnia 28 października 2013 r. zwrócił się do Komornika Sądowego B. M. o udzielenie informacji dotyczącej możliwości ewentualnego zaspokojenia się NUS z tytułu zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2007 r., styczeń - luty 2008 r. oraz kwiecień-grudzień 2008 r. i styczeń 2009 r. (oraz innych zabezpieczonych hipotecznie), jak i dotyczącej zawieszenia postępowania egzekucyjnego z wniosku D Sp. z o. o. w Ś. w likwidacji oraz przybliżonej wysokości kosztów egzekucyjnych, które będą zaspokajane w pierwszej kolejności. W piśmie z dnia 7 listopada 2013 r. komornik przedstawił dane wynikające z protokołu opisu i oszacowania nieruchomości, z których prowadzi egzekucję oraz dane z ksiąg wieczystych dotyczące hipotek. Z analizy informacji zawartych w/w piśmie wynika, że łączna wartość oszacowanych nieruchomości wynosi 4.409.200 zł. W przypadku, gdy dojdzie do pierwszej licytacji najniższa cena za którą nieruchomości te mogłyby być sprzedane wyniesie łącznie 3.306.900 zł, a w drugiej licytacji jedynie 2.939.466 zł. Nie można przy tym pominąć i tego, że z tytułu sprzedaży tych nieruchomości może wystąpić 23% podatek od towarów i usług jako, że Komornik Sądowy na mocy art. 18 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.) jest płatnikiem podatku od dostawy, dokonywanej w trybie egzekucji, towarów będących własnością dłużnika lub posiadanych przez niego z naruszeniem obowiązujących przepisów. Ewentualny podatek stanowiłby kwotę ok. 1.000.000 zł, co będzie pomniejszać kwotę pozostałą do podziału. Łączne koszty egzekucji komorniczej wyszczególnione w/w piśmie wynoszą 473.273,70 zł (koszty egzekucyjne, porto, opłata stosunkowa). Można więc prognozować, że w przypadku pomyślnej egzekucji, koszty te będą zaspokojone w pierwszej kolejności, a do dalszego podziału przypadnie kwota 3.935.926,30 zł (bez uwzględniania ewentualnego podatku od towarów i usług). Następnie zaspokajane będą należności z 3 kategorii, stanowiące łącznie kwotę ok. 1.427.984 zł, a więc do dalszego podziału pozostanie kwota ok. 2.507.942 zł. Z kolei należności 5 kategorii (bez organu podatkowego) wynoszą 5.097.896,90 zł i kwota 2.507.942 zł pozostająca do podziału na należności tej kategorii nie wystarczy do ich pełnego zaspokojenia, zwłaszcza, że należności ZUS w tej kategorii wynoszą ok. 3.676.193 zł, w tym z tytułu pierwszeństwa zaspokojenia - 1.966.262,38 zł (hipoteka na nieruchomości oznaczonej księgą wieczystą nr [...]). Natomiast na nieruchomości oznaczonej księgą wieczystą nr [...] ciąży hipoteka kaucyjna na rzecz spółki "B" sp. z o. o. z/s w D. na kwotę 1.000.000 zł, oraz spółki "C" sp. z o. o. W. na kwotę 600.000 zł, czyli należności na kwotę 1.600.000,00 zł. Natomiast wniosek wierzyciela podatkowego o wpis hipoteki wpłynął w dniu 15 września 2008 r. i dotyczył podatku od towarów i usług za wcześniejsze okresy rozliczeniowe, tj. 2005 r., 2006 r., 2007 r., za wyjątkiem zaległości za luty 2008 r. i lipiec 2008 r., które nie dotyczą przedmiotowej sprawy. Stąd też z kwoty 2.507.942 zł pozostałej do podziału trzeba będzie uwzględnić wierzytelności kategorii 5 w kwocie łącznej ponad 3.500.000 zł, którym przypadnie pierwszeństwo w zaspokojeniu. Podsumowując DIS stwierdził, że jak najbardziej zasadne są prognozy i wnioski, co do braku możliwości zaspokojenia się organu podatkowego z tytułu zaległości podatkowych z ewentualnej sprzedaży nieruchomości należących do spółki, co wyczerpuje stwierdzenie przesłanki bezskuteczności egzekucji. Ustosunkowując się do kwestii, czy w niniejszej sprawie zaistniały przesłanki uwalniające członka zarządu od odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki (wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) został złożony we właściwym terminie, albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości nastąpiło bez winy członka zarządu spółki), DIS stwierdził, że skarżący nie wykazał ich zaistnienia. Odnosząc się do kwestii czasu właściwego na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości NUS wskazał dzień 31 grudnia 2005 r., natomiast w stosunku do skarżącego stwierdził, że czasem właściwym na zgłoszenie takiego wniosku był miesiąc od objęcia stanowiska, tj. 13 października 2007 r. DIS stwierdził, że rozpatrywanie przesłanek uzasadniających zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości zobowiązanej spółki należało przeprowadzić w oparciu o przepisy ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe i naprawcze. Zgodnie z art. 10 i art. 11 ust. 1 i ust. 2 u.p.u.n. upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. Z art. 20 u.p.u.n. wynika, że wniosek o ogłoszenie upadłości może zgłosić dłużnik lub każdy z jego wierzycieli, natomiast stosownie do art. 21 ust. 1 i ust. 2 u.p.u.n., dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Odnosząc się do sytuacji finansowej spółki, DIS stwierdził, że ze sprawozdań finansowych za lata 2004-2007 wynika, że już na dzień 31 grudnia 2004 r. zobowiązania spółki przekraczały wartość jej majątku. Z każdym kolejnym rokiem sytuacja ta się pogarszała. DIS szczegółowo podał wartości majątku i zobowiązań w każdym kolejnym okresie sprawozdawczym. O braku zdolności terminowego regulowania zobowiązań spółki, zarówno publicznoprawnych, jak i cywilnoprawnych, świadczą też wskaźniki ekonomiczne dotyczące płynności finansowej w okresie 2004 – 2007. I tak wskaźnik bieżący (płynności bieżącej) będący stosunkiem aktywów bieżących (aktywów obrotowych) do pasywów bieżących (zobowiązań krótkoterminowych) wynosił w 2004 r. 0,32, w 2005 r. 0,76, w 2006 r. 1,00, a w 2007 r. 0,02. Natomiast wskaźnik szybki (płynności szybkiej) będący stosunkiem różnicy pomiędzy aktywami bieżącymi i zapasami a pasywami bieżącymi wynosił w 2004 r. 0,22, w 2005 r. 0,38, w 2006 r. 0,51, a w 2007 r. 0,20. Przyjmuje się, że wielkość tych wskaźników nie powinna być niższa od 1, a więc w sytuacji finansowej spółki oznacza to, że nie miała ona wystarczającej zdolności do terminowego spłacania bieżących zobowiązań, a ich utrzymywanie się na takim poziomie świadczy o pogłębiających się, co najmniej od 2004 r. trudnościach płatniczych. Stanowi to (brak możliwości wykonywania wymagalnych zobowiązań), obok stanu niewypłacalności spółki, potwierdzenie zaistnienia przesłanki do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Stan ten utrzymywał się od 31 grudnia 2004 r. i istniał w dniu objęcia przez stronę funkcji Prezesa Zarządu oraz przez cały okres pełnienia tej funkcji. Stąd też w ocenie DIS czasem właściwym do złożenia takiego wniosku był okres 2 tygodni od zaistnienia stanu niewypłacalności, pomimo trwającego układu dłużnika z wierzycielami. Strona obejmując w dniu 13 września 2007 r. funkcję Prezesa Zarządu powinna była dokonać analizy bilansu spółki za lata 2004-2006, która to analiza doprowadziłaby ją do wniosku, że już w trakcie trwania postępowania układowego istniały podstawy do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości zobowiązanej spółki, a następnie w ciągu dwóch tygodni złożyć taki wniosek. Odnosząc się do kwestii postępowania układowego prowadzonego w stosunku do zobowiązanej spółki, DIS wskazał, że zostało ono zainicjowane postanowieniem Sądu Rejonowego w L. Wydział Gospodarczy dla spraw upadłościowych i naprawczych z dnia [...] W toku prowadzonego postępowania układowego sędzia komisarz postanowieniem z dnia [...] ustalił listę wierzytelności wciągając na nią ostatecznie 284 wierzycieli dysponujących łączną kwotą wierzytelności 3.656.014,80 zł. Układ ten zawarty został pod rządami Rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 24 października 1934 r. Prawo o postępowaniu układowym (Dz. U. z 1934 r. Nr 93, poz. 836 ze zm., dalej – r.p.u.). Stosownie do art. 1 r.p.u., postępowanie układowe jest postępowaniem prewencyjnym, ma służyć umożliwieniu wywiązania się przez dłużnika ze swych zobowiązań, a w konsekwencji zapobieżeniu upadłości. Czas właściwy do wszczęcia postępowania układowego, to czas właściwy ze względu na ochronę wierzycieli, przy tym wyraźnie zaznaczyć należy, że wstrzymanie płatności, uzasadniające otwarcie postępowania układowego, musi mieć charakter krótkotrwały. Różne są bowiem cele postępowania układowego i postępowania upadłościowego. Podmiot gospodarczy, który wskutek wyjątkowych i niezależnych od niego okoliczności zaprzestał płacenia długów lub przewiduje, że w przyszłości zaprzestanie ich płacenia, może żądać otwarcia układu z wierzycielami. Celem otwarcia układu jest zapewnienie przedsiębiorcy pewnego czasu na odzyskanie "równowagi ekonomicznej", przy pewnej redukcji zadłużenia oraz wstrzymaniu naliczania odsetek od należności objętych układem. Chodzi zatem o to, by dłużnik mógł w określonym czasie uzyskać płynność finansową pozwalającą mu na zaspokojenie wierzycieli. Cel ten może zostać zrealizowany tylko wówczas, gdy istnieją realne szanse realizacji zawartego układu. Tym samym wstrzymanie przez dłużnika płatności wobec wierzycieli, stanowiące podstawę wszczęcia postępowania układowego nie może mieć charakteru trwałego, nie może też występować druga przesłanka ogłoszenia upadłości, tj. zadłużenie nie może przekraczać wartości majątku dłużnika. Z kolei istotą postępowania upadłościowego jest maksymalne zabezpieczenie interesów wierzycieli dłużnika, w sytuacji, gdy jego majątek jest mniejszy od wartości zadłużenia lub, gdy zaprzestał on wykonywania wymagalnych zobowiązań. Ochrona wierzycieli będzie w takiej sytuacji najpełniejsza, gdy wniosek o upadłość zgłoszony zostanie bezpośrednio (tj. w terminie 2 tygodni) po ujawnieniu tych okoliczności. Możliwość uchylenia się członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością od, wynikającej z art. 116 § 1 O.p., odpowiedzialności za jej zaległości podatkowe przez wykazanie, że we właściwym czasie wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe) dotyczy wyłącznie tych zaległości, które powstały przed zatwierdzeniem układu. Złożenie we właściwym czasie wniosku o wszczęcie postępowania układowego nie uwalnia go natomiast od odpowiedzialności za zaległości powstałe po zatwierdzeniu układu. Dlatego, o ile w momencie otwarcia postępowania układowego (marzec 2003 r.) stan finansów spółki mógł nie uzasadniać jeszcze złożenia wniosku o jej upadłość (w końcu układ został przez sąd powszechny otwarty i zatwierdzony), to jednak w jego trakcie sytuacja spółki uległa tak zdecydowanemu pogorszeniu, że już w dacie 31 grudnia 2004 r. wystąpiły przesłanki ogłoszenia upadłości, o czym wcześniej była mowa, a stan ten utrzymywał się przez kolejne lata. DIS zauważył też, że w niniejszej sprawie układ z wierzycielami nie został zrealizowany, ponieważ Sąd Rejonowy w L., na wniosek jednego z wierzycieli, postanowieniem z dnia [...] sygn. akt [...] uchylił układ zawarty na zgromadzeniu wierzycieli w dniu 24 listopada 2004 r. Uchylenie układu odnosiło się nie tylko do tego wierzyciela, ale i do pozostałych, których wierzytelności zostały objęte restrukturyzacją w ramach zawartego układu. W ocenie DIS, twierdzenia o obowiązku złożenia wniosku o upadłość spółki w ciągu dwóch tygodni od daty objęcia przez skarżącego funkcji prezesa spółki nie zmienia też okoliczność, na którą powołuje się skarżący, i którą potwierdziła w swoich zeznaniach główna księgowa, zatrudniona przez niego, a mianowicie że w spółce w 2007 r. istniały zaszłości w operacjach księgowych, brak było bieżącego księgowania, nie prowadzono ksiąg rachunkowych w sposób zgodny z przepisami ustawy o rachunkowości i niemożliwe było wyprowadzenie tych ksiąg w krótkim okresie czasu. To, że nie można było sporządzić bilansu spółki za 2007 r. lub innych dokumentów koniecznych do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości z uwagi na nieprawidłowości w księgach rachunkowych nie może być uznane za brak winy strony w niezgłoszeniu wniosku, ponieważ zgodnie z art. 23 ust. 3 u.p.u.n., jeżeli dłużnik nie może dołączyć do wniosku dokumentów, o których mowa w ust. 1 i 2, powinien podać przyczyny ich niedołączenia oraz je uprawdopodobnić. Spółka w stosownym czasie takiego wniosku nie złożyła, natomiast z wnioskiem o ogłoszenie upadłości likwidacyjnej wystąpił wierzyciel, tj. ZUS w dniu 23 marca 2009 r. DIS stwierdził, że skarżący nie wskazał również mienia spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie ciążących na niej zaległości podatkowych spółki w znacznej części, zgodnie z art. 116 § 1 pkt 2 O.p. Na powyższą decyzję pełnomocnik strony złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, zarzucając jej: I. naruszenie prawa procesowego tj. art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. poprzez wadliwą ocenę dowodów prowadzącą do błędnych ustaleń faktycznych, a polegającą na: 1) bezpodstawnym, nieznajdującym oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym, ustaleniu, że bezpośrednio po objęciu funkcji prezesa zarządu zobowiązanej spółki tj. już 13 września 2007 r. skarżący miał obowiązek złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości tej spółki, gdyż przesłanki do ogłoszenia upadłości zaistniały 31 grudnia 2004 r. oraz utrzymywały się zarówno w dniu 13 września 2007 r. jak i przez cały okres pełnienia przez skarżącego funkcji prezesa zarządu spółki tj. do 15 marca 2008 r., zaś skarżący nie udowodnił braku winy w niezłożeniu takiego wniosku w sytuacji, gdy w sprawie wykazane zostało, że: a) w okresie pełnienia przez skarżącego funkcji prezesa zarządu spółka miała zawarty układ sądowy z wierzycielami oraz porozumienia z ZUS Oddział w L. i z PFRON o ratalnej spłacie zadłużenia, które realizowała, b) od maja 2007 r. w spółce nie było głównej księgowej ani osoby odpowiedzialnej za prowadzenie księgi głównej, wobec czego nie były księgowane żadne zdarzenia gospodarcze od maja 2007 r., a niektóre od początku 2007 r., co praktycznie uniemożliwiało skarżącemu ocenę faktycznej sytuacji finansowej spółki w dacie, kiedy obejmował funkcję prezesa zarządu, zaś księgowa, którą zatrudnił skarżący w październiku 2007 r., zakończyła księgowanie zaległych i bieżących operacji finansowych dopiero pod koniec lutego 2008 r., a już 27 lutego 2008 r. skarżący złożył rezygnację z funkcji prezesa zarządu spółki; II. naruszenie prawa materialnego, tj.: 1) art. 116 § 1 O.p. poprzez uznanie, że egzekucja z majątku spółki zobowiązań z tytułu podatku VAT za grudzień 2007 r. oraz za styczeń 2008 r. wraz z odsetkami okazała się bezskuteczna, a skarżący nie udowodnił, że niezgłoszenie w terminie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki nastąpiło bez jego winy w sytuacji, gdy: a) organ podatkowy nie podjął nawet próby egzekucji zaległości podatkowych spółki wraz z odsetkami z należących do spółki nieruchomości, a w zaskarżonej decyzji ograniczył się do czysto teoretycznych i hipotetycznych wyliczeń dotyczących rzekomej bezskuteczności takiej egzekucji, opartej na równie teoretycznym założeniu, że nieruchomości spółki sprzedane zostaną za nie więcej niż 3/4 sumy oszacowania, a wszyscy wierzyciele posiadający zabezpieczenia hipoteczne przystąpią do postępowania egzekucyjnego i zgłoszą swoje wierzytelności w pełnej wysokości ujawnionej w księgach wieczystych, b) organ podatkowy nie dokonał zgłoszenia wierzytelności w postępowaniu upadłościowym A spółki z o.o. z tytułu zastawu skarbowego ustanowionego na ruchomościach włączonych do masy upadłości tej spółki, który to zastaw ustanowiony został na zabezpieczenie zaległości podatkowych spółki, a także z tytułu hipoteki obciążającej nieruchomość objętą księgą wieczystą nr [...] ustanowionej celem zabezpieczenia zaległości podatkowych zobowiązanej spółki tj. podatku VAT za grudzień 2007 r. i za styczeń 2008 r. c) organ podatkowy nie wytoczył opartego na art. 527 § 1 k.p.c. powództwa o uznanie za bezskuteczne czynności zobowiązanej spółki polegających, na zbyciu, na rzecz powiązanej z nią kapitałowo i pozostającej w stałych stosunkach gospodarczych A spółki z o.o. obciążonych zastawem skarbowym ruchomości (o ile istotnie zbycie takie nastąpiło) oraz obciążonej hipoteką nieruchomości objętej księgą wieczystą nr [...], aby następnie skierować do tych rzeczy egzekucję, d) organ podatkowy zaniechał wytoczenia powództwa w trybie art. 74 § 1 u.p.u.n. o wyłączenie z masy upadłości A spółki z o.o. ruchomości należących do zobowiązanej spółki, na których ustanowiony został zastaw skarbowy na zabezpieczenie jej zaległości podatkowych, nie wystąpił także do Prokuratora Rejonowego w Ś. o złożenie wniosku o wyłączenie tych ruchomości z masy upadłości A spółki z o.o. w trybie art. 72 u.p.u.n. w zw. z art. 55 k.p.c. i art. 229 u.p.u.n., skoro w związku z tym że zobowiązana spółka nie posiada obecnie organu, który mógłby taki wniosek złożyć, a poprzednio likwidator spółki nie chciał tego uczynić, e) skarżący wykazał w toku postępowania, że z uwagi na brak dokumentacji księgowej w spółce począwszy od maja 2007 r. i niesporządzenie sprawozdania finansowego spółki za 2007 r. w okresie, kiedy pełnił funkcję prezesa zarządu spółki, nie miał realnej możliwości oceny faktycznej sytuacji finansowej spółki ani w dacie, objęcie tej funkcji ani w całym okresie jej pełnienia, skutkowało to również brakiem możliwości złożenia nieobarczonego brakami formalnymi wniosku o ogłoszenie upadłości likwidacyjnej spółki, f) skarżący wykazał w toku postępowania, że w okresie od końca stycznia 2008 r. do 19 lutego 2008 r. przebywał (z przerwami) na zwolnieniu lekarskim w związku z operacją oka i powikłaniami grypy, w związku z czym w okresie tym nie miał żadnego wpływu na funkcjonowanie spółki. Wskazując na powyższe uchybienia pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania odwoławczego, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm prawem przepisanych. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik podniósł, że DIS nie wykazał podstawowej przesłanki odpowiedzialności prezesa zarządu za zobowiązania podatkowe spółki z o.o. wskazanej w art. 116 § 1 O.p. tj. bezskuteczności egzekucji objętych decyzją zobowiązań z majątku spółki. Organ podatkowy nie skierował bowiem egzekucji do nieruchomości spółki objętych księgami wieczystymi nr [...] i [...], a w zaskarżonej decyzji ograniczył się do czysto teoretycznych wyliczeń dotyczących rzekomej bezskuteczności takiej egzekucji. Stwierdził, że od dnia 21 listopada 2013 r. nie było żadnych przeszkód, aby organ podatkowy prowadził egzekucję administracyjną z nieruchomości spółki przed wyczerpaniem innych środków egzekucyjnych. W poprzednim stanie prawnym nie było zaś przeszkód, aby egzekucję taką organ podatkowy zlecił komornikowi sądowemu. Organ podatkowy nie dokonał także zgłoszenia wierzytelności w postępowaniu upadłościowym A sp. z o.o. z tytułu zastawu skarbowego ustanowionego na ruchomościach włączonych do masy upadłości tej spółki, których to zastaw ustanowiony został na zabezpieczenie zaległości podatkowych zobowiązanej spółki oraz z tytułu hipoteki obciążającej nieruchomość objętą księgą wieczystą nr [...] ustanowionej celem zabezpieczenia zaległości podatkowych spółki. Organ podatkowy zaniechał również wytoczenia powództwa w trybie art. 74 § 1 prawa upadłościowego i naprawczego o wyłączenie z masy upadłości A sp. z oo. ruchomości należących do zobowiązanej spółki, na których ustanowiony został zastaw skarbowy na zabezpieczenie jej zaległości podatkowych, ani nie wystąpił do Prokuratora Rejonowego w Ś. o złożenie wniosku o wyłączenie tych ruchomości z masy upadłości A sp. z o.o. w trybie art. 72 u.p.u.n. w zw. z art. 55 k.p.c. i art. 229 u.p.u.n., skoro zobowiązana spółka nie posiada obecnie organu, który mógłby taki wniosek złożyć, a poprzednio likwidator spółki nie chciał tego uczynić. Wobec zbycia przez spółkę obciążonych zastawem skarbowym ruchomości oraz obciążonej hipoteką nieruchomości objętej księgą wieczystą nr [...] na rzecz powiązanej z nią kapitałowo i pozostającej w stałych stosunkach gospodarczych ze A sp. z o.o.. Organ podatkowy mógł wytoczyć powództwo oparte na art. 527 § 1 k.c. o uznanie tych czynności za bezskuteczne w stosunku do niego, aby następnie skierować do tych rzeczy egzekucję i to z pierwszeństwem zaspokojenia przez wierzycielami A sp. z o.o., stosownie do art. 532 k.c., czego nie uczynił. Skarżący sam takich kroków poczynić nie mógł. DIS całkowicie bezpodstawnie uznał również, że bezpośrednio po objęciu funkcji prezesa zarządu spółki tj. już 13 września 2007 r. skarżący miał obowiązek złożyć wniosek o ogłoszenie jej upadłości, gdyż przesłanki do ogłoszenia upadłości zaistniały 31 grudnia 2004 r. oraz utrzymywały się zarówno w dniu 13 września 2007r. jak i przez cały okres pełnienia przez skarżącego funkcji prezesa zarządu, zaś skarżący nie udowodnił braku winy w niezłożeniu takiego wniosku. Pełnomocnik podkreślił, że w okresie pełnienia przez skarżącego funkcji prezesa zarządu, spółka miała zawarty układ sądowy z wierzycielami oraz porozumienia z ZUS Oddział w L. i z PFRON o ratalnej spłacie zadłużenia, które realizowała, przy czym spłat na rzecz wierzycieli spółki dokonywali głównie: jej udziałowiec tj. A sp. z o.o. i powiązana z nią kapitałowo E SA w M. Od maja 2007 r. w spółce nie było głównej księgowej ani osoby odpowiedzialnej za prowadzenie księgi głównej, wobec czego nie były księgowane żadne zdarzenia gospodarcze od maja 2007 r., a niektóre nawet od początku 2007 r., co praktycznie uniemożliwiało skarżącemu ocenę faktycznej sytuacji finansowej spółki w dacie, kiedy obejmował funkcję prezesa zarządu, a także (z uwagi na brak dokumentów księgowych) wykluczało możliwość złożenia nieobarczonego brakami formalnymi wniosku o uchylenie układu i ogłoszenie upadłości likwidacyjnej spółki. Księgowa, którą zatrudnił skarżący w październiku 2007r., zakończyła księgowanie zaległych i bieżących operacji finansowych dopiero pod koniec lutego 2008 r., a już 27 lutego 2008r. skarżący złożył rezygnację z funkcji prezesa zarządu spółki, przy czym w okresie od końca stycznia 2007 r. do 19 lutego 2008 r. przebywał (z krótkimi przerwami) na zwolnieniu lekarskim w związku z operacją oka i powikłaniami grypy, co oznacza, że w okresie tym, nie miał żadnego wpływu na funkcjonowanie spółki. Wniosek o ogłoszenie upadłości likwidacyjnej można zgłosić tylko wtedy, gdy podstawy ogłoszenia takiej upadłości istnieją w dacie jego składania. Żadnego znaczenia nie ma więc fakt, że ze sprawozdań finansowych spółki sporządzonych na dzień 31 grudnia 2004 r., 31 grudnia 2005 r. i 31 grudnia 2006r. wynikało, że spółka ta jest niewypłacalna. Skarżący objął funkcję prezesa zarządu tej spółki dopiero 13 września 2007 r. Żeby wówczas wystąpić o ogłoszenie jej upadłości likwidacyjnej musiałby znać sytuację finansową spółki we wrześniu 2007 r. lub w okresie od 13 września 2007 r. do 15 marca 2008 r. Sytuacji tej w rzeczywistości nie znał z przyczyn przedstawionych wyżej. Swoje przekonanie o utrzymywaniu się podstaw do ogłoszenia upadłości likwidacyjnej spółki w okresie, kiedy skarżący pełnił funkcję prezesa jej zarządu, DIS oparł na analizie sprawozdania finansowego spółki za rok 2007. Uszło jednak jego uwadze, że sprawozdanie to sporządzone zostało dopiero po dniu 15 marca 2008 r. i skarżący nie miał możliwości zapoznania się z jego treścią w okresie, kiedy pełnił funkcję prezesa zarządu spółki. Ocenę faktycznej sytuacji finansowej spółki, a tym samym przesłanek do złożenia wniosku o ogłoszenie jej upadłości likwidacyjnej dodatkowo utrudniało skarżącemu zawarcie przez spółkę układu sądowego z wierzycielami. Układ taki zawarty został w dniu 19 marca 2003 r., wobec czego w postępowaniu tym zastosowanie miały przepisy r.p.u., które nie dopuszczały możliwości uchylenia zatwierdzonego przez sąd układu na wniosek dłużnika. Wniosek o uchylenie układu mógł złożyć tylko wierzyciel ewentualnie kurator, a żadna z tych osób nie uczyniła tego do dnia 15 marca 2008 r. W konsekwencji w okresie, kiedy skarżący pełnił obowiązki prezesa zarządu spółki wierzytelności objęte układem istniały tylko w takich wysokościach jakie przewidywał zatwierdzony przez sąd układ, po ich pomniejszeniu o dokonane wpłaty. Postanowienia układu decydowały również o datach wymagalności tych wierzytelności. Przepisy u.p.u.n., obowiązującej w okresie, kiedy skarżący pełnił obowiązki prezesa zarządu spółki nie zawierały bowiem uregulowania o treści odpowiadającej art. 200 § 3 w zw. z art. 200 § 1 prawa upadłościowego z 24 października 1934 r. W takim stanie prawnym, aby ustalić czy istnieją podstawy do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, skarżący musiałby wiedzieć jakie kwoty otrzymali tytułem spłat wierzyciele, których wierzytelności podlegały wciągnięciu na listę wierzytelności w postępowaniu układowym od faktycznie dokonujących tych wpłat w imieniu spółki podmiotów tj. od A sp. z o.o. i od E S.A. Informacji takich ostatnio wymienione podmioty skarżącemu nie udzielały, co skutkowało koniecznością długotrwałego uzgadniania sald bezpośrednio z wierzycielami, który to proces nie zakończył się ostatecznie do dnia 15 marca 2008 r. Niezależnie od tego, składając wniosek o ogłoszenie upadłości dłużnik musi wykazać istnienie podstaw do wydania takiego orzeczenia, czyli udowodnić stan swojej niewypłacalności. Nie przedstawiając ani aktualnego sprawozdania finansowego, ani wykazu wierzycieli i wykazu majątku (z uwagi na brak dokumentów księgowych) udowodnienie stanu niewypłacalności spółki nie byłoby możliwe. Ponadto, wniosek o ogłoszenie upadłości składany przez dłużnika musi zawierać m.in. wskazanie okoliczności, które uzasadniają jego złożenie i ich uprawdopodobnienie, co wprost wynika z art. 22 ust. 1 pkt 3 u.p.u.n. i żaden przepis prawa, w tym art. 23 ust 3 przywołany przez DIS z obowiązku tego dłużnika nie zwalnia. W odpowiedzi na skargę DIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Podstawę orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe spółki stanowią przepisy art. 107 § 1 i § 2, art. 108 § 1, art. 116 § 1, § 2 i § 4 O.p. Z treści art. 107 § 1 O.p. wynika, że w przypadkach i w zakresie przewidzianych w rozdziale 15 działu III zatytułowanym "Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich", za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Zgodnie z art. 107 § 2 pkt 2 O.p. osoby trzecie odpowiadają również za odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych. Granice odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością określają przepisy art. 116 § 1 O.p., zgodnie z którym za zaległości podatkowe spółki odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna. Odstąpienie od orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu za zobowiązania powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu jest możliwe jedynie w przypadku, gdy wykaże on, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości bądź, że niezgłoszenie takich wniosków nastąpiło bez jego winy lub wskaże mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości spółki w znacznej części. Odpowiedzialność ta odnosi się do zaległości podatkowych z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez osoby trzecie obowiązków członka zarządu. Dotyczy to zarówno obecnych, jak i byłych członków zarządu (art. 116 § 4 O.p.). Przytoczony wyżej przepis art. 116 O.p. ustala nie tylko warunki odpowiedzialności członka zarządu spółki za zobowiązania podatkowe tej spółki, ale także wskazuje jak rozłożony jest ciężar dowodzenia powyższych przesłanek. Na organie podatkowym spoczywa obowiązek wykazania bezskuteczności egzekucji oraz okoliczności pełnienia przez członka zarządu funkcji w czasie powstania zaległości podatkowych. Zgodnie z art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2008 r., odpowiedzialność członków zarządu obejmowała zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu. Ustawą z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1318), z dniem 1 stycznia 2009 r. przepis ten otrzymał nowe brzmienie, zgodnie z którym odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. Zgodzić się należy z DIS, że wprowadzając tę nowelizację ustawodawca przyjął zasadę bezpośredniego działania przepisów nowych, wobec czego w sytuacji, gdy orzekanie o odpowiedzialności członka zarządu następuje po 1 stycznia 2009 r., zastosowanie w sprawie znajduje znowelizowany przepis art. 116 § 2 O.p. Bezsporną w rozpoznawanej sprawie okolicznością jest fakt, że skarżący w okresie powstania zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za grudzień 2007 r. i styczeń 2008 r. był prezesem zarządu spółki. Sporną kwestią jest, czy organ podatkowy wykazał bezskuteczność egzekucji zaległości podatkowych spółki z jej majątku. W ocenie sądu, uczynił to, a zarzuty skargi w tym zakresie są niezasadne. DIS wykazał bowiem, że organ egzekucyjny wszczął i prowadził egzekucję administracyjną dotyczącą zaległości w podatku od towarów i usług za miesiące grudzień 2007 r. i styczeń 2008 r., jak również dotyczącą zaległości podatkowych w tym podatku za okresy wcześniejsze i późniejsze, a egzekucja ta, w m.in. części, której dotyczy zaskarżona decyzja, okazała się bezskuteczna. Jak wynika z zaskarżonej decyzji i akt administracyjnych sprawy, organ egzekucyjny wielokrotnie dokonywał zajęć wierzytelności spółki, jej rachunków bankowych, dokonał wpisów hipoteki przymusowej, zajęcia udziału w spółce z o.o. i ruchomości. Żadna z tych czynności nie doprowadziła do wyegzekwowania zaległości w podatku VAT za grudzień 2007 r. w kwocie 241 zł i za styczeń 2008 r. w kwocie 54.706,20 zł. O braku możliwości zaspokojenia roszczeń Skarbu Państwa w tym zakresie, świadczy również to, że niedługo po ogłoszeniu upadłości spółki które nastąpiło w dniu 4 czerwca 2009 r., już w dniu 29 października 2009 r. Sąd Rejonowy w L. [...] Wydział Gospodarczy do spraw upadłościowych i naprawczych umorzył postępowanie upadłościowe z wniosku syndyka masy upadłości. Powodem umorzenia postępowania był brak środków finansowych wystarczających chociażby na pokrycie kosztów samego postępowania. W ocenie sądu organ podatkowy i organ egzekucyjny dochowały należytej staranności dokonując czynności mających doprowadzić do wyegzekwowania zaległości podatkowych, o których mowa w zaskarżonej decyzji. Za niezasadny należy uznać zarzut, że organ podatkowy nie dokonał zgłoszenia wierzytelności w postępowaniu upadłościowym A sp. z o.o. z tytułu zastawu skarbowego ustanowionego na ruchomościach włączonych do masy upadłości tej spółki, który to zastaw ustanowiony został na zabezpieczenie zaległości podatkowych zobowiązanej spółki. Wskazać bowiem należy, że nawet jeśliby organ takiego zgłoszenia dokonał, istniała nikła szansa na uzyskanie z tego tytułu środków finansowych na zaspokojenie przedmiotowych należności, zwłaszcza przed upływem okresu przedawnienia prawa do wydania decyzji w przedmiocie odpowiedzialności członka zarządu spółki za jej zaległości podatkowe. Dotyczy to także zarzutu, że organ podatkowy nie wytoczył opartego na art. 527 § 1 k.p.c. powództwa o uznanie za bezskuteczne czynności zobowiązanej spółki polegających na zbyciu przez nią na rzecz powiązanej z nią kapitałowo i pozostającej w stałych stosunkach gospodarczych A spółki z o.o. obciążonych zastawem skarbowym ruchomości oraz obciążonej hipoteką nieruchomości objętej księgą wieczystą nr [...], aby następnie skierować do tych rzeczy egzekucję, a także że zaniechał wytoczenia powództwa w trybie art. 74 § 1 u.p.u.n. o wyłączenie z masy upadłości [...] spółki z o.o. ruchomości należących do zobowiązanej spółki, na których ustanowiony został zastaw skarbowy na zabezpieczenie jej zaległości podatkowych. Podobnie bezzasadny jest zarzut, że organ nie wystąpił do Prokuratora Rejonowego w Ś. o złożenie wniosku o wyłączenie tych ruchomości z masy upadłości A spółki z o.o. w trybie art. 72 u.p.u.n. w zw. z art. 55 k.p.c. i art. 229 u.p.u.n., skoro zobowiązana spółka nie posiada obecnie organu, który mógłby taki wniosek złożyć, a poprzednio likwidator spółki nie chciał tego uczynić. Odnosząc się do powyższych zarzutów należy również podkreślić, że z art. 116 O.p. wynika jasno, że organ podatkowy ma wykazać jedynie, że egzekucja z majątku dłużnika okazała się bezskuteczna. Egzekucja toczy się na podstawie przepisów u.p.e.a. i w tym trybie organy próbowały wyegzekwować zaległości podatkowe zobowiązanej spółki. Przepis art. 116 O.p. nie wymaga, aby organy podatkowe dokonywały wszelkich innych prób "odzyskania majątku", na podstawie innych przepisów niż u.p.e.a. w sytuacji, gdy dłużnik dokonywał zbycia swojego majątku z pokrzywdzeniem wierzycieli. Jeśli chodzi o kwestię zaspokojenia zaległości podatkowych z nieruchomości spółki, to wskazać należy na uchwałę NSA z dnia 8 grudnia 2008 r. II FPS 6/08 i także zgodzić się z DIS, że jeżeli ich zajęcie nie rokuje zaspokojenia należności, to nie musi ono zostać zrealizowane. Jak wskazał NSA w powołanej uchwale: “Z uwagi na treść art. 110 § 1 u.p.e.a., stwierdzenie w toku postępowania egzekucyjnego, że dłużnik jest właścicielem nieruchomości nie oznacza, że stan bezskuteczności egzekucji nie wystąpił. Niezbędne będzie bowiem stwierdzenie, czy długotrwałość egzekucji z nieruchomości i prognozowane koszty egzekucyjne w przypadku wszczęcia takiej egzekucji z nieruchomości nie przekroczą uzyskanych wpływów pozwalających na pokrycie długu. (...). Konieczna zatem będzie ocena owych prognoz, a więc ocena konkretnej sytuacji faktycznej w konkretnej sprawie". W rozpoznawanej sprawie organy prawidłowo wykazały, że nieruchomości spółki zostały nadmiernie obciążone hipotekami, a czas prowadzenia z nich egzekucji i jej prognozowane koszty przekroczą przewidywane wpływy i nie pozwolą na pokrycie zaległości podatkowych spółki, wynikających z zaskarżonej decyzji. Wyjaśniły, przy tym szczegółowo, w jakiej kolejności będą zaspokajane ujawnione w postępowaniu wierzytelności, wykazując tym samym, że kwoty uzyskane w wyniku zbycia nieruchomości nie wystarczą na pokrycie zaległych zobowiązań podatkowych. Argumentacja ta jest ze wszech miar zasadna i zasługuje na akceptację. Rację ma także DIS, że skoro zgodnie z art. 110 § 2 u.p.e.a., w brzmieniu obowiązującym w czasie trwania postępowania w sprawie niniejszej, egzekucja administracyjna z nieruchomości mogła być prowadzona tylko w celu wyegzekwowania należności pieniężnych określonych lub ustalonych w decyzji ostatecznej lub wynikających z orzeczenia sądu zaopatrzonego w klauzulę wykonalności oraz z tytułu wykonawczego, o którym mowa w art. 44 ustawy o poręczeniach i gwarancjach udzielanych przez Skarb Państwa oraz art. 16 ustawy o udzielaniu przez Skarb Państwa wsparcia instytucjom finansowym, to organ nie mógł prowadzić w tej sprawie postępowania egzekucyjnego z nieruchomości spółki. Odnosząc się do zarzutów skargi dotyczących kwestii terminu, w którym spółka powinna złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości, oraz oceny, czy skarżący nie ponosi winy w niezłożeniu takiego wniosku, stwierdzić należy, że i one nie zasługiwały na uwzględnienie. Jak prawidłowo wskazał DIS, pojęcie stanu niewypłacalności zostało zdefiniowane w art. 11 p.u.n. Zgodnie z brzmieniem ustępu 1 tego przepisu dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. W świetle tej definicji każdorazowo brak realizacji zobowiązania w wymaganym terminie będzie skutkował uznaniem, że w przypadku dłużnika zachodzi stan jego niewypłacalności. Nie ma tutaj znaczenia, z jakiego powodu nie wypełnia on swoich wymagalnych zobowiązań, jaki jest okres tego opóźnienia, ani też, jaka jest wysokość długu w porównaniu do stanu jego aktywów. Nie ma również znaczenia, czy są to zobowiązania publicznoprawne, czy cywilnoprawne oraz to, czy są one stwierdzone tytułem egzekucyjnym, czy wykonawczym. Nawet niewykonywanie zobowiązań o niewielkiej wartości oznacza jego niewypłacalność w rozumieniu art. 11 p.u.n. Dla określenia stanu niewypłacalności bez znaczenia jest przyczyna niewykonywania zobowiązań. Niewypłacalność istnieje nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn. Termin na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości należy liczyć od momentu, kiedy członkowie zarządu mogą stwierdzić, że zachodzą okoliczności uzasadniające wystąpienie z takim wnioskiem. Właściwy czas do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości jest przesłanką obiektywną, ustalaną w oparciu o okoliczności faktyczne każdej sprawy. Dla jego określenia nie ma znaczenia subiektywne przekonanie członków zarządu w tym zakresie. Zgodnie bowiem z art. 21 ust. 1 u.p.u.n., dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Członek zarządu spółki nie może powoływać się na nieznajomość stanu jej finansów jako przyczynę niezgłoszenia wniosku o upadłość lub niewszczęcia postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego). Członkowi zarządu powinien być znany na bieżąco stan finansów spółki, a co za tym idzie, możliwość zaspokojenia długów. Jeżeli natomiast ma problemy z przygotowaniem dokumentacji niezbędnej do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, to jak słusznie podniósł DIS – może skorzystać z możliwości, o której mowa w art. 23 ust. 3 u.p.u.n. Zgodnie z tym przepisem jeżeli dłużnik nie może dołączyć do wniosku dokumentów, o których mowa w ust. 1 i 2, powinien podać przyczyny ich niedołączenia oraz je uprawdopodobnić. Unormowanie art. 23 ust. 3, według którego dłużnik powinien podać oraz uprawdopodobnić przyczyny, dla których nie może dołączyć do wniosku dokumentów wymienionych w ust. 1 i 2, sprawia, że brak tych dokumentów nie może być traktowany jako brak formalny wniosku, a zatem wyłączone są skutki określone w art. 28 ust. 1 u.p.u.n. (zwrot wniosku o ogłoszenie upadłości) Zgodzić się należy z DIS, że zgodnie z art. 116 § 1 O.p. odpowiedzialność członka zarządu za zaległości spółki z ograniczoną odpowiedzialnością rodzi sytuacja niezgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, a powstanie w trakcie postępowania układowego, przesłanek ogłoszenia upadłości, nie zwalnia zarządu spółki od zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Istniejący, prawomocnie zatwierdzony układ nie stanowił przeszkody do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, jeżeli po jego zawarciu nadal trwa stan zaprzestania płacenia długów objętych i nieobjętych układem bądź, jeżeli stan taki po jego zawarciu wystąpił. Cel zawarcia układu, jakim jest zapobieżenie upadłości dłużnika jest bowiem spełniony jedynie wówczas, gdy umożliwia wywiązywanie się przez niego ze wszystkich zobowiązań, także nieobjętych układem. Stąd też zawarcie układu, aż do jego uchylenia, nie wykluczało obowiązku członka zarządu zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, skoro spółka, pomimo zawarcia układu okazała się niewypłacalna. Poza tym, postępowanie układowe wywiera wpływ na wierzytelności nim nieobjęte jedynie do prawomocnego rozstrzygnięcia co do układu, np. zatwierdzenia układu, a w niniejszej sprawie układ zatwierdzony został w dniu 15 grudnia 2004 r. Skoro tak, to złożenie przez członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością we właściwym czasie wniosku o wszczęcie postępowania układowego nie zwalnia innego członka zarządu od odpowiedzialności za zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań powstałych po zatwierdzeniu układu. Zawarcie układu i jego realizacja nie wyklucza przecież możliwości powstania stanu jej niewypłacalności, jeżeli spółka nie spłaca nieobjętych układem należności, także publicznoprawnych powstałych zarówno przed jego zawarciem, jak i w późniejszym czasie. Realizowanie układu nie zwalnia też spółki z obowiązku regulowania, powstałych po jego prawomocnym zatwierdzeniu zobowiązań podatkowych. W ocenie sądu, DIS prawidłowo wskazał na czas właściwy do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki. Jak wynika z zaskarżonej decyzji i akt sprawy już na dzień 31 grudnia 2004 r. zobowiązania spółki przekraczały wartość jej majątku, a sytuacja ta pogarszała się z roku na rok. O braku zdolności do terminowego regulowania zobowiązań spółki, zarówno publicznoprawnych, jak i cywilnoprawnych, świadczą też wskaźniki ekonomiczne dotyczące płynności finansowej w okresie 2004 do 2007 r. I tak wskaźnik bieżący wynosił w 2004 r. - 0,32, w 2005 r. - 0,76, w 2006 r. - 1,00, a w 2007 r. - 0,02, natomiast wskaźnik szybki (płynności szybkiej) wynosił w 2004 r. - 0,22, w 2005 r. - 0,38, w 2006 r. - 0,51, a w 2007 r. - 0,20. Skoro przyjmuje się, że wielkość tych wskaźników nie powinna być niższa od 1, w sytuacji spółki oznacza to, że od 2004 r. nie miała ona wystarczającej zdolności do terminowego spłacania bieżących zobowiązań. Utrzymywanie się wskaźników na takim poziomie w latach późniejszych świadczy o pogłębiających się, co najmniej od 2004 r. trudnościach płatniczych. Stan ten istniał w dniu objęcia przez skarżącego funkcji prezesa zarządu oraz przez cały okres pełnienia tej funkcji. Stąd też czasem właściwym do złożenia takiego wniosku był okres 2 tygodni od zaistnienia stanu niewypłacalności, pomimo trwającego układu dłużnika z wierzycielami. Zgodzić się też należy z DIS, że podnoszone przez skarżącego argumenty dotyczące braku w spółce od maja 2007 r. głównej księgowej czy innej osoby odpowiedzialnej za księgowanie zdarzeń gospodarczych, nie dowodzi braku jego winy w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości spółki. Taka sytuacja tym bardziej wymuszała na skarżącym jako Prezesie Zarządu podjęcie stosownych działań uwalniających od odpowiedzialności za taki stan spółki. Skarżący zastając w spółce taką sytuację winien zapoznać się ze stanem finansowym spółki za lata sprzed objęcia funkcji, aby stwierdzić rzeczywisty stan spółki (skoro nie mógł zapoznać się z bieżącą sytuacją) lub złożyć rezygnację z piastowania tej funkcji, wszak była ona dobrowolna. Niezależnie od powyższego, zauważyć należy, że z dołączonego do skargi wyroku Sądu Rejonowego [...] w L. III Wydział Karny z dnia [...] wynika, że skarżący będąc prezesem zarządu zobowiązanej spółki jako płatnik w okresie od 20 września 2007 r. do 20 lutego 2008 r. nie wpłacał w ustawowym terminie, tj. do 20-ego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, podatku dochodowego od osób fizycznych pobranego od wypłaconych pracownikom wynagrodzeń za miesiące od sierpnia 2007 r. do stycznia 2008 r. w łącznej kwocie 178.763 zł. Już niepłacenie tych, wymagalnych zobowiązań pieniężnych mogło być podstawą do zgłoszenia wniosku o upadłość zobowiązanej. Z podanych względów, w pełni uzasadnione jest twierdzenie DIS, że nie do zaakceptowania jest uznanie braku winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości spółki w sytuacji, gdy skarżący jako prezes zarządu stwierdza "bałagan" w dokumentacji finansowej spółki oraz nie płaci wymagalnych zobowiązań podatkowych i nie składa bądź to natychmiastowej rezygnacji z tej funkcji bądź to wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, a dodatkowo z zaistniałej sytuacji wyprowadza dla siebie przesłanki uwalniające go od odpowiedzialności podatkowej za zaległości spółki. Odnosząc się do faktu przebywania przez skarżącego na zwolnieniach lekarskich, również należy zgodzić się z DIS, że ich okres obejmujący łącznie 20 dni, nie może stanowić przekonującego wytłumaczenia dla niedopełnienia przez skarżącego obowiązku zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki. Skarżący nie był bowiem ani obłożnie chory, ani nie chorował przez cały okres, istniała przesłanka złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, a co za tym idzie termin właściwy do złożenia takiego wniosku. Sąd nie stwierdził również naruszenia prawa procesowego. Organy podatkowe zebrały w prowadzonym postępowaniu materiał dowodowy zgodnie z art. 122, art. 187 § 1 i art. 229 O.p i oceniły go stosownie do art. 191 O.p. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji w pełni odpowiada wymogom art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. Dlatego na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, skargę oddalił.